22 ביולי 2022
שלום וברכה,
הנדון: העליון פסק דירת מעטפת הינה דירת מגורים ותהנה מפטור ממס שבח
בית המשפט העליון קיבל את ערעורם של בני הזוג גב' נירה מעין ומר שלמה אליעזר נחמה[1] (להלן: בני הזוג או המשיבים) וקבע כי בני הזוג זכאים לפטור ממס שבח במכירת דירתם ששופצה בידיעה כי הרוכש יהרוס את השיפוץ, אפשר את תכנון המס שביצעו והורה למנהל מיסוי מקרקעין למסות את הדירה כדירת מגורים, חלף המלאכותיות, ערב כניסתו לתוקף של תיקון 67 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק( אשר צמצם את העילות לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים וזאת על אף שהתכנון לא מגשים את תכלית החקיקה, פטור בעל תכלית חברתית-סוציאלית, הנועד לאפשר ליחיד או למשפחה להחליף דירה אחת בדירה אחרת התואמת את צרכיו, כלומר, למנוע מצב שבו תשלום מס השבח יכביד יתר על המידה על המבקשים להחליף את מקום מגוריהם וכך יפגע בניידות האוכלוסייה.
בחודש מאי 2007 התקשרו, בני זוג, עם קבלן בהסכם לרכישת שתי דירות בקומות 15 ו-16 של בניין ברחוב רוטשילד 1 בתל אביב, אשר היו בבנייה באותה עת. במסגרת הסכם הרכישה נקבע כי הם יהיו רשאים לאחד את הדירות, והם החליטו לממש זכות זו וכן לרכוש שטחים נוספים בבניין שיתווספו לדירה המאוחדת.
בחודש יוני 2010 ניתן לבניין ברחוב רוטשילד 1 תל אביב "טופס 4" – אישור הרשות המקומית כי המבנה ראוי למגורים וניתן לחברו לתשתיות כמו חשמל, מים וטלפון. ואולם, דירת בני הזוג נותרה על כנה במצבה כדירת מעטפת לא-מאוכלסת, ובני הזוג לא השלימו את עבודות הפנים בה.
בחודש אוגוסט 2010 ערכו בני הזוג הסכם נוסף עם הקבלן שבמסגרתו הופטר הקבלן ממרבית חיוביו להשלים את עבודות הבנייה בדירה, תוך שהממכר שונה מדירת מגורים ל"דירה במצב מעטפת", קרי, דירה הנעדרת כלים סניטריים וברזים, ריצוף, דלתות פנים וכיוצא באלו. תמורת שינוי זה הם קיבלו מהקבלן זיכוי. בני הזוג התחייבו בהסכם זה להשלים את עבודות הפנים בנכס עד לחודש נובמבר 2011. בעקבות ההסכם נקבע על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, כי הנכס שנרכש על-ידי המשיבים אינו מהווה דירת מגורים לצרכי קביעת מדרגות מס הרכישה. בני הזוג לא השיגו על קביעה זו.
בשלהי שנת 2013 החלו בני הזוג במגעים למכירת הדירה שבקומה 16 (להלן: הדירה,( במטרה למכור אותה לפני תום שנת 2013, במסגרת המגעים של המשיבים עם מר מארק שיינברג (להלן: הרוכש), הם הבהירו לו כי הדירה, שהייתה כאמור במצב מעטפת, תימכר כדירת מגורים לאחר שיפוץ. זאת לצרכי זכאות לפטור ממס שבח, על-אף שהיה מוסכם וידוע כי הרוכש נכון לרכוש את הדירה כדירת מעטפת וכך ראה אותה, ובני הזוג הניחו כי הרוכש יהרוס את השיפוץ. עבודות השיפוץ הושלמו ביום 23.12.2013.
ביום 25.12.2013 נחתם הסכם למכירת הדירה בסכום של 45 מיליון ש"ח עם הרוכש. כאמור, הרוכש לא התעניין בטיב השיפוץ והיקפו, והוא החל בהריסתו סמוך לאחר רכישת הדירה. בני הזוג והרוכש הגישו דיווח משותף לרשות המיסים, שבו הצהירו על מכירה ורכישה של דירת מגורים. הרוכש שילם מס רכישה בהתאם למדרגות מס הרכישה לדירת מגורים. המערער דחה דיווח זה, וקבע כי המשיבים מחויבים בתשלום מס שבח בגין המכירה. השגתם של המשיבים על החלטתו נדחתה, והם הגישו ערר על החלטת ההשגה לוועדת הערר לפי החוק. וועדת ערר קיבלה את עמדת בני הזוג והמדינה ערערה לעליון.
