המחוזי דחה ערעור על זכות לדיווח על בסיס מזומן

הנדון: המחוזי דחה ערעור על זכות לדיווח על בסיס מזומן

בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו דחה[1] את ערעור מיקוד ישראל אבטחה שרותים וכח אדם בע"מ (המערערת) נגד פקיד שומה תל אביב 1 (המשיב) על זכות לדיווח על בסיס מזומן למעט ביטול קנס הגרעון.

הסיבה היחידה להכנת דוח על בסיס מזומן היא על מנת לדחות את מועד תשלום המס. זאת אין לקבל. כאשר חברה מתנהלת בהתאם לבסיס מצטבר וכמי שיש לה הכנסות משמעותיות, אולם היא נמנעת מלשלם מס על אותן ההכנסות בטענה כי היא עדיין לא קיבלה את התשלום בפועל, הרי שהיא חותרת תחת יסודות שיטת המס.

דיווח על בסיס מזומן אינו משקף את הכנסותיה האמיתיות, ועל כן, היא איננה יכולה לדווח למס הכנסה על בסיס זה על הדיווח לרשות המסים להיות תואם לדרך התנהלותה הכלכלית בפועל של החברה .הא ותו לא. יש לבחון באופן פרטני איזו שיטת דיווח משקפת את המהות הכלכלית האמיתית של העסק. עצם העובדה שמדובר בחברת שירותים ללא מלאי, לא מאפשרת מיניה וביה להגיש דוח מזומן, כאשר התנהלותה היא על בסיס מצטבר. המבחן האם חברה מסוימת מתנהלת במזומן אינו מתמצה בשאלה כמה דוחות כספיים היא מכינה. השאלה היא כיצד משתקף העסק שלה וכיצד היא פועלת באופן כללי. באופן הטכני של הכנת הדוחות יש כדי להוות ראיה, אבל זוהי אינה חזות הכול.

בשנות המס שבערעור, המערערת הכינה שני "סטים" של דיווחים חשבונאיים. דוח חשבונאי אחד הוכן על פי שיטת חשבונאות על בסיס מצטבר והוא שימש להצגתו לבנקים לשם קבלת אשראי וחלוקת דיבידנד על בסיסו, ודוח חשבונאי נוסף, שהוכן לפי שיטת חשבונאות על בסיס מזומן, ששימש אותה רק בדיווחיה לפקיד השומה. כלומר, פעילותה המסחרית התנהלה לפי השיטה המצטברת או המסחרית ואילו על הכנסותיה למס הכנסה היא דיווחה על בסיס מזומן. לפי השיטה המצטברת, נרשמת ההכנסה בעת שהתגבשה הזכות לקבלה, ובענייננו, במועד מתן השירות על ידי המערערת, ואילו לפי שיטת המזומן נרשמת ההכנסה רק בעת קבלתה בפועל, ובענייננו 60 ימים בממוצע לאחר מועד מתן השירות הוא הדין לגבי רישום ההוצאות – אשר לפי השיטה המצטברת נרשמות במועד מתן ההתחייבות ואילו לפי שיטת המזומן, במועד הוצאת ההוצאה בפועל.

ממועד הקמתה במשך עשור ועד לסוף שנת 2017 דיווחה המערערת לפי שיטת המזומן על הכנסה חייבת בסך של 5,383,376 ש"ח, בשעה שעודפיה החשבונאיים לפי השיטה המצטברת עומדים באותה התקופה על סך של כ 38,000,000 ש"ח. המשיב דחה את שומותיה העצמיות של המערערת על בסיס מזומן והוא הוציא לה שומות מתוקנות, בהן הוא שָׁם את הכנסותיה על בסיס מצטבר. בנוסף , הטיל המשיב על המערערת קנס גירעון.

המערערת חילקה דיבידנד לחברת האם, על פי "מבחן הרווח "שבסעיף 30 לחוק החברות, שחושב על בסיס מצטבר: בשנת 2017 המערערת חילקה דיבידנד בסך של 5,572,208 ש"ח על בסיס העודפים הצבורים שלה, כפי שאלו משתקפים מתוך דוחותיה הכספיים על בסיס מצטבר. בעצם חלוקת הדיבידנד, העידה המערערת על עצמה, כי הן מבחינה כלכלית-מהותית והן לצרכי החוק, היא מתנהלת על בסיס מצטבר. המחשבה כי המערערת מחלקת דיבידנד על בסיס שיטה חשבונאית אחת, ולא משלמת מס על פי שיטה חשבונאית אחרת כאשר מדובר באותן ההכנסות מעוררת קושי של ממש. סביר להניח שאילולא היה בדוח על בסיס מזומן להביא ליתרון מיסויי, הוא לא היה מוגש כלל.

