גזר דין

בבית המשפט השלום בתל אביב על ידי כבוד השופטת דנה אמיר ביום ט"ז בטבת התשפ"ה, 16 בינואר 2025 ניתן גזר דין בעניינה של נאשמת 1 – ענבל אור ונגזרו על הנאשמת העונשים אשר יפרטו להלן. בשל מצבה הכלכלי, הקנס שייגזר יהיה מידתי ביחס להיקף העבירות שביצעה:

א. מאסר בפועל למשך 7.5 שנים בניכוי ימי מעצרה מיום 17.12.2024 ועד היום.

ב. מאסר על תנאי למשך 10 חודשים, לתקופה של 3 שנים והתנאי שהנאשמת לא תעבור את העבירות אותן ביצעה על פי חוק מע"מ ופקודת מס הכנסה וכל עבירת מס מסוג פשע.

ג. מאסר על תנאי למשך 9 חודשים, לתקופה של 3 שנים והתנאי שהנאשמת לא תעבור את העבירות אותן ביצעה לפי חוק העונשין וכל עבירת מרמה וזיוף לפי סימן ו' לפרק י"א לחוק העונשין.

ד. מאסר על תנאי למשך 8 חודשים, לתקופה של 3 שנים והתנאי שהנאשמת לא תעבור עבירת מס מסוג עוון.

ה. קנס בסך 350,000 ₪ או 10 חודשי מאסר תמורתו. הקנס ישולם ב – 24 תשלומים חודשיים, שווים ורציפים, כשהראשון בהם ביום 1.5.2025. לא ישולם תשלום – תעמוד יתרת הקנס לפירעון מידי.

מדובר בהליך שניהולו היה חריג ביותר. כך, הנאשמת שסירבה לייצוג משפטי, כמעט ולא שיתפה פעולה במהלכו, הפגינה זלזול בוטה בגורמי האכיפה ובכללם צוות הפרקליטים ובבית המשפט, ולא נטלה כל אחריות לעבירות החמורות אשר ביצעה, אף לא מהפה החוצה. נהפוך הוא. גם בימים האחרונים הוגשו לתיק בית המשפט בקשות שונות בשמה של הנאשמת ו/או על ידי צדדים שלישיים, שאינם קשורים להליך, בהן אף טענות קונספירטיביות ומשתלחות בצוות הפרקליטים ובגורמי לשכתי.

הנאשמת אף לא פעלה לתקן את הנזק האדיר שגרמה לקופה הציבורית במעשיה, אף לא במעט, ולנתון זה נודעת משמעות רבה בין שיקולי הענישה בעבירות המס בהן הורשעה. כידוע על פי פסיקת בית המשפט העליון, חשיבות הסרת המחדל ומשקלה לקולא מבוססת על שני אדנים. האחד, תיקון הנזק הכלכלי שנגרם מביצוע העבירות. השני, משבדרך כלל יש בהסרת מחדל כדי לבטא נטילת אחריות וחרטה (רע"פ 7851/13חדר עודה נ' מדינת ישראל (25.10.2015)). משקל מסוים יינתן לכך שבמסגרת הליכי חדלות הפירעון של החברות הגיע עו"ד איתן ארז להסדר עם רשויות מע"מ במסגרתו שולם מקופת הפירוק למע"מ סך של  5 מיליון ₪, וכי הוסכם שמדובר בהסרת מחדל מלאה מצד החברות (עמ' 92 ש' 7-14 לפרו' מיום 4.1.2021) (זאת לצד הסכם שומה של החברות מול מס הכנסה). אמנם, אין מדובר באקט רצוני של הנאשמת, כך שכפי שטענה המאשימה, קיים קושי לתת לשקול תשלום חלקי זה באופן מלא לזכותה. עם זאת, נתון זה יבוא בין שיקוליי בעת קביעת העונש.

הוכח כי החברות היו חלק מקבוצות הרכישה בשיעורי החזקה שונים, לעתים לתקופות זמן קצרות, וכי הנאשמת היא בגדר מי שניהל עסק פרטי לרכישת ומכירת זכויות במקרקעין, והייתה חייבת ברישום כעוסק במע"מ. נקבע כי בפעילותה בעסקה הפרטי ניצלה הנאשמת את הניסיון והמוניטין שצברה בתחום הנדל"ן ואת מנגנוני הפעילות של החברות, ורשמה לזכותה באופן פרטי זכויות במקרקעין בפרויקטים שונים, אותן מכרה במרבית המקרים לאחר זמן קצר למצטרפים לקבוצות הרכישה.

במסגרת פעילותה בשוק הנדל"ן והמגורים, ביצעה הנאשמת יחד עם החברות עבירות שונות על פי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ, במטרה להתחמק מתשלום מס, חלקן בנסיבות מחמירות. נקבע כי בכלל זאת, יחד עם החברות, הנאשמת ניהלה ספרי הנהלת חשבונות כוזבים, השתמשה במרמה ותחבולה, לא הוציאה חשבוניות, הגישה דוחות כוזבים ולא דיווחה על מלוא העסקאות אשר בוצעו במסגרת החברות ב – 7 פרויקטים שונים (להלן: הפרויקטים). סכום העסקאות הכולל עומד על מעל ל – 81,000,000 מיליון וסכום המע"מ הנובע מהן הוא כטענת המאשימה בסך של מעל 11,000,000 ₪.

ביצעה עסקאות כעוסק פרטי ועונה להגדרה זו (הגם שלא נרשמה אצל רשויות המס). כך, במסגרת פעילותה יחד עם החברות, פעלה לרישום זכויות במקרקעין על שמה הפרטי בפרויקטים המפורטים באישומים 1-7 ובפרויקט הל"ה 52, ולמכירתן לקבוצות הרכישה, אך לא הוציאה חשבוניות ולא דיווחה על עסקאות אלה, תוך שימוש במרמה ותחבולה ובמטרה להתחמק מתשלום מס בנסיבות מחמירות. סכום העסקאות הוא בסך של 9,075,185 ₪, והמע"מ הנובע בסך 1,252,088 ש"ח.

הנאשמת וחברת מרום סיטי נדל"ן  לא הגישו במועד דוחות למנהל מע"מ על שם חברת מרום סיטי ולא שילמו במועד את המס הכלול בחשבוניות שהוציאו, וכן הוציאו חשבוניות על שם חברת מרום סיטי מבלי שהיו זכאיות לעשות כן למרות סגירת תיקה של חברת מרום סיטי במע"מ. סכום החשבוניות שהוציאו הנאשמת וחברת מרום סיטי הוא בסך כולל של 12,149,807 ש"ח והמע"מ הנובע מהן בסך 1,853,539 ש"ח, מתוכן חשבוניות בסך 7,516,406 ₪ שהמע"מ הנובע מהן בסך 1,146,569 ₪ הוצאו למרות סגירת תיקה של חברת מרום סיטי.

בשנים 2014-2015 ניכו הנאשמת וחברת אור סיטי (להלן: אור סיטי) (שהייתה נאשמת 3 בכתב האישום), רכישות אישיות של הנאשמת כהוצאה ותשומה שלא כדין בדוחותיה של אור סיטי, במטרה להתחמק מתשלום מס. סכום הרכישות הפרטיות הוא לא פחות מ – 900,000 ₪, ומס התשומות הנובע מהן כ – 142,000 ₪. אף נקבע כי מימון רכישות פרטיות אלה על ידי אור סיטי מהווה חלוקת דיבידנד לנאשמת, וכי הנאשמת ואור סיטי פעלו במרמה ערמה ותחבולה על מנת שהנאשמת תתחמק מתשלום מס בגין הכנסתה זו. בגין מעשים אלה הורשעה הנאשמת בעבירות לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ ו – 220 לפקודה. הנאשמת אף הורשעה במיוחס לה באישום 11, השמטת הכנסה מדיבידנד ביחס ליחידה 99, דירת פנטהאוז שאת הזכויות בה רשמה גם על שמה (לצד אור סיטי), בפרויקט אור על הפארק. בנוסף, בניהול פנקסי חשבונות כוזבים של אור סיטי, מסירת תרשומת כוזבת בדוח ושימוש במרמה עורמה ותחבולה במטרה להתחמק ממס לפי סעיף 220 לפקודה. עוד נקבע בהכרעת הדין (ביחס לאישום 12) כי הנאשמת לא הגישה הצהרת הון ליום 13.12.2013 הגם שנדרשה לעשות כן.

ביחס לאישומים 13 ו – 14 נקבע בהכרעת הדין כי הוכחו עבירות המרמה, התחבולה והזיוף אשר יוחסו לנאשמת בכתב האישום.