בית המשפט קבע כי מדובר בתכנון מס לגיטימי, וזאת על אף שהשתלשלות האירועים המתוארת המראה כי מבחינה אובייקטיבית לשיפוץ לא היה כל טעם מסחרי, לבטח לא יסודי. הוא לא שימש למגוריהם שלהם; הוא לא שימש למגוריהם של שוכרים בדירתם; והוא לא שימש למציאת רוכש לדירה, לכריתת החוזה עם הרוכש או למגוריו של הרוכש. השיפוץ נעשה שנים לאחר שהדירה הוחזקה על-ידיהם ושנים לאחר שהיו מחויבים לבצעו. הוא בוצע לאחר שנמצא רוכש לדירה, שהיה אדיש לקיומו. הוא עמד על תילו במשך ימים ספורים שבמהלכם הדירה נמכרה, בחלון זמן מצומצם לפני שינוי משטר המיסוי במכירת דירות מגורים, ובסופם הוא נהרס והדירה חזרה להיות במצב מעטפת. גם מבחינה סובייקטיבית המשיבים הודו בפני ועדת הערר כי מטרתו של השיפוץ הייתה מיסויית-פיסקלית – מכירת הדירה בפטור ממס. שיפוץ הדירה אינו צולח את מבחן יסודיות הטעם המסחרי, לא מבחינה אובייקטיבית ולא מבחינה סובייקטיבית. מכאן, שלפי מבחן יסודיות הטעם המסחרי, העסקה שביצעו המשיבים היא עסקה מלאכותית, במובן שבו הם למעשה מכרו דירת מעטפת ולא דירת מגורים, וכך יש למסות מכירה זו. השיפוץ היווה פעולה מלאכותית. כך לא רק במטרת השיפוץ – שנעשה לצרכי מס בלבד – אלא בהיבט העובדתי והבסיסי ביותר שלו. כלשון יו"ר ועדת הערר, כב' השופט ה' קירש, עבודות השיפוץ כמו היוו "תפאורה לסרט" (פס' 15 לפסק דינו). מכאן, שאף אם לא מדובר מבחינה חוזית ב"חוזה למראית עין" למכירת דירת מגורים חלף דירת מעטפת, שיפוץ הדירה נועד להציג מצג של דירת מגורים לתקופה מינימלית; דבר זה הוא מלאכותי כשלעצמו והוא סוטה באופן קיצוני מההגדרה הטבעית והמהותית של מקום מגורים.
בית המשפט העליון קבע כי במועד המכירה הדירה במצב לאחר השיפוץ, הייתה ראויה למגורים רגילים וסבירים וכי המטרה שצריכה לעמוד לנגד עיניהן של רשויות המס אינה לפלס לעצמן את הנתיב הפרשני המוביל לגביית מס בשיעור הגבוה ביותר האפשרי, אלא לחתור לגביית מס אמת על פי לשונן של הוראות החוק ותכליתן"[2] משעה שהמשיבים מכרו "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, אזי יש ליתן להם ליהנות מהוראות הדין המיטיבות עמם בשל כך, גם אם הדבר כרוך ב"וויתור" כביכול מצד רשויות המס על נתח פוטנציאלי מהתמורה. כך כאשר מדובר במכירת דירה "ממוצעת" מן היישוב, וכך כאשר מדובר במכירת דירת פאר בשדרות רוטשילד בתל אביב.
כבוד המשנה לנשיאה הדגיש כי לאור הקושי בפרשנות חוק והבנת תכליתו על-פי תיקון שנערך בו לאחר הדברים באים בגדר "יגדיל תורה ויאדירה" ולא עליהם נשענת ההכרעה במקרה זה.
בברכה,
אפרתי, רואי חשבון (עו"ד)
שחם 1 פתח תקווה מגדלי ב.ס.ר קומה 17
פרחי אביב 6 תל אביב
טלפון: 03-6298019 077-4260800 077-4662839
פקס: 03-6299519 077-5558030
Web-site: www.efraty.com
E-mail: [email protected]
| [1] ע"א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין נגד נירה מעין ואח' בבית המשפט העליון מיום 19 ביולי 2022. בא כוח בני הזוג עו"ד זיו שרון; עו"ד רם כספי. |
[2] (ע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' סקמסקי, פסקה 49 (16.8.2021)).