שיטת המס בישראל

בישראל מוטלים מיסים על הכנסה, לרבות רווחי הון[1] בהתאם לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה). בשיטת המס הישראלית קימת הבחנה בין מיסוי הכנסות פירותיות לבין מיסוי הכנסות הוניות והבחנה בין מיסוי הכנסות פירותיות אקטיביות לבין מיסוי הכנסות פאסיביות אם כי ההבחנה אינה מוחלטת. נפקות סיווג ההכנסה היא לאופן חישוב ההכנסה החייבת, להתחשבות בשינוי בכוח הקנייה (בעת אינפלציה, או, דיסאינפלציה), לעניין כללי קיזוז הפסדים באותה שנה, והעברתם משנה לשנה, לאופן התרת הוצאות בהתאם למקור ההכנסה וכן לחיוב ההכנסה במועדים שונים[2] ובשיעורי מס שונים.
מס הכנסה בישראל מוטל באופן טריטוריאלי ופרסונלי על לפי שיטת המקורות קרי, מקורותיה המשפטיים של הפקודה הישראלית מצויים במשפט האנגלי ובפקודה לדוגמה שהכינו השלטונות האנגליים לצורכי מושבותיהם. סעיף 2 לפקודת מס הכנסה קובע כי "מס הכנסה יהיה משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל ממקורות[3] אלו."
 