כך נקבע כי הוכח שהנאשמת פנתה לשלושה לקוחות שהצטרפו לקבוצת הרכישה בפרויקט צ'לנוב, הציגה בפניהם מצגים כוזבים, וביקשה מהם לבצע העברה בנקאית לחשבון חברת מרום סיטי חלף שיק בסכום זהה שנתנו קודם לכך לפקודת נאמן הפרויקט. בנוסף הוכח כי הנאשמת ניצלה בתחבולה את טעותם של זוג לקוחות נוספים, תוך שגם בפניהם הציגה מצג שווא לפיו לא תפדה המחאה אותה ביקשו שלא תפרע, ככל שיבצעו העברה בנקאית באותו סכום לחברת מרום סיטי. כתוצאה מביצוע עבירות אלה התקבל בחשבון מרום סיטי סך כולל של 1,930,979 ₪ במרמה בנסיבות מחמירות, בתחבולה, ותוך ניצול מכוון של טעות הזולת.

עוד נקבע כי הוכח שבמהלך חודש פברואר 2016 הורתה הנאשמת לדרור גלעדי ולטלי חיו, לזייף מסמך בנקאי בכוונה לקבל ממנהל סניף בנק מזרחי אישור להמשך פעילות בחשבון בנק של חברת אור סיטי, למרות חריגה ממסגרת האשראי בחשבון. הנאשמת הציגה את המסמך למנהל הסניף וקיבלה במרמה אישור להמשך פעילות החשבון ללא החזרת שיקים של חברת אור סיטי. נקבע כי הנאשמת הייתה מודעת באופן מלא למעשיה ופעלה בכוונה לרמות את בנק מזרחי. נקבע כי מעשי הנאשמת בוצעו בנסיבות מחמירות נוכח היקף המרמה והסכום במסמך שזייפה (בסך של כ – 28 מיליון ₪), היקף החריגה ממסגרת האשראי, סוג המסמך שזויף ומעמדה של הנאשמת בבנק מזרחי כאחת הלקוחות המשמעותיים בסניף.

לבסוף, ביחס לאישום 15, בהכרעת הדין נקבע כי המאשימה הוכיחה שבין פברואר 2012 ועד אפריל 2016 פרסמה חברת אור סיטי מגוון רחב של פרסומים במדיה הכתובה בהם הזמינה את ציבור הצרכנים לרכוש דירות במחירים אטרקטיביים, תוך הסתרת העובדה שהפרסומים מתייחסים לארגון קבוצת רכישה לרכישת מקרקעין, פרט מהותי בעסקה, וכי בכך יצרה מצג כוזב בפרסומת לעניין טיב, סוג ומהות העסקה המוצעת כלפי הצרכנים. נקבע כי הוכח שהנאשמת לא פיקחה ולא עשתה כל שניתן על מנת למנוע את ביצוע העבירות. כמו כן, הוכח שהנאשמת לא התייצבה לחקירה לפני חוקרי הרשות להגנת הצרכן ולסחר הוגן ללא הצדק סביר מספר פעמים.

כפי שפורט בהרחבה בהכרעת הדין (פסקאות 3-4 ובהרחבה בפרק שכותרתו "ניהול ההליך"), ניהול ההליך בעניינה של הנאשמת היה חריג והציב אתגרים רבים. זאת נוכח התנהלות הנאשמת במהלכו, ובכלל זאת, הפרעתה השיטתית לדיונים בצורה בוטה וחסרת גבולות. כפי שמעידים פרוטוקולי הדיונים, פעמים רבות, כאשר בחרה הנאשמת להתייצב, היא התפרעה וצעקה במהלך הדיון, שרה, אכלה, האזינה לתכנים באוזניות, הגיעה באיחור ניכר ועזבה את האולם באמצע דיון ו/או לא התייצבה כלל, וכפרה בסמכות בית המשפט. כל זאת תוך שהשתלחה בצוות הפרקליטים, בגורמים שלישיים ובבית המשפט עצמו. במקרים המתאימים, האמור אף הביא לקביעה כי הנאשמת מוחזקת כמי שמפריעה לדיונים ומורחקת מהם.

כמפורט בהכרעת דין, הנאשמת סירבה בעקביות להיות מיוצגת בהליך, והסנגוריה הציבורית, אשר מונתה לייצגה בתחילת ההליך, שוחררה מן הייצוג מנימוקי בהחלטתי מיום 21.9.2020. במהלך שנות ניהול ההליך שבתי והפצרתי בנאשמת שתיעזר בייצוג משפטי, והסברתי לה פעם אחר פעם את היתרונות שבכך עבורה, אך הנאשמת עמדה על סירובה.

האירוע הראשון – עבירות המס:

רבות נכתב אודות חשיבות הערכים המוגנים בעבירות המס, על אחת כמה וכמה ביחס לעבירות שבבסיסן כוונה להתחמק מתשלום מס. עבירות אלה באות להגן על ערכים חברתיים שחשיבותם ראשונה במעלה למרקם החברתי במדינה, ביניהם בערך השוויון ואמון הציבור. לצד ביצוע עבירות המס פוטנציאל נזק ממשי לקופה הציבורית, שחשיבותה לכלכלת המדינה וביטחונה ברורה. פגיעה כאמור אף מתרחשת באופן תדיר בסוג העבירות בעניינינו, ומביאה לפגיעה ב"קורבן השקט", הציבור בכללותו, ובפרט ציבור המוחלש בחברה, הנשען על השירותים הציבוריים. ביצוע העבירות אף מביא לפגיעה בפיקוח הרשות, ובאמון הניתן בעוסקים/נישומים שידווחו, יגישו דיווחי אמת וישלמו מס כחוק. מדובר בעבירות שביצוען קל וגילוין קשה יחסית, קיים פיתוי לבצען – ולא אחת צוינה חשיבותה של ענישה מרתיעה לצידן. כדברי כב' השופט י' אלרון ברע"פ 9004/18 מאיר יצחקי נ' מדינת ישראל (31.12.2018) (להלן: עניין יצחקי):

"בית משפט זה חזר ועמד על חומרתה של עבריינות המס, אשר נובעת מפגיעתה הקשה במשק, בכלכלה ובמגוון היבטים חברתיים הנוגעים לנטל תשלום המיסים, כמו גם מהקושי הרב שבחשיפתה. נפסק לא אחת, כי יש ליתן לחומרה זו ביטוי ממשי במסגרת גזירת עונשו של מי שהורשע בעבירות אלה, תוך מתן עדיפות לשיקולי הרתעה ולאינטרס הציבורי שבהחמרת הענישה על פני נסיבותיו האישיות של הנאשם, וכאשר נקודת המוצא היא כי העונש ההולם בעבירות אלה הוא מאסר בפועל (וראו: רע"פ 5823/09 באשיתי נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (17.8.2009); רע"פ 5308/18 ג'בארין נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו] פסקה 11 להחלטתי (18.7.2018)).

בענייננו, מדובר בפגיעה קשה ברף גבוה מביצוע כלל העבירות בהן הורשעה הנאשמת. מהכרעת הדין עולה באופן ברור התנהלותה חסרת הגבולות של הנאשמת בביצוע עבירות באופן שיטתי במהלך פעילותה העסקית לשם קידומה. הנאשמת לא בחלה בביצוע עבירות כלפי כל הנקרה בדרכה כדי להשיג את מטרותיה, ובכלל זאת לקוחותיה, הבנק בו ניהלה את עסקיה, ורשויות המס.

כאמור לעיל, בהכרעת הדין נקבע כי הנאשמת פעלה בשוק הנדל"ן והמגורים באמצעות קבוצת החברות, ביניהן נאשמות 3 – 7 בהן שלטה ואותן ניהלה, אשר ארגנו קבוצות רכישה לרכישת זכויות במקרקעין לטובת הקמת פרויקטים לדיור. נקבע כי הוכח שהחברות (נאשמות 3 – 7) היו חלק מקבוצות הרכישה בשיעורי החזקה שונים, וכי מכרו במרבית המקרים את זכויותיהן למצטרפים לקבוצות הרכישה. עוד נקבע כי הנאשמת ניצלה את הניסיון והמוניטין שצברה בתחום הנדל"ן ואת מנגנוני הפעילות של החברות, ורשמה לזכותה באופן פרטי זכויות במקרקעין בפרויקטים שונים, וגם אותן מכרה במרבית המקרים למצטרפים לקבוצות הרכישה, והיא בגדר מי שניהל עסק פרטי והייתה חייבת ברישום כעוסק במע"מ.

