עובדות
למר אברהם בן עמי (להלן המערער) הוצאה שומת מע"מ בגין השכרת שש דירות (אשר פוצלו לשמונה) בתל אביב.
חברת אל עמי ייזום השקעות ובניה בע"מ (להלן: "חברת אל עמי"), העוסקת בתחום שיפוץ מבנים ועבודות בניין בבעלות המערער משנת 1992.
במאי 2010 חברת ה.י.ב הגנה, ייזום ובנייה בע"מ (להלן: "חברת ה.י.ב") בבעלות המערער העוסקת בענף הבנייה והנדל"ן, רכשה קרקע ברחוב רשף 10 בתל אביב (להלן: "הקרקע" או "המגרש"), לצורך הקמת פרויקט בניה (להלן: "הפרויקט" או "פרויקט הבניה").
המערער חתם עם חברת ה.י.ב, על חוזה מכר במסגרתו רכש ממנה 36.18% מזכויות המגרש, אשר היוו זכויות יחסיות לשש דירות בפרויקט, עבור סכום של 1,248,000 ₪ בתוספת מע"מ. כמו כן, המערער רכש את הגגות של הבניין ואת זכויות הבנייה העתידיות.
בינואר 2013 המערער חתם על הסכם שיתוף עם חברת ה.י.ב, לבניית פרויקט מגורים בן 18 יחידות דיור על הקרקע (להלן: "הסכם השיתוף") במסגרתו נקבע שהמערער יקבל 6 יחידות מתוך 18 הדירות שעתידות היו להיבנות על הקרקע; עוד הוסכם כי הצדדים יישאו במשותף בעלות הבניה בהתאם לחלקו של כל צד במקרקעין ויתקשרו עם קבלן מבצע אחד לטובת ביצוע הבניה במשותף, עד שלב קבלת המפתח.
הפרויקט הושלם בשנת 2017 ועם סיומו קיבל המערער לידיו 6 דירות דופלקס, שערכן מוערך בכ 13.2 מיליון .₪ המערער פיצל את 6 הדירות ל 8- דירות, והשכיר אותן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים. בגין פעילות זו לא שילם המערער מע"מ.
בחודש יולי 2019 נרשם המערער במשרדי מע"מ ופתח תיק "עוסק" בענף יזמות ובנייה לצורך חוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ").
בין השנים 2019-2021 דווחו על ידי המערער דוחות אפס בלבד. בשל כך, באוגוסט 2021 נסגר תיק העוסק של המערער על ידי המשיב באופן רטרואקטיבי מיום 1.1.2020
ביום 2.3.2021 הוציא מנהל מס ערך מוסף ירושלים (להלן –המשיב) למערער שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ.
במסגרת השומה נקבע, בין היתר, כי המערער עונה להגדרת "עוסק במקרקעין" וכי השכרת הדירות למגורים נכנסת לגדר "שימוש לצורך עצמי במקרקעין" בהתאם לתקנה 1(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו 1976- (להלן: "התקנות") ובהתאם להוראות תדריך אגף המכס והמע"מ (להלן: "תאמ"ו"). בשל כך, נקבע כי על המערערת לשלם מס עסקאות, שהועמד על 1,920,000 ₪ (קרן מס) (להלן: "השומה").
ביום 18.4.2021 הגיש המערער השגה על השומה, במסגרתה טען, בין היתר, כי אין לראות את פועלו כעוסק ועל כן לא חלים עליו חוק מע"מ ותקנות מע"מ, וכי גם אם יוכר "כעוסק", הרי מדובר בהשכרה הפטורה ממס לאור הוראת סעיף 31(1) לחוק. ביום 27.4.21 נערך דיון בהשגת המערער וביום 12.10.2021 נדחתה השגת המערער (להלן: "החלטת המשיב"). מכאן הערעור דנא.
תשתית נורמטיבית
לצורך סיווג השכרת הדירות כ"עסקה" לצורך חוק מע"מ, עלינו לקבוע כי המערער הינו בגדר "עוסק" שיש לו "עסק", וכי השכיר את הדירות "במהלך עסקו".