שיטת המס הנהוגה בישראל מקבילה לשיטת המקור המקובלת באנגליה, על פיה לא מוטל מס להכנסה ללא מקור, כלומר הכנסה ממקור שאינו מופיע בפקודה לא תמוסה וזאת בשים לב לסעיף 2(10) לפקודה, סעיף העוללות, ולדעת המלומד יוסף מ' אדרעי לגבי צעידת המשפט הישראלי, באמצעות המחוקק ובתי המשפט להתרחקות משיטת המקור[4]. שיטת המקור נבדלת מהשיטה האמריקאית בה כל התעשרות חייבת במס.
מיסוי מניות אופציות, עסקאות עתידיות, ומכירה בחסר כפוף לכללים בחלק ההוני של הפקודה ואילו מיסוי הכנסות מדמי ניכיון ריבית ודיבידנד, כמו גם הכנסות מעסק כפוף להוראות בחלק הפירותי של הפקודה. זאת בשים לב כי לעניין מיסוי פיצויי פרישה, מעל החלק הפטור, נקבע כי מדובר בהכנסה מסוג מיוחד, הכנסה הונית החייבת במס פירותי, כפי שקבע בית המשפט העליון בהלכת "חפץ"[5] ו"פרמה שרפ"[6].
בהתאם לשיטת המקור, הכנסה לא תהיה חייבת במס כלל בהעדר מקור בפקודה, דוגמת ההשתכרות או רווח מהימורים הגרלות או פרסים שלא היה חייב במס ונוסף לפני כעשור כמקור[7] .
ניתנה פסיקה ענפה להבחנה בין המקורות השונים בפקודה משום שיכול ובידי אחד מכירת תכשיט תיחשב מכירת מיטלטלין לשימוש אישי אשר לא תיכנס להגדרת נכס בפרק למיסוי רווחי הון בפקודה בעוד שבידי אחר תיחשב עסקה בעלת אופי מסחרי, או למכירת מלאי בידו, ותהיה חייבת במס בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה. ההבחנה חשובה לאור הפער בין המס על הכנסה על ההון הנמדד בעשרות אחוזים משום שכל אחד ממקורות ההכנסה בפקודה: ריבית, דיבידנד, הפרשי הצמדה, השכרת אחוזת בית, קרקע, נכסים אחרים, חקלאות עשוי להיחשב עסקת אקראי ואף לעלות לכדי עסק.
"מצב דברים זה שלפיו הכנסה מעבודה ממוסה בשיעורי מס עד 50% בשעה שהכנסה מהון (בעיקר ריבית) והכנסה הונית (בעיקר ממכירות ניירות ערך בבורסה) פטורה ממס, עורר דיון נרחב שנים ארוכות. ועדות מקצועיות שונות דנו בעניין… באוקטובר 1999 מינה שר האוצר ב' שוחט ועדה מקצועית לרפורמה במס הכנסה בראשות פרופ' א' בן בסט. ועדת בן בסט פתחה את הדוח שלה ממאי 2000 .. בציינה: "הוועדה לרפורמה במס הוקמה בתגובה לתחושת רבים בציבור כי מערכת המיסוי הישיר בישראל אינה צודקת. תחושה זו נובעת בעיקר מן הפער הבולט בין נטל המיסוי הגבוה על הכנסות מעבודה לבין הפטור ממס לרוב ההכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה, שהעשירון העליון מחזיק בנתח משמעותי מהן" …ועדת בן בסט המליצה על הורדה הדרגתית של שיעורי המס על הכנסות מעבודה ועל הטלת מס על הכנסות מריבית ועל רווחי הון בבורסה לפי שיעור המס השולי החל על יחיד עד לתקרה של 25% …."[8]
בסיס המס
המס מוטל בישראל, כמו בארה"ב על בסיס פרסונאלי, לאמור לפי זהות תושבות בעל הזכות בהכנסה, או בנכס, ולא על בסיס טריטוריאלי, שהיה נהוג בישראל, עד לשנת 2002[9], לפיו המס משתלם בהתאם למדינה בה הופקה נצמחה או נתקבלה בה.
עקרון המימוש
אופן סיווג ההכנסה ישפיע גם על מדיניות ההכרה בהכנסה, וככזה על ההתייחסות לעקרון המימוש. ככלל לא יוטל מס לפני מימוש הנכס, רק בגין עליית ערכו, גם אם הנכס מהווה מלאי, או, נכס שוטף המטופל בהתאם לדיני החשבונאות לפי שוויו בשוק. עם זאת יתכן מיסוי קודם למימוש.
חוקתיות דיני המס
הקושי הטמון בפגיעה קניין של אדם, שהינה זכות יסוד הקבועה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו[10], בעצם הטלת המס מובילה לבחינת חוקתיות דיני המס.
בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו סעיף שמירת דינים לפיו אין פוגעים בזכויות שלפי החוק, אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש, או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו.
וכאמור בדברי בית המשפט העליון בשבתו כבית דין גבוה לצדק בעניין קניאל:
"חוקי המס, ותיקון 132 בכלל זה, כפופים, לבחינה חוקתית במסגרת חוקי היסוד. חוקי היסוד המרכזיים הרלבנטיים לעניין, הם: חוק יסוד: משק המדינה, חוק-יסוד: חופש העיסוק וחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. חוקי יסוד אלה יוצרים שני היבטים של בחינה חוקתית לחוקי המס. האחד, היבט פורמאלי. השני, היבט מהותי."[11]
מבחנים לסיווג ההכנסה
הפסיקה קבעה מבחנים לסיווג עסקאות שעיקרם להלן:
זהות המוכר תשפיע על ההכרעה במבחן הידע והבקיאות ובתשובה לקיום יגיעה אישית
אופי הנכס האם נכס ספקולטיבי או נכס חסר סיכון. בדרך כלל תשואה גבוהה באה בצד סיכון רב ומאפיינת עסק.
היקף ההשקעה השקעה ספקולטיבית בהיקף נמוך עשויה לא להיחשב כעסק במרבית המקרים
מהלך העסקים הרגיל האם מדובר בהתנתקות בין מהלך העסקים הרגיל[12], או שמדובר בחלק אינטגראלי מהפעילות
מידת הידע המומחיות והבקיאות של מבצע הפעולות, או, העסקאות, או, של אדם אחר, מתווך, עורך דין, יועץ וכיו"ב (בקיאות שילוחית). ככל שביצוע הפעולה דורש מומחיות, בקיאות וידיעות בתחום, העסקה, או, הפעילות תסווג פירותית ואף כעסקה לעניין חוק מע"מ[13].
מבחן המחזוריות "משמעות הדברים היא, שאם קיים מקור מסוים המצמיח מדי פעם בפעם הכנסה הרי זוהי הכנסה החייבת במס; רק אם הכנסה מסוימת אינה נובעת ממקור קבוע וחוזר כנ"ל אלא מעסקה בודדת תהיה היא פטורה…. מספיק אם בכוחו של אותו מקור להצמיח הכנסה חוזרת; כדוגמה – בעל משלח יד שקבל שכר מקצועי רק פעם בחייו -קיבל על-ידי כך הכנסה החייבת במס. מקור ההכנסה יש בו "פוטנציאל" להצמיח הכנסה, וזה מספיק, כדי לספק את מבחן המחזוריות"[14].
מבחן התדירות, כלומר מהי התדירות שבה הנישום עושה עסקאות מסוג זה בעסקים דומים[15].
מבחן המימון, מקור המימון, האם העסקה מומנה בהון עצמי או מהון זר, ומה ייעוד כספי התמורה.
מבחן משך ההחזקה, האם הנכס הוחזק זמן קצר מהמקובל? כלומר, ניירות ערך החזקה לתקופה של חודשיים עד שנה תחשב להחזקה לטווח ארוך להבדיל ממסחר יומי. אחזקת נכסי נדל"ן לתקופה של פחות משלוש שנים יכולה להיחשב לתקופה קצרה.
מבחן ההבשלה וההשבחה יזמות, והשבחה מצביעים על קיום עסק
מבחן הארגון והמנגנון, קיום מנגנון לביצוע העסקה, השכרת משרדים, גיוס צוות עובדים, או, קבלני משנה, ליווי על-ידי יועצים, לרבות יועצים חיצוניים, קיום של מנגנון לפיקוח ולבקרה, לרבות מנגנון שמופעל באמצעות תוכנות.
מבחן הגג, משנהיר שיכול והמבחנים יצביעו לכיוונים מנוגדים, בהתאם לכלל הנסיבות של המקרה העם ההכנסה עולה לכדי עסק, או שהינה הכנסה פסיבית, ויכול כי במישור ההוני.
הכנסה תחשב בעלת אופי מסחרי כאשר מוכח שימוש במנגנון עסקי, לאור התדירות, בשים לב לבקיאות ומיומנות בראי התמונה הכוללת:
"מקרים כאלה עומדים לפעמים על הגבול, אך יתכן מאוד שאותם פרטים, שכל אחד מהם לחוד נראה כפעולה הונית, כולם ביחד, ועל רקע התמונה הכללית, מצביעים על פעילות עסקית".[16]
על פי ההלכה המושרשת גם הכנסה בלתי-חוקית חייבת במס