מרביתן של עבירות המס אשר ביצעה הנאשמת הן עבירות מס מסוג פשע אשר בוצעו בכוונה להתחמק מתשלום מס, חלקן בנסיבות מחמירות, והן בוצעו במסגרת ו/או בזיקה ל – 7 פרויקטים לדיור אותם הקימה. מהכרעת הדין עולה התנהלותה השיטתית של הנאשמת לביצוען (לצד עבירות מס נוספות כמפורט באישומים) הן במסגרת החברות, הן באופן פרטי, על פני תקופה ממושכת בת כ – 8 שנים, משנת 2008 ועד שנת 2016, ובהיקפים אדירים תוך ניצול מערך החברות שבשליטתה. בכלל זאת, הנאשמת לא הוציאה חשבוניות, לא דיווחה למע"מ על מלוא העסקאות של מכירת זכויות אשר ביצעה יחד עם מי מהחברות או בכובעה כעוסק פרטי, ולא שילמה את המע"מ הנובע מהן בסכומים אדירים. זאת תוך ניהול ספרי הנהלת חשבונות כוזבים ושימוש במרמה ותחבולה, במטרה להתחמק מתשלום מס.

כטענת המאשימה, במשפט הוכח שהנאשמת הייתה מנהלת ריכוזית בחברות והיא מחוללת העבירות. אף הוכח כי בביצוע העבירות הנאשמת ערבבה בין כספי החברות, בין כספי החברות לכספי חשבונות הנאמנות של הפרויקטים, ובין כספי החברות לכספיה הפרטיים, ועשתה בהם כל שרצתה, כשבכך אף היה כדי להקשות על גילוי העבירות. עוד כטענת המאשימה, קיימת חומרה נוספת בכך שהנאשמת אף לא שעתה להתרעות מצד בעלי מקצוע שהעסיקה ביחס להתנהלותה, לרבות ביחס למועד החיוב במס ושיעורו בסוג העסקאות אשר ביצעה. עולה בבירור שכאשר המלצת בעלי המקצוע התנגשה עם שיקוליה העסקיים של הנאשמת, הנאשמת בחרה להתעלם ממנה. הנאשמת אף דרשה בדוחות החברות למנהל מע"מ ולפקיד השומה כתשומות והוצאות, הוצאות אישיות פרטיות שלה שלא כדין. סכום הרכישות הפרטיות הוא לא פחות מ – 900,000 ₪, ומס התשומות הנובע מהן כ – 142,000 ₪.

בנוסף, על מנת להגדיל את הונה האישי, הנאשמת אף לא דיווחה על דיבידנד מהחברות אשר מימנו את הוצאותיה האישיות, וכן על דיבידנד שקיבלה משרכשה זכויות בפנטהאוז בפרויקט אור על הפארק במימון חברת אור סיטי בסך של לפחות 2.7 מיליון ₪.  כל זאת תוך שימוש במרמה עורמה ותחבולה ובמטרה להתחמק ממס. הנאשמת אף לא הגישה הצהרת הון.

כטענת המאשימה, סכום העסקאות הכולל (והתשומות שנוכו שלא כדין) בגינן הורשעה הנאשמת עומד על כ – 90 מיליון ₪, והמע"מ שנגרע מהקופה הציבורית בגינן בסך של מעל 11 מיליון ₪. מדובר בסכום חריג בגובהו ובנזק יוצא דופן בחומרתו לקופה הציבורית. בעת בחינת הנסיבות נתתי משקל מסוים לקולא לכך שהנאשמת אינה מי שהקימה את עסקיה כחלק מתוכנית עבריינית על מנת לגזול כספים מאחרים ומהקופה הציבורית, כי ניהלה עסקי אמת ושילמה חלק מהמס שהיה עליה לשלם במסגרת עסקיה, כשנראה שהמניע בבסיס העבירות הוא גם קושי תזרימי עמו התמודדה.

לא לשווא שבים ומציינים בתי המשפט כי עבירות המערבות חשבוניות פיקטיביות הוגדרו לא אחת כמכת מדינת, כונו בשם "אבי אבות הטומאה", ונקבע כי מדובר בנגע קשה הפוגע בכל רבדי תשלום מס אמת (ראו לדוגמא עפ"ג (ת"א) 6968-02-17 משהראוי נ' מדינת ישראל (24.4.2017). זאת גם בשל המרמה האקטיבית שלצד ביצוען, שהיא ברף גבוה ביותר, כשמצג השווא בספרי הנהלת החשבונות ובדווחי מבצע העבירה הוא כזה המהתל במעיין בהם. ראו עוד לשם הדוגמא: ע"פ (ת"א) 70637/99 מדינת ישראל נ' אברהם (18.8.1999) שם ציין בית המשפט:

"העבירה של הפצת חשבוניות פיקטיביות היא אבי אבות הטומאה כשמדובר בעבירות מס. לא סתם השתמטות ממס, לא התחמקות מרישום, מדיווח או מתשלום, אלא יצירה יש מאין של חשבוניות פיקטיביות שמחטיאות גם את מי שמייצר אותן ולא פחות מכך את מי שמשתמש בהן".

בענייננו לעומת זאת, הגם שלא הוצאו חשבוניות בגין מכירת זכויות על ידי החברות, ועסקאות אלה לא דווחו ולא שולם מע"מ בגינם, ועל אף ערבוב פעילות וכספי החברות, ועבירות המס הנוספות אשר בוצעו, אין מדובר בהתנהלות מרמתית אקטיבית העולה כדי דרגת החומרה שבשימוש בחשבוניות פיקטיביות, ומדובר בהבחנה בעלת משמעות מסוימת בעת קביעת מתחם הענישה.

לאור האמור, בסקירת הענישה הנוהגת תיבחן ענישה אשר הושתה בגין ניכוי חשבוניות פיקטיביות, כשבעת קביעת מתחם הענישה, יינתן משקל גם להבחנה בין העבירות. להלן יפורטו דוגמאות רלוונטיות אותן מצאתי מתאימות, ביניהן דוגמאות מהפסיקה אליה הפנתה המאשימה:

• רע"פ 2627/18 ביטון נ' מדינת ישראל (5.7.2018) שם הורשע המבקש בעבירות לפי חוק מע"מ והפקודה בגין בביצוע "תוכנית עבריינית רחבת היקף שמטרתה גזילת הקופה הציבורית" ב – 7 אישומים שונים. במסגרת זו הורשע על פי האישום הראשון בניכוי מס תשומות על יסוד חשבוניות פיקטיביות בסך של כ – 550,000,000 ₪ בנסיבות מחמירות שהמע"מ בגינן כ – 81,000,000 ₪. כמו כן, בניהול ספרים כוזבים כמו גם בעבירות לפי סעיף 220 לפקודה. באישום השני הורשע המבקש בניכוי מס תשומות על יסוד חשבוניות פיקטיביות בסך של כ – 19,500,000 ₪ שהמע"מ בגינן כ – 2,600,000 ₪ בנסיבות מחמירות וכן ניהול ספרים כוזבים. ביתר האישומים הורשע במבקש בהוצאת חשבוניות פיקטיביות בנסיבות מחמירות, ובעבירות לפי סעיף 220 לפקודה. בית משפט השלום קבע מתחם ענישה שבין 48 ל – 84 חודשי מאסר בפועל בגין האישום הראשון ובין 10 ל – 14 חודשי מאסר בפועל בגין האישום השני. על המבקש, שלא הסיר את המחדלים, נגזרו 100 חודשי מאסר בפועל לצד מאסר על תנאי וקנס בסך 5,000,000 ₪. ערעור המבקש לבית המשפט המחוזי נדחה, תוך שצוין כי העונש הוא ברף המקל. גם בקשת רשות הערעור שהגיש לבית המשפט העליון נדחתה תוך שנקבע כי העונש אינו סוטה מרמת הענישה הנהוגה בנסיבות דומות.
• רע"פ 7759/14 שבת נ' מדינת ישראל (18.12.2014) שם הורשע המבקש בעבירות המערבות חשבוניות פיקטיביות בנסיבות מחמירות, ובכלל זאת בניכוי חשבוניות פיקטיביות, לצד הפצתן ולצד עבירות לפי סעיף 220 לפקודה ועבירות מס נוספות. נקבע כי המבקש וחבריו עסקו בסחר בחשבוניות פיקטיביות בהיקפים של מאות מיליוני ₪, תוך גרימת נזק רב לקופה הציבורית על פני תקופה ארוכה. על המבקש נגזר עונש של 8 שנות מאסר בפועל לצד קנס בסך 2,000,000 ₪ ומאסר על תנאי למשך שנתיים. בית משפט השלום קבע מתחמי ענישה נפרדים לפרשות השונות באותו המקרה. תחתית המתחמים נעה בין 36 ו-54 חודשי מאסר והרף העליון בין 60 ו-78 חודשי מאסר. בבית המשפט המחוזי הוקל עונשו של המבקש לעונש מאסר לריצוי בפועל למשך 6 שנים וחצי כשיתר רכיבי הענישה נותרו בעינם. בקשת רשות ערעור שהגיש לבית המשפט העליון נדחתה.
• רע"פ 4261/13   נמני נ' מדינת ישראל(18.6.2013)  שם הורשע המבקש על יסוד הודאתו בשלושה תיקים שעניינם קבלת חשבוניות פיקטיביות בסך כולל של 71 מיליון ₪, ברישומן ובניכויין בדיווחיו למע"מ, במשך כשש שנים ברציפות, שבמהלכן ניכה שלא כדין מס תשומות בסך של כ-11 מיליון ₪ בנסיבות מחמירות. בנוסף, הורשע בשיבוש מהלכי משפט. בית משפט השלום קבע כי מתחם הענישה נע בין 4 ו-6 שנות מאסר בפועל. לאחר שנשקלו עברו הפלילי של המבקש, נסיבותיו האישיות, הודאתו והחיסכון בזמן שיפוטי, והעובדה שפעל תחת לחצים פיננסיים ואחרים הוטלו על המבקש 4.5 שנות מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר על תנאי, וקנס בסך 500,000 ₪. בית המשפט המחוזי החמיר עונשו, העמידו על 5.5 שנות מאסר וקבע כי מתחם העונש ההולם הוא בין 5-7 שנות מאסר לאחר ששקל גם עונשים שנגזרו על אחרים בפרשה. בקשת רשות ערעור לבית משפט העליון נדחתה.
• רע"פ 7487/18 אטיאס נ' מדינת ישראל (4.11.2018) שם הורשע המבקש לאחר שמיעת ראיות בעבירות של ניכוי מס תשומות שלא כדין, מסירת דו"ח הכולל ידיעה כוזבת והכנת פנקסי חשבונות כוזבים, הכל בנסיבות מחמירות. עסקינן בניכוי מס תשומות באמצעות 98 חשבוניות מס פיקטיביות בסך של למעלה מ-60 מיליון ₪, והמס הגלום בהן בסך 8,758,008 ₪. בית משפט השלום קבע מתחם ענישה הנע בין 4 ו-6 שנות מאסר וגזר על המבקש עונש של 50 חודשי מאסר, 18 חודשי מאסר על תנאי, קנס על סך 750,000 ₪ והתחייבות על סך 100,000 ₪. בית המשפט המחוזי הפחית את העונש ל-42 חודשי מאסר. בקשת רשות ערעור לבית משפט העליון נדחתה תוך שצוין כי מדובר במעשים חמורים של הונאת את רשויות המס באמצעות שימוש בקרוב למאה חשבוניות פיקטיביות בסכומים גבוהים מאוד, והעונש אינו חורג ממדיניות הענישה הנוהגת.
• רע"פ 5140/19 חברתאמוקו לשמנים ודלק בע"מ נ' מדינת ישראל (22.10.2019)  שם הורשע המבקש בניכוי מס תשומות בסך כ-6 מיליון ₪ על יסוד חשבוניות פיקטיביות. בית המשפט השלום קבע מתחם ענישה שבין 2 ל – 5 שנות מאסר בפועל, וגזר על המבקש 32 חודשי מאסר, 12 חודשי מאסר על תנאי, וקנס בסך 60,000 ₪. ערעורים הדדיים שהוגשו לבית המשפט המחוזי נדחו וכך גם בקשת רשות ערעור שהגיש לבית המשפט העליון.
• בכל הנוגע לעבירות על הפקודה, המאשימה הפנתה לע"פ 7760/18 מזרחי נ' מדינת ישראל (16.5.2019) ­(להלן: עניין מזרחי) שם הורשע המערער על יסוד הודאתו בעבירות מס וביניהן השמטת הכנסות בסך 2.6 מילון ₪. בית המשפט העליון בערעור קבע כי מתחם הענישה ביחס לעבירות המס שבאישום הרלוונטי הוא בין 12 ו- 36 חודשי מאסר בפועל.
• בנוסף, לרע"פ 2396/16 שבת נ' מדינת ישראל (27.3.2016) שם הורשעו המבקש וחברה בניהולו, לאחר שמיעת ראיות, במסירת תרשומת כוזבת בדו"ח, השמטת הכנסות, הכנת ספרי חשבונות כוזבים ושימוש במרמה עורמה ותחבולה במטרה להתחמק ממס. ההכנסה שהושמטה הייתה בסכום כולל של 4,675,883 ₪. בנוסף, בספרי החשבונות של החברה כללו הוצאות פרטיות של המבקש ובני משפחתו בסך כולל של כ-150,000 ₪. בית משפט השלום קבע מתחם הענישה הנע בין 18 ו-45 חודשי מאסר, תוך שציין כי מדובר בבניית מערכת מתוחכמת להעלמת מס שיטתית בהיקפים גדולים, וגזר על המבקש 30 חודשי מאסר לצד ענישה נלווית. בית המשפט המחוזי קיבל באופן חלקי ערעור שהוגש, הקל בעונש המבקש מ-30 ל-24 חודשי מאסר לריצוי בפועל, והפחית את שיעור הקנס. בקשת רשות ערעור שהוגשה לבית המשפט העליון נדחתה.

האירוע השני – עבירות מרמה, תחבולה וזיוף

הנאשמת הורשעה גם בביצוע עבירות של קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות, תחבולה תוך ניצול טעות הזולת שאין בהם מרמה, זיוף בכוונה לקבל דבר במרמה בנסיבות מחמירות, ושימוש במסמך מזויף. הערכים המוגנים בעבירות אלה נוגעים לחופש הרצון, חופש הפעולה וחופש הבחירה של המרומה, בענייננו, חלק מחברי קבוצת הרכישה בפרויקט צ'לנוב, בנק מזרחי ומנהל הסניף מטעמו, ויכולתם לקבל החלטות מושכלות ונכונות. מביצוע עבירות הזיוף והשימוש במסמך מזויף בכוונה לקבל דבר במרמה אף נפגעים הכוח והאותנטיות של מסמכים, שהם כטענת המאשימה, חפץ שהוא סמל לרצינות ואמינות.

אשר לנסיבות ביצוע העבירות: בהכרעת הדין נקבע כי כמפורט באישום 13, במהלך החודשים אוגוסט וספטמבר 2015, הציגה הנאשמת מצגים כוזבים לשלושה מלקוחותיה, חברי קבוצת הרכישה בפרויקט צ'לנוב, עת פנתה אליהם וביקשה מהם לבצע העברה בנקאית לחשבון הבנק של חברת מרום סיטי שבשליטתה וניהולה חלף המחאה בסכום זהה שמסרו לנאמן הפרויקט, תוך שהבטיחה כי המחאות שמסרו לנאמן לא יופקדו. זאת הגם שידעה שהמצגים שמסרה כוזבים וכי אין לה אפשרות וסמכות לבטל את ההמחאות שמסרו לנאמן. בנוסף, בתחבולה ותוך ניצול טעותו של זוג לקוחות נוסף אשר ביקש שלא תופקד המחאה שמסרו, הסכימה לכך והתנתה הסכמתה בכך שיבצעו העברה בנקאית לחברת מרום סיטי. הסכום הכולל שהתקבל בידי הנאשמת כתוצאה ממעשים אלה הוא בסך 1,930,978 ₪. כמפורט בהכרעת הדין, על פי עדות שניים מהלקוחות, בשל האמור, חברי הקבוצה נאלצו לשלם יותר על הפרויקט. גם נאמן הפרויקט העיד כי על אף התחייבותה, הנאשמת לא החזירה כספים בהיקף שקיבלה במרמה לחשבון הנאמנות, וזו הייתה אחת הסיבות לחסר בחשבון.

אשר לענישה הנוהגת, להלן יפורטו דוגמאות רלוונטיות מן הפסיקה, רובן דוגמאות אליהן הפנתה המאשימה – כשיש לזכור כי מעשה העבירה לעולם נבחן בנסיבותיו, ובעבירות מהסוג הנדון מנעד העונשים ומתחמי הענישה רחב יחסית, תלוי נסיבות ומושפע, בין היתר, ממידת המרמה, משכה, מאפייניה, היקפה והנזק שנגרם מביצועה.