לצורך הכרעה בעניין זה, עלינו להיעזר במבחנים שגובשו בפסיקה לטובת ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית שבדיני מס הכנסה )ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, לט)4( 001 (1985) (להלן: "עניין אלמור"); ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה (16.3.2009) (להלן: "עניין מגיד"); אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 177-181 (מהדורה שלישית, 2018)). לעניין זה, יפות קביעותיו של כבוד השופט (כתוארו אז) י. עמית בע"א 4377/17 חנניה גיבשטיין נ' מע"מ רחובות (2.6.2019) (להלן: "עניין גיבשטיין")
כאמור, המבחנים שגובשו בפסיקה לטובת ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית הינם:
א. טיב הנכס ואופיו;
ב. תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בו;
ג. קיומו של סיכון עסקי;
ד. אופן מימון העסקה;
ה. קיומו של מנגנון כלכלי-פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק;
ו. תקופת ההחזקה בנכס;
ז. ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה;
ח. פעילות קבועה ומתמשכת;
ט. היקף כספי נרחב;
י. מבחן הנסיבות האופפות את העסקה- "מבחן הגג"
מבחן הידע והבקיאות מבוסס על ההנחה כי ככל שהנישום מחזיק ברמה גבוהה יותר של בקיאות בתחום שבו מבוצעת העסקה, כך גוברת הנטייה לראות את פעילותו כפירותית או עסקית. במקרה דנן, המערער היה בתקופה הרלוונטית רשום במע"מ כעוסק בענף הבנייה, עובדה שיש בה כדי להעיד על המומחיות המצויה לו בתחום. זאת ועוד, המערער משמש כבעלים, מייסד ומנהל יחיד של החברות ה.י.ב. ואל עמי – שתיהן חברות וותיקות הפועלות בענף הבנייה וניהול פרויקטים למגורים. מחקירתו הנגדית של המערער עולה כי בעבר החזיק גם בחברות נוספות, ובהן "מעלה היובל" ו-"י.ס.א.ל ייזום והשקעות בניה בע"מ" (להלן: "חברת י.ס.א.ל"), אשר עסקו אף הן בתחומי הנדל"ן והבנייה . , ברי כי מבחן הידע והבקיאות מתקיים בעניינו של המערער, אשר מחזיק בידע נרחב, ניסיון ומומחיות בתחום הנדל"ן. המערער בקיא בשוק הנדל"ן, בעל יכולת להערכת עסקאות מקרקעין, וכפי שיפורט להלן – מפעיל מנגנון עסקי משוכלל לניהול עסקיו בתחום.
מבחן הארגון והניהול הוכר בפסיקה כאחד המבחנים המרכזיים להערכת אופייה העסקי של פעילות מסוימת. בהתאם למבחן, קיומו של מנגנון ארגוני מוסדר בתחום הפעילות הנבחנת עשוי להוות אינדיקציה לפעילות עסקית. נסיבות אלו מצביעות בבירור על קיומו של מנגנון עסקי, מקצועי ומאורגן היטב, אשר שירת את המערער בפעילותו בקשר להקמת הדירות והשכרתן. מנגנון זה אינו מאפיין פעילות פרטית גרידא, בניגוד לטענת המערער.