התרת הוצאות

יותרו הוצאות שהוצאו כולן (לעומת הוצאות מעורבות ששימשו בחלקן במישור הפרטי) בייצור הכנסה.

תותר הוצאה בעלת אופי פירותי המשתלבת בתהליך האורגני של ייצור ההכנסה (מבחן זה הוגדר בפסיקה בתור "מבחן האינצידנטליות". ראו, למשל, ע"א 284/66 קופילוביץ נ' פשמ"ג, תל אביב, פ"ד כ(4) 716 (1966); ע"א 235/17 מרכז ארכיאולוגי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, פסקה 20 (20.6.2018) (להלן: עניין מרכז ארכיאולוגי בע"מ); ונמדר, בעמוד 270). לחלופין, עליה ליפול לגדר רשימת ההוצאות שצוינו במפורש כמותרות בניכוי במסגרת הסעיף. לא למותר לציין, כי "'ייצור הכנסה' הוא תהליך שגבולותיו אינם תמיד ברורים" (ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי, פסקה 17 לפסק דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין (30.4.2009)).

 

סעיף 17 לפקודה קובע כי: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות (רשימה לא סגורה של הוצאות)
(1) ריבית והפרשי הצמדה 

(א)   סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה; (ב)   נישום התובע ניכוי ריבית או הפרשי הצמדה על פי פסקת משנה (א) בשנה שבה קיבל ריבית או הפרשי הצמדה פטורים ממס על פי סעיף 9(24), לא יותר לו לניכוי סכום השווה לסכום הריבית והפרשי ההצמדה הפטורים כאמור, למעט הגבוה משני אלה: (1)   סכום שקיבל בשל מס יתר ששילם משום שפקיד השומה דרש ממנו לשלמו או שנוכה ממנו במקור; (2)   סכום שקיבל בשל אותו חלק ממס היתר שאינו עולה על 15% מהמס המגיע ממנו על פי שומתו העצמית;

(2) דמי שכירות דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה;

(3) תיקונים סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה, וכן לחידושם, לתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור;

(4) חובות רעים חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לענין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח-היד לאותה שנה;