• רע"פ 158/13 עוז נ' מדינת ישראל (7.2.2013) שם הודה המבקש בעובדות כתב אישום האוחז 24 אישומים והורשע על יסוד הודאתו בביצוע עבירות של קבלת דבר במרמה (חלקן בנסיבות מחמירות), הוצאת שיק ללא כיסוי, גנבה, גניבה בידי מורשה, איומים וזיוף. המבקש הציג עצמו בכזב כאיש עסקים מנוסה בעל משאבים וקשרים, ובכך הוציא במרמה כספים ורכוש בסכום של כ-1.7 מיליון ₪, ושיקים בסכום של 4.9 מיליון ₪. בית המשפט גזר על המערער, לו עבר פלילי מכביד רלוונטי, 7 שנות מאסר. ערעור המערער לבית המשפט המחוזי נדחה, וכך גם בקשתו לרשות ערעור לבית המשפט העליון.
• ע"פ 3591/17 לירז רז נ' מדינת ישראל (10.4.2018) שם הורשעה המערערת על יסוד הודאתה בביצוע עבירות מרמה, חלקן בנסיבות מחמירות, הלבנת הון, זיוף, שימוש במסמך מזויף בנסיבות מחמירות, שימוש במרמה, ערמה ותחבולה בכוונה להתחמק ממס הכנסה, השמטת הכנסה במזיד בכוונה להתחמק ממס, אי מסירת מידע לפי סעיף 213א(א)לפקודת פשיטת הרגל, אי גילוי נכסים, השמטה, מניעת הצגת מסמכים, ומרמה במסמכים. המערערת, עיוורת מלידה, הונתה בשיטתיות ובסכומי כסף גדולים, בין היתר תוך התחזות לאשת עסקים מצליחה בתחום הנדל"ן, זיוף מסמכים והצגת מצגים כוזבים. לצורך הסתרת פעילותה החתימה המערערת את קורבנותיה על הסכמים המחייבים אותם לשמור על סודיות, והסתירה את זכויותיה ברכוש האסור שקיבלה על ידי דרישה לקבלת כספים במזומן. המערערת הורתה לעורך דין לרשום את הכספים בחשבון בנק הרשום על שמו כך שהחשבון יחזה כחשבון נאמנות לעסקאות, ולאחר מכן הורתה לו למשוך את הכסף שהתקבל בחשבון במזומן ולהעבירו לידיה. סכום המרמה עמד על כ-3,400,000 ₪ וניסיון המרמה על 900,000 ₪. בית המשפט קבע מתחם ענישה הנע בין שנתיים ועד 5 שנות מאסר בפועל בגין כל אירוע של קבלת כספים במרמה תוך זיוף מסמכים ושימוש בהם. מתחם העונש בגין עבירות המס נקבע לשנה עד 3 שנות מאסר בפועל.  על מערערת נגזר עונש של 6 שנות מאסר לצד ענישה נלווית. בית המשפט העליון דחה את הערעור על חומרת העונש אך ביטל את רכיב הקנס בהתחשב בסכום הפיצויים הגבוה ששילמה ותקופת המאסר הממושכת שנגזרה עליה, ובהתחשב בלקות הראיה שלה.
• ע"פ 5035/08 ליאורה דבול הזמי נ' מדינת ישראל (7.1.2009) שם הורשעה המערערת על יסוד הודאתה בביצוע עבירות של גניבה בידי מורשה, קבלת דבר במרמה, זיוף מסמך בכוונה לקבל דבר, שימוש במסמך מזויף והפרת אמונים בתאגיד. המערערת עבדה במשך שנים רבות בבנק, ונוכח האמון שניתן בה הפקידו אחדים מהלקוחות בידיה את ניהול חשבונותיהם, בהנחה כי תפעל לטובתם. המערערת מעלה באמונם ובמשך שנים גנבה מחשבונות הלקוחות סכום מצטבר של כ-3.5 מיליון ₪, תוך זיוף מסמכים. במסגרת הסדר הטיעון בעניינה, היתה המערערת אמורה לשלם פיצוי בסכום של 1.6 מיליון ₪, שאז המשיבה הגבילה את עתירתה העונשית ל-5 שנות מאסר וההגנה תעתור לתקופת מאסר שלא תעלה על 3 שנים. משבפועל שילמה המערערת סכום של 275,000 ₪ בלבד, גזר עליה בית המשפט 5 שנות מאסר לצד ענישה נלווית. ערעורה על חומרת העונש נדחה על ידי בית המשפט העליון.
• ת"פ 54007-08-19 מדינת ישראל ואח' נ' הלוי (21.1.2024) שם הורשעה הנאשמת לאחר שמיעת ראיות בביצוע עבירות זיוף בכוונה לקבל דבר בנסיבות מחמירות, קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות וניסיון לקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות לצד עבירות מס. באמצעות המרמה השיגה הנאשמת החזרי מס כוזבים עבור 44 לקוחות בסכום של 1.1 מיליון ₪. במסגרת האישום הראשון הורשעה הנאשמת במרמה וזיוף מסמכים שצורפו לבקשות החזרי מס של לקוחותיה ללא ידיעתם. מתחם הענישה לאישום זה נקבע על 18 ועד 30 חודשי מאסר. במסגרת האישום השני הורשעה הנאשמת בביצוע עבירות מס בכוונה להתחמק מתשלום מס. מתחם הענישה בגין אישום זה נקבע על 9 עד 20 חודשי מאסר. על הנאשמת נגזר עונש של 25 חודשי מאסר בפועל לצד ענישה נלווית. הנאשמת חזרה מערעור שהגישה.
• רע"פ 5423/14שלום אלכסנדר קופרמן נ' מדינת ישראל (29.9.2015) שם הורשע המבקש לאחר שמיעת ראיות בביצוע עבירות של קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות, גניבה בידי מורשה, משיכת שיק ללא כיסוי והדחה בחקירה בנסיבות מחמירות. עסקינן בקבלת כ – 6.8 מיליון ₪ במרמה מ-14 מתלוננים. בית משפט השלום קבע מתחמי ענישה נפרדים לכל אחת משלוש קבוצות שהוגדרו על ידו – מתחם הנע בין 14 ו-30 חודשי מאסר, מתחם הנע בין 13 ועד 18 חודשי מאסר, מתחם הנע בין 22 ו-40 חודשי מאסר, מתחם הנע בין 40 ו-72 חודשי מאסר, ומתחם באשר לעבירת ההדחה בחקירה הועמד על 2 עד 8 חודשי מאסר. על המבקש נגזר עונש של 57 חודשי מאסר לצד ענישה נלווית. בית המשפט המחוזי דחה את ערעורו של המבקש וקיבל את ערעורה של המדינה כך שעונש המאסר הכולל הוחמר ל-75 חודשי מאסר בפועל. בקשת רשות ערעור שהוגשה לבית המשפט העליון נדחתה.
• ע"פ 7391/19 שלמה כהן נ' מדינת ישראל (25.8.2020) שם הורשע המערער לאחר שמיעת ראיות בביצוע עבירות זיוף בנסיבות מחמירות, שימוש במסמך מזויף, ניסיון לקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות, וקבלת דבר במרמה. המערער באמצעות חברה שבשליטתו הגיש תביעת פיצויים כוזבת לקרן הפיצויים לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים. בתביעה נטען כי נגרם נזק למתחם החברה נגרם מפיגוע סמוך למקום כשבפועל אותו הנזק נגרם מהצפה שאירעה במתחם החברה כשנתיים קודם לכן ובגינם תבעה החברה את חברת הביטוח שלה בעבר וזכתה לפיצוי. התביעה, בסך 4,098,133 ₪ אושרה והחברה קיבלה שתי מקדמות בסכום כולל של 2,500,000 ₪. המערער והחברה ניסו גם לקבל במרמה 1,598,133 ₪ נוספים. בית המשפט קבע מתחם ענישה בין 18 עד 48 חודשי מאסר וקנס משמעותי בהתאם ליכולתו הכלכלית של המערער, וגזר על המערער 18 חודשי מאסר בפועל, מאסרים מותנים, וקנס בסך 180,000 ₪. ערעור על עונש המאסר נדחה בעוד שנקבע כי הקנס יופחת לסך של 120,000 ₪.

אירוע שלישי חוק הגנת הצרכן

תכליתו של חוק הגנת הצרכן היא הגנה על האינטרסים הלגיטימיים של צרכנים באמצעות צמצום פערי הכוחות והמידע שקיימים באופן טבעי בין עוסקים לצרכנים, שמירה על האוטונומיה של הצרכן, והשלטת התנהגויות ראויות על המגזר העסקי תוך קידום תחרות ומסחר הוגן. על מנת להגשים תכליות אלה, קובע חוק הגנת הצרכן, בין היתר, חובות גילוי, איסורי הטעיה והשפעה בלתי הוגנת, והבאת מלוא המידע המהותי לצרכן עוד טרם היקשרות בעסקה, על מנת שיוכל לכלכל צעדיו. ראו לדוגמא את קביעת בית המשפט בע"פ 71561/01 מדינת ישראל נ' חוגלה קימברלי שווק בע"מ (31.3.2003) :

"חוק הגנת הצרכן, כשמו כן הוא. מטרתו להגן על הצרכן שבעשותו עסקה יעמוד לרשותו מלוא המידע ההוגן והנאות, על פיו יוכל לכלכל צעדיו ולגבש החלטתו בדבר פעילותו הצרכנית בתנאי וודאות מלאים.

ממטרה זו נגזרת חובת גילוי רחבה ואיסור על עשיית מעשה או מחדל "העלול להטעות צרכן בכל עניין מהותי בעסקה".