בהתאם לכך, הניסיון של המערער להציג עצמו כנפרד מהחברה שבבעלותו אין בו ממש שכן הוא זה שעומד בפועל מאחורי פעילותה העסקית של החברה, תוך שימוש במנגנון החברה גם לצרכים עסקיים אישיים. המערער וחברת ה.י.ב פועלים במשותף, כאשר לעיתים המערער תומך ומסייע לפעילות החברה, ולעיתים עושה שימוש במשאבי החברה גם לצרכיו האישיים. בכך, האבחנה בין פעילותו העסקית של המערער לבין פעילות החברה הולכת ומיטשטשת- דבר המעיד על קיומו של מנגנון עסקי המשרת אותו הן בפעילותו באמצעות חברה והן בכובעו הפרטי. לאור זאת, ברי כי מבחן הארגון והניהול מתקיים בעניינו של המערער. מנגנון עסקי משוכלל עומד לרשותו, והוא מנצל אותו הן לצרכים עסקיים של החברות שבבעלותו והן לניהול עסקיו הפרטיים, דבר המעיד על אופי עסקי מובהק של פעילותו ביחס לדירות נשוא הערעור
מבחן תדירות העסקאות וההיקף הכספי לפי מבחן תדירות העסקאות והיקפן מספר רב של עסקאות בתחום מסוים והיקף כספי משמעותי עשויים להעיד על פעילות בעלת אופי מסחרי. בפסיקה נקבע כי יש להתאים את רמת התדירות הנדרשת לאופי הנכס הרלוונטי. בהתאם, ביחס לנכסי מקרקעין, נקבע שניתן יהיה להסתפק בתדירות נמוכה יותר (עניין מגיד, פסקה 20ב).כל האמור עולה כי בעניינו של המערער מתקיים מבחן תדירות העסקאות והיקפן הכספי, דבר המבליט את האופי העסקי של פעילותו. עסקאותיו החוזרות ונשנות, בצירוף הפעולות שביצע בנכסים שבבעלותו, מלמדות על כך שאין מדובר בפעילות פרטית אלא בהתנהלות עסקית מובהקת.
מבחן ההשבחה בפסיקה נקבע כי פעולות השבחה אקטיביות שמטרתן להפוך את הנכס לנכס סחיר יותר ולהעלות את ערכו, מהוות אינדיקציה לאופי עסקי של פעילות. יישום מבחן זה בעניינו של המערער מצביע על כך שהוא פעל באופן יזום, מתוכנן ושיטתי לשם השבחת הנכס. המערער התקשר עם חברת ה.י.ב. שבבעלותו בהסכם שיתוף, במסגרתו רכש חלק יחסי במקרקעין ופעילות זו כללה את הריסת המבנה הישן שהיה על הקרקע והשבחתו
לכדי נכס מניב, הכולל 18 יחידות דיור, הפרוסות על פני חמש קומות, מרתף, חנייה ועליית גג בעלת מספר פתחים. המערער הוא זה שיזם את כלל פעולות ההשבחה, לרבות הגשת בקשה להיתר בנייה לוועדה המקומית לתכנון בתל אביב-יפו, פנייה לקבלת הקלות בבנייה והוצאת תוכניות הבנייה אל הפועל. יתרה מכך, המערער פיצל שתי יחידות דיור (דופלקסים) לארבע יחידות, כך שבמקום שש דירות יוכל להשכיר שמונה יחידות דיור, זאת בניגוד להיתר הבנייה שניתן.מתקיים מבחן פעולות ההשבחה, אשר מצביע על כך שהמערער פעל באופן יזום ואקטיבי להגדלת ערך המקרקעין ולהשאת רווחים, באופן התואם פעילות עסקית מובהקת.
מבחן מקור המימון מבחן מקור המין נועד לבחון האם אופן מימון העסקה עשוי להעיד על אופייה כהונית או עסקית. בפסיקה נקבע כי כאשר העסקה ממומנת מהון עצמי, היא עשויה להעיד על אפיק השקעה הוני, בעוד ששימוש במימון לטווח קצר או בהון זר לצורך רכישה והשבחה מצביע לרוב על פעילות עסקית-מסחרית. עולה כי מבחן מקור המימון מתקיים בעניינו של המערער. השימוש במימון זר ושעבוד הנכסים לטובת הבנק, במקום הסתמכות על הון עצמי, מצביעים על קיומם של מאפיינים עסקיים-יזמיים בפעילותו, באופן המחזק את המסקנה כי מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי.