(5) תשלומי מעביד לקופת גמל  סכומים ששילם מעביד – בתנאים ובשיעורים שנקבעו לפי סעיף 22 לחוק הפיקוח על קופות גמל בתור השתתפות שנתית סדירה לקופת גמל וכן סכומים בשיעורים ובתנאים כאמור אך בשינויים המחוייבים על פי הענין ששילם מעביד למדינה, לרשות מקומית או לגוף אחר שקבע שר האוצר לענין זה, לשם שמירת זכות הפנסיה של עובדו וכן כל סכום או חלק ממנו ששילם מעביד – באישור המנהל – לקופת גמל כאמור או למוסד או לגוף כאמור שלא בתור השתתפות שנתית סדירה;

(5א) תשלומים לקרן השתלמות לעצמאים  סכומים ששילם יחיד לקרן השתלמות לעצמאים לא יעלו על 4.5% מהכנסתו הקובעת; לענין זה –  "הכנסה קובעת" – הכנסתו החייבת של היחיד מעסק או ממשלח יד, לפני הניכוי לפי פסקה זו, ועד לסכום של 156,000 שקלים חדשים בשנה; "קרן השתלמות לעצמאים" – קרן השתלמות המיועדת ליחיד שיש לו הכנסה מעסק או ממשלח יד; 

(6) נזקי טבע הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף-קרקע ונגד שטפונות ופגעי טבע אחרים שייקבעו;

(7) התקפות מהאויר הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר;

(8) פחת ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב';

(9) הטבות באגודה שיתופית סכומים שאגודה שיתופית החזירה לחבריה בתור הטבה שנתית, לפי יחס עסקאותיה עם כל חבר, ובלבד –

(א)   שלא יותר ניכוי בסכום העולה על אותו חלק מהכנסתה החייבת לפני החזרת ההטבה, שיחסו לכלל הכנסתה החייבת הוא כיחס סכום עסקאותיה עם חבריה לסך-כל עסקאותיה;
ב)   שההטבה ניתנה לחברים תוך תשעה חדשים מתום שנת החשבון שאליה היא מתייחסת או במועד מאוחר יותר שקבעו המנהל;
(ג)    שהטבות ייחשבו כאילו נתקבלו על ידי החברים ביום תום שנת החשבון שאליה הן מתייחסות;

(10) (נמחקה);

(11) הוצאות הכרוכות בתשלום המס

(א)   הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור, אולם אם קבעו בית המשפט או ועדה לקבילות פנקסים שהיה בערעור או בערר משום הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם לא יותרו הוצאות משפטיות הכרוכות בהם; נפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום, יופחת סכום ההוצאות שנפסק מסכום ההוצאות שתבע;

(ב)   הוצאות כאמור בפסקה זו לא יותרו בקשר להכנסות מעסק או משלח יד שלגביהם לא נוהלו פנקסי חשבונות או אם הדו"ח לא בוסס על פנקסי חשבונות;

(12) דמי שכירות שמשלם יחיד שעבר זמנית דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה; דמי שכירות אלה יותרו לניכוי מדמי השכירות שהוא מקבל בשל השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה;

(13) דמי לינה או שכירות באזור פיתוח  (א)   סכומים ששילם נישום בעד לינה או שכירת דירה באזור שנקבע כשטח פיתוח על פי סעיף 11, אשר בו עובד הנישום דרך קבע אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם; (ב)   שר האוצר רשאי לקבוע את תקרת הסכום שיותר לניכוי על פי פסקת משנה (א) ואת תקופת הניכוי;

(14) ניכויים אחרים  ניכויים אחרים שייקבעו בתקנות לפי פקודה זו;

 (15) היטל רווחי נפט או היטל רווחי יתר, ששולם לפי חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א-2011, על ידי מי שחב בו לפי אותו חוק.

 

סייגים לניכוי הוצאות מסויימות 

18.   (א) מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה – ניכויים לפי סעיף 17 יותר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להם או לקופת גמל ובלבד שתשלומים כאמור ששולמו לקופת גמל לגבי החודש האחרון של שנת המס יראו כאילו שולמו בתוך שנת המס אם שולמו לה תוך חודש מתום שנת המס.

          (ב)  הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית, או תשלומים אחרים, שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם כמשמעותה בסעיף 76 לאחד מחבריה שהוא בעל שליטה כמשמעותו בסעיף 32(9) – ניכוים לפי סעיף 17 בשנת מס מסויימת יותר אם שולמו לו באותה שנת מס או שהוא כלל אותם בדו"ח על הכנסותיו לאותה שנת מס והמס עליהם נוכה לפי תקנות הניכויים ממשכורת לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, לפי הענין, והועבר לפקיד השומה בתוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי.

