כחלק מההתמודדות עם הגרעון וצרכי תקציב מדינת ישראל לשנת 2025 התקבלו תיקוני חקיקה שיובאו להלן:

מע"מ – צו קביעת שיעור מע"מ

מ 1.1.25 מע"מ מס שכר ומס רווח  עלה ל 18% 

תיקון 64 לחוק מע"מ – הרחבת חובת דיווח מפורט לעוסק ממחזור שנתי 500,000 ש"ח על דוח שיוגש מ 1.10.25  

החל מ 1.10.2025 עוסק חייב בדיווח מפורט מי שמחזור עסקיו עלה על 500,000 ש"ח בשנה, או מי שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה (סעיף קטן (2) נמחק)

(עד 30.9.2025 קובע הסעיף כי עוסק חייב בדיווח מפורט:

(1)   מחזור עסקאותיו עולה על 2,500,000 שקלים חדשים או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות שנקבעו לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה;
(2)   מחזור עסקאותיו עולה על 1,500,000 שקלים חדשים והתקיים לגביו אחד מאלה:

(א)   הוא חייב לפי כל דין בהכנת מאזן, וכן במינוי רואה חשבון מבקר, או מבקר אחר כאמור בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות;
(ב)   הוא רשום כשותפות לפי חוק זה או כמספר עוסקים אשר ביקשו להירשם כאחד, כאמור בסעיף 56, ולגבי אחד השותפים או אחד העוסקים, לפי העניין, התקיים האמור בפסקת משנה (א);)

(3)   המנהל התיר לעוסק, לבקשתו, להגיש דוח לפי סעיף זה, בתנאים ובתיאומים שיורה המנהל.

תיקון 65 לחוק מע"מ דיגיטציה של חשבוניות מס

ניתן לדרוש מע"מ תשומות בשל עסקה באזור או ברש"פ בדוח תקופתי לפי סעיף 67א. אין צורך יותר לגשת לתחנת מע"מ לקבל חן שהודפסו לצורך כך.

תיקון 66 לחוק מע"מ – אי התרת ניכוי תשומה בשל תשלום המהווה הפרה שהוטל בשלה עיצום כספי לפי חוק הגבלת השימוש במזומן מ 1.1.26

38(א1) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא יותר ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית מס אם התמורה שבשלה ניתנה חשבונית המס היא תשלום שהוחלט, שנתינתו מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח – 2018 ובשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו חוק, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של המנהל כי בגין העסקה שולם מס כדין; התקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כהגדרתם בסעיף 93 מיום תשלומו עד יום החזרתו.";

תיקון 276 לפקודה סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה- העלאת מס יסף משנת 2025 על הכנסה ממקור הוני :

התקבל תיקון 276 לפקודה הקובע העלאת מס יסף  על הכנסות פסיביות  (ריבית, דמי ניכיון, דיבידנד, שכר דירה, תמלוגים, רווח הון, שבח) מעל 721 אלף בשנה ב 2%, מ- 3% ל 5% משנת 2025. בהתאם, משנת 2025 יחולו שתי מדרגות מס יסף להכנסה ממקור הוני: 3% עד להכנסה פסיבית 721 אש"ח בשנה, להכנסה פסיבית חייבת מעל 721 אלף פסיבי יועלה מס יסף מ 3% ל 5% .

להלן שיעור המס על הכנסות ממקור הוני:

* לגבי רווח הון מנכסים ייעשה חישוב לינארי, ו/או  מס היסטורי

לגבי הכנסות ממקור הוני שסווגו כהכנסות מעסק יחול חיוב במס שולי.

הוראת ביצוע 5/2025 – רשות המסים – מס הכנסה על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121 לפקודה (תיקון 276 לפקודה)

דוגמה: לאדם בשנת 2025 הכנסות שכ"ד חייבות ב10% 750 אלפי ש"ח, הכנסות מריבית בחו"ל 250 אלפי ש"ח, הכנסות מדיבידנד בישראל 500,000 ש"ח (הכנסה חייבת פסיבית שנתית 1.5 מיליון ש"ח)

– 721 אלף ש"ח יחויבו ב 10%, 29 אלף ש"ח יחויבו ב 13%, 250 אש"ח ריבית בחו"ל תמוסה ב 18%, 442 אלפי ש"ח ב 33%, 58 אש"ח ב 35% (השינוי לעומת ש"ק)

הקפאת סכומים במס הכנסה ובמיסוי מקרקעין בשנים 2025-2027

נקבע כי בשנים 2025-2027 יוקפאו סכומים לעניין סעיף 120ב (הקפאת הצמדת תקרות ההכנסה, נקודות זיכוי ונקודות קיצבה, הנחות סוציאליות וסכומי תרומה מוכרים), וסעיף 121ב (מדרגות מס יסף) לפקודת מס הכנסה, סעיף 9 מדרגות מס רכישה, סעיף 49ה (פטור חד פעמי במכירת שתי דירות), וסעיף 49 ז(א) פטור ממס שבח דירת מגורים מזכה בחוק מיסוי מקרקעין. ראו חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ״ה-2024 

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 1/2025: עדכון הסכומים והקפאת הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024

רפורמת עסק זעיר משנת 2024

משנת 2024 נכנסה לתוקפה רפורמת עסק זעיר הקובעת הקלה לבעלי עסק זעיר (מחזור עד 120 אלפי ש"ח בשנה) לפיה היחיד יהיה פטור מהגשת דוח שנתי ויוכל לנכות 30% מהכנסתו ללא שמירת אסמכתאות להוצאות וללא הצגתן לפקיד השומה.