בבסיס העבירות שבוצעו על ידי הנאשמת ערכים מוגנים שעניינם אמת בפרסום, אוטונומיית הפרט ושמירה על חופש הבחירה שלו, אספקת מידע נכון ומלא לצרכנים, הגנה על רווחתם ואיכות חייהם של הצרכנים, ערכי אמון והוגנות מסחרית, ותקינות חיי המסחר (ראו לדוגמא: דנ"א 5712/01 ברזני נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ (11.8.2003)).

הנאשמת כאמור ביציעה עבירות אי פיקוח של נושא משרה בחברה ואי עשיית מעשה על מנת למנוע הטעיה בפרסום. באופן קונקרטי, בעשרות פרסומים מטעם הנאשמת באמצעות חברת אור סיטי, לא צוין ולא גולה פרט מהותי, קרי, כי מדובר בארגון קבוצות רכישה, באופן שלכל הפחות עלול להטעות. כפי שנקבע בהכרעת הדין, הנאשמת הייתה מעורבת בכל שהתרחש בחברות ובכללן חברת אור סיטי, ושלטה והייתה מעורבת בכל הקשור לפרסומים מטעמה. כפי שנקבע, לא רק שהוכחה באופן ברור מעורבותה הפעילה של הנאשמת בנושא הפרסום בחברת אור סיטי, היא אף זו שהנחתה מה יהיה המלל במודעה, ולו בחלק מהמקרים. המדובר בפגיעה לא מבוטלת בערכים המוגנים מביצוע עבירה זו. לצד זאת, מבלי למעט מן העבירה אך לקולא מסוימת מבחינת הנזק, אין להתעלם מכך שעל פי הראיות, לפחות בחלק מהמקרים, שכאשר פנו הלקוחות בעקבות הפרסומים הוסבר להם כי מדובר בקבוצות רכישה (ראו פסקאות 467, 468 ו – 474 להכרעת הדין).

לגבי מדיניות ענישה הנוהגת: כטענת המאשימה, מדובר במקרה תקדימי, ולא קיימים תיקים רבים בהם הוגשו כתבי אישום בגין עבירה זו, ואלה שכן – הסתיימו לרוב בהסדר בו עונש מוסכם.

הכרעת דין

בבית המשפט השלום בתל אביב על ידי כבוד השופטת דנה אמיר ביום ז' חשוון תשפ"ה, 08 נובמבר 2024, ניתנה הכרעת הדין (ת"פ 10119-09-19) במעמד הצדדים ומצאה שהמאשימה הוכיחה ביצוען של העבירות המיוחסות לנאשמת ענבל מרים אור בכתב האישום הניחו תשתית עובדתית מוצקה המבססת את עובדות האישום כדלקמן:

עבירות מס

ריבוי עבירות לפי סעיפים 117(ב)(1), 117(ב)(6), ו –117(ב)(8) לחוק מע"מ עם או בלי סעיף 117(ב1) לחוק מע"מ, ובחלק מהמקרים בנסיבות מחמירות לפי סעיף 117(ב2)(3) לחוק מע"מ (כמפורט באישומי כתב האישום); עבירות על סעיף 117(א)(5) לחוק מע"מ; עבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ; עבירות לפי סעיף 117(א)(14) לחוק מע"מ; עבירות לפי סעיף 220(1) לפקודה;  עבירות לפי סעיף 220(4) לפקודה; עבירות לפי סעיף 220(5) לפקודה; עבירה לפי סעיף 220(2) לפקודה; עבירה לפי סעיף 216(1) לפקודה.

עבירות לפי חוק העונשין

4 עבירות קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות לפי סעיף 415 סיפא לחוק העונשין; קבלת דבר בתחבולה או בניצול מכוון של טעות הזולת שאין בהם מרמה לפי סעיף 416 לחוק העונשין; זיוף בכוונה לקבל דבר במרמה בנסיבות מחמירות  לפי סעיף 418 סיפא יחד עם סעיף 29 לחוק העונשין; שימוש במסמך מזויף לפי סעיף 420 לחוק העונשין.

עבירות על חוק הגנת הצרכן

ריבוי עבירות של אי פיקוח ואי עשיית כל שניתן כדי למנוע ביצוע עבירה לפי סעיף 25 לחוק הגנת הצרכן; וריבוי עבירות של סירוב להתייצב לחקירה לפי סעיף 23(א)(6) הגנת הצרכן.

אישומי המע"מ בנוגע לעסקאות שביצעה הנאשמת יחד עם החברות ובכובעה הפרטי (אישומים 1-8)

הנאשמת והחברות ביצעו סוגי עסקאות שונים בפרויקטים מושא האישומים: עסקאות מכר מקרקעין, עסקאות סיחור אופציה ועסקאות שיווק מקרקעין.

כהפניית המאשימה, בפן הנורמטיבי, מועד החיוב במס בעסקאות מכר מקרקעין הוא מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, או עם רישום המקרקעין על שם הקונה בפנקס המתנהל על פי דין (סעיף 28 לחוק מע"מ). עם זאת, לפי סעיף 29 לחוק מע"מ, ככל שבוצעו תשלומים על חשבון התמורה לפני מועד העמדת המקרקעין כאמור, מועד החיוב במס בעת התשלום על הסכום שהועבר. בכל הנוגע לעסקאות סיחור אופציה, כטענת המאשימה, משעל פי סעיף 49י(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963, אופציה מוגדרת כ"זכות לרכישה של זכות במקרקעין" הרי שסיחור בה אין מדובר בסיחור בזכות במקרקעין אלא בסיחור זכות שהיא בגדר "טובין" כהגדרתם בסעיף 1 לחוק מע"מ.

מועד החיוב במס בעסקת מכר טובין הוא עם מסירת הטובין לקונה. לפי סעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח – 1968, מסירה תחשב העמדת הממכר לרשות הקונה, ולענייננו ביחס לאופציה – עם חתימת הסכם האופציה. אשר לעסקאות שיווק מקרקעין, כטענת המאשימה, מועד החיוב במס הוא "עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל" (סעיף 24 לחוק מע"מ). זאת משמדובר בעסקאות מתן שירות כהגדרתן בסעיף 1 לחוק מע"מ.

הנאשמת לא הוציאה חשבוניות ולא דווחה על עסקאות אלה. נטען כי בעשותן כאמור מסרו דוח הכולל ידיעה כוזבת, ניהלו פנקסי חשבונות כוזבים והשתמשו בכל מרמה ותחבולה, במטרה להתחמק מתשלום מס בנסיבות מחמירות.

אישומי השמטת העסקאות של הנאשמת כ"עוסק" (אישומים 3,4,5,8)

מבוא

כפי שהפנתה המאשימה, מן הראיות שנסקרו לעיל עולה כי הנאשמת עסקה בייזום נדל"ן משנת 2016-2008 והייתה המנהלת ובעלת השליטה בחברות. על פי הנטען באישומים 3, 4, 5, אשר פורטו לעיל, ובאישום 8, במסגרת פעילותה יחד עם החברות לייזום, גיבוש וניהול פרויקטים וקבוצות רכישה בתחום הנדל"ן פעלה הנאשמת גם לרישום זכויות במקרקעין על שמה באופן פרטי בפרויקטים השונים ולמכירתן לקבוצות הרכישה. נטען כי הנאשמת פעלה כאמור לצד פעילות החברות מבלי שנרשמה כ"עוסק", מבלי שהוציאה חשבוניות ומבלי שדווחה על עסקאות אלה תוך שימוש במרמה ותחבולה, הכל במטרה להתחמק מתשלום מס, לפי סעיף 117(ב)(8) לחוק מע"מ. באישום השלישי בנסיבות מחמירות לפי סעיף 11(ב2)(3) לחוק מע"מ.

המצב המשפטי

כהפניית המאשימה, על פי חוק מע"מ, עוסק הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי" (סעיף 1 לחוק מע"מ). בגדר עסקה נכללת "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו" (סעיף 2 לחוק מע"מ). המונח מקרקעין מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ: "לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963". הגדרת מכר לעניין נכס היא – "לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין – גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין…"; נכס מוגדר כ"טובין או מקרקעין".

טענת המאשימה היא כי הראיות מוכיחות שהנאשמת ביצעה עסקאות מכר במקרקעין בכובעה הפרטי "עוסק" על פי חוק מע"מ, וכי העסקאות בוצעו "במהלך עסקיה" תוך שניצלה את הפלטפורמה של עסקיה כאשת נדל"ן במסגרת פעילות החברות והעבירה לזכותה זכויות במקרקעין אותן מכרה אותן מבלי לדווח ולשלם את המס הנובע מעסקאות אלה כנדרש על פי חוק, ומתוך כוונה להתחמק מתשלום מס.