          (ב1) שר האוצר רשאי לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, שהוראות סעיף קטן (ב) לא יחולו על סוגי תשלומים המהווים הכנסה פטורה בידי בעל שליטה, ורשאי הוא באישור כאמור להתנות את קביעתו בתנאים.

          (ג)   כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן – הכנסה מועדפת), ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמד בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו; אך רשאי שר האוצר להורות על אופן חלוקה אחר של ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות.

          (ד)  (1)   בסעיף זה –

"יחידת עבודה" –

(1)   מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה כולל מרכיביו שמשך ביצועם כאמור ולרבות עבודות כאמור בפסקה (2) המהוות חלק ממנו, ואם הוא נכס הון – כשטרם החל לשמש בייצור הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והכל בין שההכנסה ממכירתו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) ובין שהיא ריווח הון או שבח;

(2)   עבודות חפירה, ביוב, סלילת כבישים או דרכים, ועבודות עפר – שמשך ביצועם עולה על שנה;

"הוצאות ריבית" – ריבית והפרשי הצמדה המותרים בניכוי על פי סעיף 17 וכן ריבית והפרשי הצמדה בשל הון ששימש לבנייה או לרכישה של נכס הון, בניכוי הכנסה מריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית, או לאדם אחר שקבע שר האוצר.

"הכנסות אחרות" – הכנסות שלא מאחד מאלה:

(1)   מכירת יחידת עבודה; (2)   מכירת קרקע; (3)   ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית, או לאדם אחר שקבע שר האוצר; (4) (א)  בתקופת תחולתו של חוק מיסוי בתנאי אינפלציה – מכירת נכס הון שאיננו ניירות ערך נסחרים בלתי מוגנים כמשמעותו בחוק האמור; (ב)   בתקופת תחולתו של חוק תיאומים בשל אינפלציה – מכירת נכס קבוע כמשמעותו בחוק האמור; (ג)    בתקופה שלאחר תחולתו של חוק תיאומים בשל אינפלציה – מכירת נכס כהגדרתו בסעיף 104; ובלבד שלגבי הכנסה מניירות ערך כאמור בפסקה זו, יובא בחשבון ההכנסות האחרות רק סכום שינוי הערך שלהם או הריווח מהם, לפי הענין;

"מוסד כספי" – (1)   חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת פקדונות כספיים בחשבונות עובר ושב על מנת לשלם מהם בשיק לפי דרישה; (2)   חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה, למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;

"הוצאות הנהלה וכלליות" – כל הוצאה שאיננה בגדר הוצאות ריבית והנישום איננו נוהג ליחסה במישרין ליחידת עבודה, לקרקע או להכנסות אחרות.

(2)   נישום שעיסוקו הוא בנייה של יחידות עבודה, שבשנת מס פלונית היו לו או שהיו בביצועו יחידות עבודה או קרקע שהיא מלאי עסקי, ייזקפו הוצאות ההנהלה וכלליות והוצאות ריבית שהיו לו באותה שנת מס לכל יחידת עבודה או קרקע כאמור, כלהלן:

(א)   לכל יחידת עבודה ייזקף חלק יחסי מהוצאות הנהלה וכלליות, שהוא כיחס שבין סכום ההוצאות שהוציא הנישום בשנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה, לבין סך כל ההוצאות שהוציא באותה שנת מס לביצוע כל יחידות העבודה בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס;

(ב)   (1)   לכל יחידת עבודה או קרקע ייזקף חלק יחסי מהוצאות הריבית שהוא כיחס שבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא הנישום עד תום שנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה או לרכישת אותה קרקע, לבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא עד תום שנת המס לביצוע כל יחידות העבודה ולרכישת כל הקרקעות בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס;

לענין זה, "הוצאות לביצוע יחידת עבודה ולרכישת קרקע" – לרבות הוצאות שיש לזקפן ליחידת עבודה ולקרקע על פי סעיף זה, עד תום שנת המס הקודמת;

(2)   יתרת הוצאות ריבית שלא נזקפה כאמור בפסקה (1) תותר בניכוי כך שחלק ממנה, שהוא כיחס שבין הכנסה מועדפת כמשמעותה בסעיף 18(ג) לסך כל ההכנסות האחרות ייוחס להכנסה המועדפת כאמור.