המצב החוקי הנוכחי מאפשר לחברות מסוימות לדווח למשיב על בסיס מזומן, וזאת כאשר הדיווח מתאים לאופי העסק והחברה מתנהלת בפועל ובאופן קבוע על בסיס זה. ייתכן, כי מבחינה חשבונאית-תיאורטית "טהורה "לא ניתן לדווח על בסיס מזומן כלל וראו למשל את הסתירה עם תקן חשבונאות מספר 25 הכנסות שהוא תקן ספציפי שגובר על תקן כללי לפרוטוקול לפיו מועד ההכרה בהכנסה הוא לפי השיטה המצטברת. אולם, לא ניתן להתעלם מכך שבפועל נערכים ומוגשים לרשות המסים דוחות על בסיס מזומן שמאושרים על ידה כדבר שבשגרה וראו דברי סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים, רו"ח עם-שלם ושתקן 34 הכיר בפרקטיקה הזו ואישר אותה. במצב עניינים זה, ולאור הלכת קבוצת השומרים והעובדה כי מדובר בחברה שנותנת שירותים מבלי שהיא מחזיקה במלאי, חברות דוגמת המערערת יכולות לדווח באופן עקרוני למשיב על בסיס מזומן.

כאשר מדובר בעסק שפועל בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן, כגון תחום מתן שירותי שמירה בהתאם להלכת קבוצת השמירה ולמאפייני התחום, אין מניעה חוקית לדווח על בסיס מזומן. עם זאת, אף אם חברה פועלת בתחום המאפשר דיווח על בסיס מזומן, אין המשמעות כי החברה יכולה לדווח באופן "אוטומטי "על בסיס מזומן. רק חברה שמתנהלת על פי השיטה וששיטת המזומנים משקפת את הכנסותיה "האמיתיות" יכולה לדווח על בסיס מזומן. לא אושרה הפרקטיקה של התנהלות "כפולה" תיאום דוחות או הכנת שני סטים של דוחות במקביל. ליבת המחלוקת בענייננו איננה נוגעת לשאלה האם ניתן להכין שני סטים חשבונאיים, אלא מה טיב השימוש שנעשה בסטים החשבונאיים.

לא ניתן לקבל את טענת המערערת כי אין ברשותה די כספים על מנת לשלם את המס וכי היא תאלץ לקחת הלוואה על מנת לעשות כן. אם למערערת עודפים של מיליוני ש"ח שהיא חילקה לחברת האם כדיבידנדים יהא מקורם אשר יהא היא יכולה גם לשלם את המס מתוכם.

רשות מנהלית תבהיר ככל הניתן את הוראותיה על מנת להקל על הציבור  ועל מנת שיהיה לו ברור כיצד עליו להתנהל. קל וחומר, כאשר מדובר באיסור על  פרקטיקה שהייתה מקובלת ומותרת עד לאותו הזמן. האמור אינו גורע מחובתו של  הציבור לנהוג בתום לב ולא לנסות" להתחכם" ולעקוף הוראות כאלו ואחרות, אולם  ביחס שבין חובות הציבור ובין חובות הרשות, על הרשות מוטלת החובה המוגברת לנהוג  בהגינות ולסייע ככל הניתן לציבור לעמוד בחובותיו.

כבוד השופטת קוראת למחוקק לקבוע מפורשות במסגרת החוק מהו בסיס הדיווח הראוי ותחת אלו תנאים בדומה לאשר נעשה בחוק מע"מ. במסגרת זו, ראוי כי המחוקק גם ייתן דעתו לחוסר הסימטריה שבין כללי החשבונאות וכללי המס לעניין הכרה בהוצאות שונות ורישומן.

כאשר מדובר בעסקים שכבר מתנהלים ומדווחים על בסיס מזומן לתקופה ממושכת, ובעיקר בעלי מקצועות חופשיים, ניתן להם היתר להמשיך ולפעול כפי שנהגו במשך שנים.

אילו פעלה החברה באופן שונה , לדוגמא – מנהלת את עסקיה ע"ב מזומן בלבד , ולא משתמשת בסט מערכת דוחות ע"ב צבירה , התוצאה השומתית הייתה שונה , וככל הנראה פקיד השומה היה מקבל את דיווחי החברה ע"ב מזומן.

[1] ע"מ 63590-02-20 מיקוד מיקוד ישראל אבטחה שרותים וכח אדם בע"מ (ע"י ב"כ עוה"ד אהוד ברזלי ולירון בן מאיור) (להלן המערערת) נגד פקיד שומה תל אביב 1 (להלן המשיב) בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו כבוד השופטת ירדנה סרוסי מיום 5.2.2023.