לביסוס הנטען הפנתה המאשימה בסיכומיה לכך שבפסיקה נקבע כי לפרש את המונחים בחוק המע"מ לאור פרשנותם בדיני מס ההכנסה ובפקודת מס הכנסה (ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע'"מ, פ"ד לט (4)1 (להלן: עניין אלמור). לצד זאת הפנתה לפסיקה המלמדת על מבחני עזר שנקבעו לבחינת השאלה האם הכנסה היא הונית או פירותית וכן לכך שנקבע כי מבחני עזר אלה טובים גם לבחינת השאלה האם הכנסה מסוימת היא הכנסה מעסק ומשלח יד (ע"א 9412/03עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה (2.2.2005) (להלן: עניין חזן), ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה (16.3.2009) (להלן: עניין מגיד)).

כפי שהפנתה המאשימה, המבחנים העיקריים שנקבעו הם כדלקמן: מבחן טיב הנכס ואופיו: לפיו נבדק טיב הנכס ואופיו, כנכס להשקעה לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף. מבחן הבקיאות: לפיו, בקיאות רבה יותר בתחום העסקה, מצביעה על אופי פירותי. קיומו של מנגנון כלכלי או פעילות קבועה ונמשכת: לפיו, קיום מנגנון או פעילות כאמור המאפשרים את ייצור ההכנסה השוטפת מעידים על היות ההכנסה פירותית. מבחן היקף העסקאות: לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר, בייחוד ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, הדבר מלמד על האופי הפירותי של הפעילות. מבחן המימון: לפי מבחן זה מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ומימון בהון זר מלמד על אופי הפירותי. מבחן הפיתוח, הטיפוח, ההשבחה, היזמות והשיווק: לפיו, הכנסה, שלצורך הפקתה נדרש הנישום לביצוע הפעולות האמורות בנכסים מהם ההכנסה מופקת, היא הכנסה פירותית. מבחן התדירות: לפיו ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, יש בכך להצביע על אופייה הפירותי, תוך מתן משקל גם לסוג הנכס או הפעילות. כמבחן גג נקבע מבחן הנסיבות במסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש ההבחנה בין הון לפירות, כשהבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה. נקבע כי המבחנים המפורטים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם (ראו בהקשר זה את עניין חזן וכפי שהפנתה המאשימה, את דברי השופט דנציגר בעניין מגיד)

עוד נקבע כי למבחני העזר יינתן משקל שונה, כך שלא מבחן בודד אחד הוא שיכריע את הכף, אלא התמונה הכללית המצטיירת מיישום מירב המבחנים, תוך בחינת נסיבות המקרה הקונקרטיות. בפסיקה אף צוינה חשיבות מבחן הנסיבות ביחס למבחנים האחרים (ראו: עניין מגיד וע"א 1834/07קרן נ' פקיד שומה גוש דן (12.8.2012)).

יישום – האם הנאשמת הייתה בגדר "עוסק" וביצעה את העסקאות הפרטיות מושא האישומים "במהלך עסקיה"?

מבחן טיב הנכס ואופיו

כפי שציינה המאשימה, במסגרת מבחן זה נבדק האם מדובר בנכס המוחזק לצורך השקעה לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף. בחינת הנכס נעשית בהתאמה לסוגו, כשלא דין מקרקעין כדין טובין. כפי שציינה המאשימה, אופי הנכס מושפע גם מתדירות העסקאות שבוצעו, ובעסקאות מקרקעין התדירות שונה מתדירות עסקאות בטובין. עניין זה רלוונטי גם מיישום המבחן של תקופת ההחזקה בנכס, שיש בו להצביע על מסחריות (עניין אלמור). בענייננו, נכונה טענת המאשימה כי עולה שהנאשמת רשמה על שמה יחידות דיור בפרויקטים שקידמו החברות כמפורט באישומים, ולאחר מספר חודשים מכרה/המחתה את הזכויות במקרקעין ללקוחות. כך עולה כי ערכה עסקאות מכר במקרקעין על מנת להשיא רווחים מלקוחות הפרויקטים בדומה לתכלית שעמדה לנגד עיניה בניהול החברות שבשליטתה.

מבחן התדירות ומשך ההחזקה בנכס

כפי שהפנתה המאשימה וכמצוין לעיל, בהינתן שעסקינן בפעילות במקרקעין על מאפייניה המיוחדים, נדרשת תדירות נמוכה יותר של פעילות מפעילויות עסקיות אחרות, וקנייה ומכירה של נכסי מקרקעין לעיתים תכופות עשויות להעיד על אופיין העסקי של פעולות אלה. זאת, בשל המורכבות הכרוכה בפעולות הנוגעות למקרקעין, כמו גם המשאבים שיש להשקיע בביצוען (ע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע"מ פתח תקווה (2.1.2023)).

בענייננו, כאמור, מן הראיות עולה כי הנאשמת ביצעה עסקאות למכירה/המחאת זכות באופן תדיר והחזיקה ביחידות הדיור חודשים בודדים. כך, כפי שהפנתה המאשימה, מהראיות עולה כי ביחס לאישום השלישי (פרויקט אור על הפרק) הנאשמת החזיקה בנכסים מספר חודשים בודדים והמחתה את זכויותיה בהם ללקוחות (ת/230 ות/81א). ביחס לאישום הרביעי (פרויקט מציצים) החזיקה הנאשמת בנכס 4 חודשים לפני מכירתו (ת/223, ות/228). אשר לאישום החמישי (פרויקט השניים) הנאשמת החזיקה ביחידת דיור מספר 28 כ-4 חודשים וביחידת דיור מספר 9 כשלוש שנים (ת/76א ות/83א). ביחס לאישום השמיני (פרויקט הל"ה 52) הנאשמת החזיקה בנכס כ-5 חודשים לפני שהמחתה את זכויותיה (ת/238, ת/71א ות/86א). כטענת המאשימה, בכך יש כדי לתמוך במסקנה לפיה מדובר בפעילות כלכלית ממשית ונמשכת, אשר סיווגן הנכון של ההכנסות ממנה הינו פירותי-עסקי.

מבחן היקף העסקאות (המבחן הכמותי)

כטענת המאשימה, ככל שמדובר בכמות עסקאות גדולה יותר ובהיקף כספי גבוה הדבר יצביע על פעילות בעלת אופי עסקי. כפי שציינה, הוכח כי העסקאות שביצעה הנאשמת בכובעה הפרטי הוא לכל הפחות ב – 10 יחידות דיור, והיקף ההכנסות שהופקו מהן הוא 9,075,185 ₪. האמור, לצד העובדה שהטיפול השוטף חייב הסתמכות על המנגנון העסקי של החברות מחזק מסקנה לפיה מדובר בפעילות כעסקית. בהקשר זה הפנתה המאשימה ל – 5 דירות נוספות שנרשמו על שם הנאשמת אשר לא נכללו בכתב האישום (לטענת המאשימה בעיקר מטעמי התיישנות) )ת/229 המחאות זכות ביחס לפרויקט מציצים, עו"ד אבירם גרנות עמ' 1016 ש' 19-21 לפרו' מיום 7.12.2022).

מבחן הבקיאות ומומחיות

כפי שהפנתה המאשימה, מן הראיות (ובכלל זאת אלה אשר נסקרו בפרקים הקודמים לעיל) ומדבריה של הנאשמת עצמה עולה באופן ברור בקיאותה הרבה בתחום הרלוונטי, תחום הנדל"ן, בהיותה משפטנית אשר אף עסקה בתיווך בעברה ופעלה במשך שנים רבות (2016-2008) בשוק הנדל"ן לייזום, גיבוש קבוצות רכישה ומכירת נדל"ן. ראו כפי שהפנתה המאשימה: דברי הנאשמת בחקירתה ת/132 ש' 49-58, ת/60 ש' 18-24, עדות עו"ד נוף בעמ' 1333 ש' 26-31, עמ' 1334 ש' 19 לפרו' מיום 9.2.2023, עדות ציפי עמ' 964-965 ש' 3-29 לפרו' מיום 24.10.2022). כהפניית המאשימה, בהתאם לפסיקה, אינדיקציה ממשית לפעילות עסקית היא העובדה שהעוסק בפעולה מתמצא טוב בתחום העסקאות, מכיר את השוק ויודע להעריך את סיכויי ההשקעה (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה תל-אביב 4, פ"ד יט(1) 245 (1965), (להלן: עניין בן ציון)).

מבחן הארגון, הפיתוח, הטיפוח, ההשבחה והשיווק

כפי שטענה המאשימה, מן הראיות עולה שהנאשמת ניהלה "ביד רמה" במסגרת פעילותה העסקית את קבוצת החברות שעסקו בנדל"ן באמצעות מנגנון שהקימה אשר כלל בין היתר הנהלת חשבונות, היררכיה ניהולית, סמנכ"ל כספים, עוזרים, עורכי דין חיצוניים, נאמנים, אנשי מכירות ועובדים נוספים.