מבחן הגג- מבחן הנסיבות האופפות את העסקה אעבור כעת ל"מבחן הגג", הבוחן את התמונה, על מכלול נסיבותיה, במבט ממעוף הציפור. כאמור, בסופו של דבר, ההכרעה בשאלה האם פעולה כלכלית מסוימת נחשבת לפעילות עסקית או להשקעה הונית נעשית בכל מקרה בהתאם לנסיבותיו הייחודיות, תוך שקלול מכלול המרכיבים הרלוונטיים. בחינה זו מובילה למסקנה כי פעילותו של המערער עולה כדי "עסק"
כך ניתן לסכם את הדברים: אין ספק כי המערער הוא בעל מומחיות וידע רב בתחום הנדל"ן, ובמקרה זה פעל להשבחת הנכס, הרחבת זכויות הבנייה, וניהול הנכס באופן שמעיד על פעילות עסקית. המערער מחזיק בשתי חברות נדל"ן ותיקות, אשר מספקות שירותי בנייה והיו אחראיות על ביצוע מספר פרויקטים. בפרויקט הבנייה נשוא ענייננו בוצעו פעולות הבניה על ידי המערער ועל ידי החברה שבבעלותו ובניהולו. נוסף על כך, בעבר החזיק המערער גם
בחברות נוספות בתחום הנדל"ן, דבר המחזק את המסקנה כי מדובר בפעילות שיטתית ומתמשכת. המערער עשה שימוש במנגנון הקיים של החברה לצורך פעילותו, הן בשלבי הבנייה והן בתפעול השוטף של הבניין לאחר השכרת הדירות שבבעלותו. לכל האמור נוספת העובדה שהמערער היה רשום כעוסק מורשה בתחום הנדל"ן.
כפי שהוכח, בניית הבניין, פיצול הדירות והשכרתן, בשילוב עם הנסיבות האובייקטיביות שנבחנו בהתאם למבחני הפסיקה, מצביעים בבירור על כך שמדובר בפעילות בעלת אופי עסקי מובהק. לפיכך, הצהרתו של המערער בעת הרכישה, לפיה הנכס לא ישמש כמלאי עסקי לצורך חוק מיסוי מקרקעין, אינה יכולה להוות שיקול מכריע בעניינו. מעבר לכך, לעניין מס הרכישה, אין להצהרה זו נפקות משפטית, שכן שיעור המס נגזר משווי העסקה עצמה ואינו מושפע מהגדרותיו הסובייקטיביות של המערער בנוגע לשימוש העתידי בנכס
הנה מצאנו, כי המערער הינו "עוסק" בתחום המקרקעין וכי השכרת הדירות מהווה פעילות עסקית החייבת במע"מ. עתה אדרש לבחינת תחולת התקנה בעניין שימוש לצורך עצמי בעניינו של המערער.
"שימוש לצורך עצמי"
התנאי הראשון- השכרה לצרכי העסק
המערער עוסק ומתמחה בנדל"ן, כאשר השכרת הדירות היא חלק בלתי נפרד מפעילותו העסקית. מכלול הנסיבות מצביע על כך שמדובר בפעילות עסקית של השבחת דירות, השכרתן וניהול פרויקטים, ולא בפעילות פרטית. משכך, השכרת שמונה הדירות נעשתה לצרכי העסק והתנאי מתקיים.
התנאי השני- המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק
פעילותו של המערער ביחס למקרקעין הייתה בעלת אופי עסקי מובהק, שכן את הזכויות במקרקעין רכש המערער מחברת ה.י.ב, שבבעלותו, לצורך ביצוע פעילותו העסקית – השכרת דירות. נוכח קיומם של מבחני העסק כפי שפורטו לעיל, ניתן לראות בעסקו של המערער כעסק של השכרת דירות. לפיכך, המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק ומתקיים התנאי.
התנאי השלישי-ביצוע עבודות הבנייה על ידי המשכיר
המערער הוא הבעלים והמנהל של חברת ה.י.ב, אשר מכרה לו זכויות שוות ערך לשש מתוך 18 יחידות הדיור בפרויקט. במסגרת הסכם השיתוף בין הצדדים, סוכם כי כל צד יישא בעלויות הבנייה בהתאם לחלקו במקרקעין, וכן כי ייעשה שימוש בקבלן מבצע אחד לביצוע הבנייה המשותפת עד שלב קבלת המפתח. המערער עצמו קידם את הפרויקט, התקשר עם קבלני משנה, ופעל לבניית יחידות הדיור, לרבות שש היחידות שהיו בבעלותו, אשר פיצל לאחר מכן לשמונה דירות והשכירן למגורים. משכך, המערער נחשב כמי שביצע את עבודות הבנייה בנכסיו, והתנאי מתקיים.