          (ה)  הכנסה של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס על פי סעיפים 164 או 170 – ניכויה לפי סעיף 17 בשנת המס שאליה היא מתייחסת יותר רק אם שולמה בה או שהמס עליה נוכה לא יאוחר משלושה חדשים לאחר תום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והועבר לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או תקופת השומה המיוחדת ועד מועד הניכוי.

19.   (בוטל).

סמכות לקבוע כללים בדבר ניכויים מסויימים

20.   (א) שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר ניכוי של סכומים כמפורט להלן, כולם או מקצתם, משך תקופתו ושיעורו השנתי:

(1)   סכומים ששילם בעלו של בנין המושכר כולו או חלקו בשכירות מוגנת בשל פינוי דייר מוגן, או כהשתתפות בבניית המדרכה או הכביש שליד הבנין או הניקוז הקשור לבנין וכיוצא באלה;

(2)   סכומים ששילם חוכר מקרקעין בשל החכירה או בשל השקעה במקרקעין החכורים או בקשר אליהם;

(3)   סכומים שהוציא נישום לצורך שינטוע;

(4)   הוצאות הוניות אחרות.

          (ב)  שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים –

(1)   בדבר מתן תוספת פחת בשל בנין המושכר כולו או חלקו בשכירות מוגנת, שיעורה ומשך תקופת נתינתה;

(2)   בדבר הפחתת היתרה הבלתי מופחתת של מטע שנעקר, כולו או חלקו, אם בעלו נטע מטע אחר לפני או אחרי העקירה, ובדבר דינה של ההפחתה לקביעת המחיר המקורי לענין פחת ולענין ריווח הון של המטע החדש.

ניכויים לחקירות מדעיות 

20א. (א) (1)   בקביעת הכנסתו החייבת של אדם, שהוציא הוצאות, כולל הוצאות הון, למחקר מדעי בתחומי התעשיה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה שאושר לענין זה בידי מי שהסמיך השר הממונה על המשרד שבתחום פעולתו נוגע המחקר, יותר לו ניכוין מכלל הכנסתו בשנת המס שבה שולמו ובלבד שנתקיימה אחת מאלה:

(א)   המחקר מבוצע בידי בעל מפעל שהוא בתחום הענפים האמורים או בהזמנתו לשם פיתוחו או קידומו של מפעלו;

(ב)   ההוצאות הן של מבצע המחקר שאיננו בעל מפעל בתחומים האמורים, או שהן מהוות השתתפות במימון מחקר שמבצע אדם אחר תמורת זכות בפרי תוצאותיו של המחקר שהיא סבירה ביחס להשתתפותו בהוצאות המחקר, והכל כאשר המדינה משתתפת במימון המחקר על ידי מענק; "מענק", לענין זה – לרבות הלוואה מסוג שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת ובלבד שהוצאות המהוות השתתפות כאמור יותרו בניכוי כך: בשנת המס שבה שולמו ההוצאות – חלק יחסי מהן כיחס מספר החדשים שנותרו מהחודש שלאחר החודש שבו שולמו ועד לתום שנת המס, מחולק ב-12, והיתרה – בשנת המס שלאחריה; ולענין חישוב החלק היחסי כאמור, יראו התחייבות מראש לשלם הוצאות בשנים עשר תשלומים חדשיים שווים כהוצאות ששולמו כולן עם התשלום הראשון;

(1א) משתתף במימון מחקר שמבצע אדם אחר כאמור בפסקה (1)(ב) רשאי לקזז את המס שנחסך כנגד המס המנוכה במקור מהכנסת עבודה או כנגד מקדמות שהוא חייב בהן על פי סעיף 175 החל מהחודש שלאחר החודש שבו שילם את ההוצאות; נותרה לגבי שנת מס פלונית יתרה לקיזוז, יותר הקיזוז עם הגשת הדו"ח לאותה שנה; לענין זה, "המס שנחסך" – סכום המס שהנישום הופטר מתשלומו בשל הניכוי על פי פסקה (1), ואולם לענין קיזוז כנגד מקדמות בלבד, יחושב המס שנחסך לפי שיעור מס של 55% – לגבי נישום שהוא יחיד,  ולפי שיעור המס הממוצע לשנת המס הקודמת – לגבי נישום שהוא חבר-בני-אדם;