על יסוד הראיות, יש טעם רב בטענה לפיה פעילותה של הנאשמת בכובעה הפרטי נשענה על פעילות החברות בקבוצת החברות וללא הפרדה ביניהן, תוך שימוש גם במערך ההסכמים של החברות (ראו כפי שהפנתה המאשימה ת/230 ות/81א ביחס לפרויקט אור על הפארק, ת/223, ת/81א ות/228 ביחס לפרויקט מציצים, ת/76א, ת/83א ביחס לפרויקט השניים, ת/238 ות/86א ביחס לפרויקט הל"ה). יש טעם רב גם בטענה לפיה ללא הפעלת המנגנון העסקי בפעילות החברות אף לא הייתה יכולה הנאשמת לבצע בכובעה הפרטי את העסקאות אשר ביצעה. מקובלת עלי הטענה לפיה בנסיבות הכוללות מדובר בפעילות החורגת מפעילות פאסיבית של מכירת נכס, ויש בה כדי לחזק מסקנה לפיה מדובר בהכנסה עסקית.

מבחן המימון

כטענת המאשימה, כאשר נישום מממן את העסקה מתוך חסכונותיו ואינו זקוק לסיוע פיננסי הדבר מעיד על עסקה בתחום ההוני, באמצעותה הוא מבקש לשמור את ערך הונו ולהגן עליו מפני שחיקה. כאשר אופי המימון הוא חיצוני, ומדובר במימון מיוחד לעסקים, אשר אינו עומד לרשותו של אדם פרטי למטרת השקעות פרטיות, הדבר יוסיף לצביונה המסחרי של העסקה. כפי שביססה המאשימה בראיותיה המפורטות בסקירת הראיות ביחס לאישומים השונים וכטענתה, הנאשמת מימנה את הרכישות נשוא האישומים בעזרת הון זר וגורמים חיצוניים שונים ולא מהונה הפרטי, ואף עשתה שימוש בכספי החברות שבבעלותה. גם בכך יש כדי לחזק מסקנה בדבר הצביון העסקי של העסקאות שעשתה בכובעה הפרטי.

 מבחן הגג – מבחן הנסיבות

מקובלת עלי טענת המאשימה לפיה יישום המבחנים כולם בענייננו תומכים במסקנה, לפיה יש לסווג את הכנסותיה של הנאשמת מעסקאות המכר בכובעה הפרטי כעסק. על כך מצביעות הנסיבות ובכללן מספר העסקאות שערכה בכובעה הפרטי והיקפן, טיבן ומטרתן, משך הזמן הקצר יחסית בו החזיקה בנכסים ותדירות ושיטתיות העסקאות. בנוסף, השימוש שעשתה במנגנון החברות, שיטת הפעולה ודרכי המימון וכן מומחיותה בתחום הנדל"ן.

כאשר נשאלה הנאשמת שאלות והוטחו בה החשדות ביחס לעסקאות בכובעה הפרטי שמרה על זכות השתיקה בהודעתה ת/62 עמ' 8, ולא שיתפה פעולה.

הכרעה

כטענת המאשימה, יישום המבחנים שנקבעו בדין מביא למסקנה לפיה יש לקבוע כי עסקינן בהכנסותיה של הנאשמת מעסקאות המכר בכובעה הפרטי כעסק, וכי ביצעה עסקאות אלה כעוסק במהלך עסקיה. זאת לאחר בחינת הנסיבות כאמור, ובכללן מספר העסקאות שביצעה הנאשמת בכובעה הפרטי והיקפן, טיבן ומטרתן, משך הזמן הקצר יחסית בו החזיקה בנכסים ותדירות ושיטתיות העסקאות, השימוש שעשתה במנגנון החברות, שיטת הפעולה ודרכי המימון של עסקאותיה ומומחיותה בתחום הנדל"ן.

המאשימה אף ביססה כי הנאשמת פעלה במרמה, משבוססה בראיות פעילות עסקית שיטתית ומתמשכת על ידה ללא הוצאת חשבוניות או דיווח ומבלי שנרשמה כעוסק, תוך הסתרת מקור הכנסה זה, ותוך שדיווחה על עסקאות למיסוי מקרקעין כאדם פרטי.

אשר לכוונה להתחמק מתשלום מס: כמפורט בפרק הדן בעבירות הנאשמת במסגרת החברות, על פי הפסיקה, הכוונה להתחמק מתשלום מס נלמדת מן הנסיבות. במקרה זה, הנסיבות כולן, לרבות בקיאותה הרבה של הנאשמת בתחום והראיות שפורטו ביחס ליסוד הנפשי בפרק הדן באישומי המס יחד עם החברות, מלמדות על כוונה זו באופן ברור.

ניכוי תשומות שלא כדין בדוחותיה של אור סיטי בגין רכישות לצרכיה האישיים של הנאשמת

העדר גרסה לנאשמת במשפט

הכרעת הדין ניתנת מבלי שהוצגה במשפט גרסת הגנה ממשית לאישומים.כעולה מפרוטוקול דיוני ההליך, מראש נמנעה הנאשמת מלהשיב לאישומים המיוחסים לה חרף הזדמנויות רבות שניתנו לה. זאת לאחר שהוסברה לה לא אחת המשמעות של הימנעות כאמור והיא עמדה על סירובה (ראו עמ' 122 ש' 3-8, 163, 23-28 לפרו' מיום 11.3.2021, עמ' 1367 לפרו' מיום 21.3.2021, עמ' 170 ש' 19-22 לפרו' מיום 14.10.2021). כידוע, על פי הוראות סעיף 152(ב) לחסד"פ הימנעות נאשם מלהשיב לאישום עשויה לחזק את ראיות המאשימה.

גם במסגרת פרשת ההגנה לא העידה הנאשמת בסופו של יום, כשהוסברה לה משמעות הימנעות כאמור, ולא זימנה עדי הגנה רלוונטיים מטעמה (ראו כפי שפורט לעיל בפרק הדן בסוגיית הייצוג). לפי הוראות סעיף 162(א) לחסד"פ גם בכוחה של הימנעות מלהעיד לשמש חיזוק לראיות התביעה ואף סיוע לראיות התביעה מקום בו נדרש להן סיוע (ראו גם ע"פ 2406/09 אלבו נ' מדינת ישראל (15.9.2010)). בסיכומיה עתרה המאשימה כי ייקבע שהימנעותה של הנאשמת מעדות וממתן מענה לכתב האישום ללא כל הסבר מהווה חיזוק או סיוע במקום שנדרש לראיות התביעה. בהקשר זה ציינה כי העובדה שהנאשמת אינה מיוצגת לא יכולה לבדה, בנסיבות המקרה, להוות הסבר מניח את הדעת או הצדקה להימנעותה להעיד, וכי קביעה מסוג זה עלולה לתת תמריץ להתנהלות דומה לזו של הנאשמת. בהקשר זה הפנתה המאשימה לתפ"ח 1158/02 מדינת ישראל נ' ברגותי (20.5.2004).

שקלתי את בקשת המאשימה. המשמעות המשפטית של הדברים ברורה, ומקובלת עליי כטענה לפיה אין בכך שהנאשמת לא הייתה מיוצגת מבחירה כדי להוות הסבר מניח את הדעת או הצדקה להימנעותה ממתן מענה לכתב האישום או לכך שלא ניהלה פרשת הגנה ולא העידה במסגרתה, זאת בפרט בהינתן שמשמעות הדברים הוסברה לה היטב, כשכאמור הנאשמת נעזרה מעת לעת בעורכי דין מאחורי הקלעים על פי דבריה, והיא משפטנית בהשכלתה אשר אף בחרה להפנות שאלות בחקירה נגדית לעדים השונים כשבחרה בכך. אבהיר, דברים אלה הם מבחינת למעלה מן הצורך ביחס למרבית האישומים, משכפי שיפורט בגוף הכרעת הדין, במקרה דנן ראיות המאשימה ביססו את ביצוע העבירות אף מבלי להידרש לתמיכה ראייתית זו.

בסיכומיה הפנתה המאשימה גם לכך שבחלק מהודעותיה שמרה הנאשמת על זכות השתיקה ובחלקן, בנושאים מסוימים, מסרה גרסה כזו או אחרת. כטענת המאשימה, מקום בו מוסר נאשם בהודעתו אמרות מזכות אך נמנע מלהעיד במשפט, יביא הדבר לכך שברגיל יינתן משקל פחות לאותן אמרות (ע"פ 2592/15 פלוני נ' מדינת ישראל, פס' 10 (6.7.2016)).