לאור האמור, ניתן לקבוע כי כל שלושת התנאים הקבועים בתקנה 1(2) לתקנות מע"מ מתקיימים בעניינו של המערער. על כן, המערער חב בתשלום מע"מ בגין "שימוש עצמי" בהתאם להוראות התקנה.
עולה כי המערער פיצל דירות בנכס בניגוד להתחייבותו המפורשת בפני עיריית תל אביב, דבר המעיד על התנהלות שאינה מתיישבת עם הצהרותיו הקודמות. התנהלות זו מצטרפת לכך שהמערער מסר גרסאות חלקיות וסלקטיביות ביחס לפעילותו העסקית, לעסקאות שביצע ולחברות שבבעלותו. לנוכח הסתירות והעובדות שהתגלו במהלך חקירתו, יש קושי בייחוס משקל מהותי לגרסתו ולהצהרותיו לאורך ההליך.
אי-ניכוי מס תשומות על ידי המערער לא פוטר אותו מחובת תשלום מס כאשר ברי כי המערער לא יכול היה לבחור את תוצאת המס הרצויה בדיעבד (ראה ע"ש (מחוזי י-ם) 52/92 גחלת אלומיניום בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (31.5.1993); ע"ש (מחוזי י-ם) 32/92 א. שמטוב ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (7.7.1992)). נוכח העובדה כי המבחנים לקביעת "עסק" מתקיימים בעניינו וכן התנאים של "שימוש עצמי", המערער חייב במס עסקאות ולכן טענתו אינה רלבנטית. זאת ועוד, גם בטענת המערער, כי נוכח העובדה שעסקאות השכרת הדירות הנן עסקאות פטורות ממס ערך מוסף יש לקבל את ערעורו, אין ממש שכן נוכח פעילותו העסקית של המערער במקרקעין ובנדל"ן עליו להירשם כעוסק מורשה ומכוח תקנה 2(1) לתקנות עסקאות אלה חבות במע"מ.
למעשה, המערער נהנה מ 24 חודשי השכרה פטורים ממס, ורק לאחריהם מתחיל להיחשב כמי שעושה "שימוש עצמי" בדירות. לכן, המועד הקובע לעניין החיוב במס הוא רק בתום 24 חודשי ההשכרה, שכן אז מתמלאים גם התנאים של קבלת החזקה וגם של תחילת השימוש.
סעיף 10 לחוק קובע כי כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים – ובמקרה זה אין מחלוקת כי קיימים יחסים כאלה בין המערער לבין החברה שבבעלותו – יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לשווי השוק. מאחר שהמערער עצמו סיפק למשיב חוות דעת שמאית שהעריכה את שווי השוק של הדירות, הרי שהמשיב הסתמך על נתונים אובייקטיביים, ולא פעל לפי הערכה שרירותית משלו
לא ניתן לקבל את עמדת המערער. זאת, מכיוון שכאמור לעיל, מכלול הנסיבות אכן מלמדות כי פעילותיו של המערער לגבי הנכס נשוא הערעור עולות כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ; ומשום שהמערער לא עמד בנטל להראות מדוע יש להתייחס לנכס זה כאל נכס "פרטי". המערער היה רשום כעוסק לצרכי מע"מ, ובשעה שהשכיר את הדירות לאחר שבנה אותן, המערער חייב במס עסקאות כ"שימוש לצורך עצמי" על פי תקנה 1(2)(ג)(1) לתקנות מע"מ.
הערעור נדחה. המערער יישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסכום כולל של 40,000 ,₪ אשר ישולם תוך 45 ימים מהיום. לאחר מועד זה יתווספו לסכום הנ"ל הפרשי הצמדה וריבית כדין.
ע"מ 9172-12-21 בן עמי נ' רשות המיסים בבית המשפט המחוזי בירושלים מיום מרץ 2025