(1ב) לענין סעיף 190א, דין קיזוז כנגד הניכוי במקור או המקדמות על פי פסקה (1א) כדין קיזוז סכום שנוכה במקור כאמור בסעיף 177;

(1ג)  אם מבצע מחקר שאישר מי שהוסמך כאמור בפסקה (1) לאשרו גייס ממשקיעים במחקר ופיתוח סכומים שביחד עם הסכום שהוא עצמו משקיע במחקר האמור עולים על הסכום שהוציא לביצוע אותו מחקר, יראו את הסכום שהוציא, כהכנסה חייבת בידו, ששיעור המס החל עליה הוא 100%, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם, ומועד תשלומו, לענין קביעת ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף 159א, הוא היום שבו נוצר הסכום העודף; שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע כללים לחישוב הסכום העודף והיום שבו נוצר;

(2)   הוצאות הון למחקרים מדעיים שהוציא אדם לקידום או לפיתוח של מפעלו, שפסקה (1) איננה חלה עליהן, יותר ניכוין בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל בשנת המס שבה שולמו;

(3)   סכום מענק כאמור בפסקה (1)(ב) שנתנה המדינה לצורך מימון מחקר מדעי יופחת מסכום ההוצאות שניכוין הותר על פי סעיף קטן זה.

          (ב)  לא יותר לניכוי לפי סעיף קטן (א) כל סכום של הוצאה שהושקעה בנכס שיש עליו ניכוי פחת לפי סעיף 21.

תקרה כוללת לניכוי בשל מחקר ופיתוח

20א1. (א) הסכום שיותר בניכוי בשל השתתפות במימון מחקר ופיתוח שמבצע אדם אחר, לפי סעיף 20א(א) ולפי כל דין אחר, לא יעלה על 40% מהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה שולמו ההוצאות.

          (ב)  הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו לגבי סכומי השתתפות של חברת אחזקה תעשייתית בחברה שבשליטתה; לענין זה –

          "חברת אחזקה תעשייתית" – חברה שלפחות 80% מנכסיה במשך כל שנת המס – למעט נכסים שמקורם מכספים שנתקבלו מהנפקה בבורסה בחוץ לארץ עד תום שנה ממועד ההנפקה – מושקע בהון מניות של חברה תעשייתית, או בהלוואות לשלוש שנים לפחות שנתנה לחברה תעשייתית;

          "חברה תעשייתית" – כמשמעותה בחוק עידוד התעשיה (מסים), תשכ"ט-1969;

          "שליטה" – כמשמעותה בסעיף 25.

ניכוי בשל מחקר ופיתוח – תוספת לבסיס המקדמות 

20א2. סכום המס שהנישום הופטר מתשלומו בשל הניכוי עקב השתתפות במימון מחקר ופיתוח שמבצע אדם אחר, לפי סעיף 20א(א) ולפי כל דין אחר, ייווסף לסכום המס המהווה בסיס לקביעת מקדמות על פי סעיף 175.

20א3. (בוטל).

ניכוי בשל מזונות לתושב חוץ 

20ב.  בקביעת הכנסתו החייבת של יחיד תושב ישראל ששילם מזונות לתושב חוץ על פי פסק דין של רשות שיפוטית מוסמכת בחוץ לארץ שניתן בעת היות המשלם גם הוא תושב חוץ, יותר לו ניכוי של חלק מסכום המזונות ששילם, העולה על סכום שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת ואינו עולה על סכום עליון שנקבע כאמור.

סעיף 17 לפקודה, מאפשר לנישום לנכות הוצאות שהוציא בייצור הכנסתו בשנת המס הרלוונטית, זולת אם הוגבלו:

 

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד […]".

 

           סעיף זה משקף את "עיקרון ההקבלה", שלפיו יש להקביל בין הכנסות הנישום לבין ההוצאות שהוצאו לצורך ייצורן (ראו: ע״א 1124/03‏ גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1‏, פ"ד נט(5) 313, 320 (2005) (להלן: עניין גני עופר)). את סעיף 17 לפקודה יש לקרוא לצד סעיפים 18 ו-33-30 לפקודה, אשר מונים שורה של סייגים והגבלות ביחס לניכוי הוצאות מסוימות. משמעות הדבר היא, אפוא, כי הוצאה שאינה מנויה בסעיפים אלה מותרת בניכוי ובלבד שהיא עומדת בתנאי סעיף 17 לפקודה.

 

6.             בהתאם לסעיף 17 לפקודה, הוצאה תוכר כבת ניכוי בהתקיים שני תנאים מצטברים: האחד, כי מדובר "בייצור הכנסתו" ו-"לשם כך בלבד", במובן זה שעסקינן בהוצאה עסקית אשר שלובה בייצור הכנסתו של הנישום, להבדיל מהוצאה פרטית; והאחֵר, "בשנת המס", במובן זה שההוצאה היא פירותית, להבדיל מהוצאה הונית אשר נותנת יתרון עסקי מתמשך מעבר לשנת המס (ראו: ע"א 3515/97‏ פקיד שומה ב"ש נ' בית מרקחת "אילן" בע"מ, פ"ד נו(5) 311, 316-315 (2002); עניין גני עופר, עמוד 320; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד סא(3) 413 (2006)). המבחן לשם הכרעה בשאלה האם מדובר בהוצאה עסקית שמותרת בניכוי הוגדר בפסיקה כ"מבחן האינצידנטליות", שלפיו יש לבחון "את מקור הפרנסה […] כדבר אורגני, ולשאול, אם ההוצאה הנדונה משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של המקור. כדי להיות מותרת לניכוי, היא יכולה להיות רגילה או בלתי-רגילה, אך אין היא יכולה להיות הוצאה החורגת מטיב הפרנסה ומסגרתה" (ע"א 284/66 קופילוביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד כ(4) 716, 718 (1966)). על פי מבחן זה, תשלומים שהוצאו על ידי בעל העסק שלא לשם עשיית רווחים או בכוונה ליצור הכנסה לא יוכרו בניכוי אפילו אם היה להם קשר למהלך העסקי של הנישום. לצד זאת, כפי שציין חברי השופט קרא, בעניין דמארי נקבע בהקשר זה מבחן נוסף – "מבחן הסיכון". על פי מבחן הסיכון, תשלומים שהוציא בעל עסק ושמהווים חלק מהסיכונים השוטפים שקשורים לייצור ההכנסה, יוכרו בניכוי, גם אם אינם כרוכים בייצור הכנסה באופן אקטיבי.

תיאוריהרובדתופעהעמדה נורמטיביתרף ההפללה הרצויטענה נגד הפללת יתרטענה נגד כח יתרטענה נגד אכיפת חסר
צדק כגמולפורמליזם משפטי. לשון החוק.  הגיון פנימי.דין מהותיהפללת יתרלהבהיר הגבולכאשר יש פגיעה מפורשת בזכות הציבוריתהפללת יתר נובעת מהרשעת חפים מפשע או חוסר הלימה / מידתיות (עונש כבד מדי)פגיעה בזכויות הפללת יתר עקרון החוקיות נפגע וקיים חוסר וודאות לגביושחיקת עקרון החוקיות פגיעה בזכויות הקורבנות הפוטנציאלים אי ענישת אשמים והעדר מידתיות
צדק כיעילותניתוח כלכלי של המשפטשליטה בפשעאכיפת חסרלטשטש הגבולכאשר המעשה גורם יותר נזק מתועלתהפללת יתר נובעת מהקצאת משאבים לא נכונה שתגרור בעיה בהרתעה. הפללה בעבירות סמים והימורים אינה יעילה (התמכרות)הרגולטור פועל למען האינטרס הפרטי ולא לטובת הרווחה המצרפיתיעילות בהקצאת משאבים העדר הרתעה מספקת פגיעה בכוחו של המשפט הפלילי
צדק כהוגנותניתוח ביקורתי של המשפט (משפט כמדיניות חיצונית)הליך הוגןכח יתרלהבהיר הגבולמוטרדים מהעצם ההתנהלות הלא הוגנת, עבירות עמומות, שימוש לרעה בכח, אפליהאכיפה בררנית, רגולטור יכול להיות בשני כובעיםאפליה בחלוקת עונשים, אפליית קבוצות מיעוט

מצאתם את התוכן שימושי ו/או מעניין. שתפו.