היחיד ישלם מס בדרך של מקדמות בהתאם לסה"כ ההכנסות הצפויות בידו לרבות שכר וקצבאות. היחיד לא ישלם ביטוח לאומי בגין הכנסה מעסק וידווח למע"מ דרך שדה מחזור בדוח השנתי.

עסק זעיר הינו עוסק מורשה או עוסק פטור (בגבול מחזור).

המערכת לדיווח ותשלום עבור "בעל עסק זעיר" לשנת 2024

תיקון 277 לפקודה – משנת 2025 (תקופה תימנה גם קודם)

(א) מיסוי הכנסה שוטפת של חברת מעטים הנובעת מפעילות בעל השליטה בה כהכנסת יחיד

סעיף 62א(א) לפקודה קובע כי

• הכנסה שוטפת של חברת מעטים הנובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר המשמש כנושא משרה, מעניק שירותי ניהול, תהיה חייבת במס החל על יחיד (מס שולי) –
  • רווח עלה על 25%.
  • יחול לגבי הכנסה חייבת שוטפת דה-פקטו מיסוי חד שלבי. 
  • חל על בעל שליטה מחזיק 5% (לפני 1.1.25 חל על בעל מניות מהותי מחזיק 10%).
  • סיווג ההכנסה בידי בעל השליטה – הכנסה מעסק  סעיף 2(1) לפקודה, או, הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה (ראה חזקה להלן), או, הכנסה ממקור אחר בהתאם לסעיף 2(10) לפקודה.
  • ניתן לגבות את המס, לרבות המקדמות, הן מהחברה והן מהיחיד.
  • סיווג ההכנסה למס הכנסה יגרור במקביל חיוב בביטוח לאומי.
  • ההוראה לא תחול על מי שמחזיק במישרין או בעקיפין ב- 25% או יותר באחד מאמצעי השליטה ביום כלשהו בשנת המס בחברה המשלמת / מקבלת השירות.
  • נקבעה חזקה אימתי תהיה זו הכנסת עבודה מסעיף 2(2) בידו,
    • מסוג הפעולות שעושה עובד עבור מעסיקו (רופא בקופ"ח, חברות "מנכ"ל / סמנכ"ל בתחפושת") 
    • מקורן של 70% או יותר מהכנסותיה למעט הכנסות מיוחדות (תמורה בעד נכס/ שווי רכישה/ דיבידנד) , או, רווחים מיוחדים (רווח הון, שבח, רווח מדיבידנד), הוא בשירות שניתן ע"י היחיד, או, קרובו, לרבות עובדיו, במישרין, או, בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד, או, לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של 3 שנים וזאת לצורך דיני המס בלבד, (תימנה גם התקופה לפני כניסת החוק לתוקף, לפני 1.1.25).
    • במקביל לזקיפת ההכנסה תותר ההוצאה בחברה בגובה ההכנסה המיוחדת שיוחסה לבעל המניות.
    • לא יחול בחברת מעטים בה יותר מארבעה מועסקים (ראה הוראות להלן לגבי חישוב יחסי בהתאם חלקיות המשרה/ השנה, אדם וקרובו יחשבו מועסק אחד)
  • בעל שליטה – יחיד תושב ישראל, לרבות חברה.
  • למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים משותפות שהיא שותפה בה

הסעיף לא חל על: חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75 ב1(א), חברה נשלטת זרה כהגדרתה בסעיף 75 ב(א)(1), חברה מועדפת או חברה מוטבת כהגדרתן בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון או מפעל מאושר כמשמעותו בסעיף 21 לחוק האמור

("בעל שליטה" – מי שמחזיק או זכאי לרכוש, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, אחד מאלה: (1)5% לפחות מהון המניות שהוצא; (2)5% לפחות מכוח ההצבעה בחברה; (3)זכות לקבל 5% לפחות מרווחי החברה או מנכסיה בעת פירוק; (4)זכות למנות מנהל.
 "אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה: (1)   הזכות לרווחים; (2)   הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר; (3)   זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר; (4)   הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק; (5)   הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות (1) עד (4) על הדרך להפעלת זכותו; והכל, בין שהיא מכוח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות;
"בעל מניות מהותי" – מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם;
"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בענינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין;

חברת מעטים כל חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי בה "חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר", חברה שחמישה בני-אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בענייניה של החברה, או, יכולים לשלוט, או, זכאים לרכוש שליטה כאמור, ובפרט – אך בלי לגרוע מן הכלל האמור – כשהם, ביחד, מחזיקים או זכאים לרכוש, רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק. "בת-חברה", לענין סעיף זה – חברה שמניות שלה, המייצגות לא פחות משמונים אחוז של הון מניותיה, הן בידיהן או בשליטתן של חברה או חברות שאין הוראות פרק זה חלות עליהן. "בעל שליטה" – בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 75 ב(א)(3) שהוא יחיד תושב ישראל, ולעניין סעיף קטן (א3) לרבות חברה;

כשבאים לקבוע, אם חברה נמצאת בשליטתם של חמישה בני-אדם או לא, ייחשבו לאדם אחד – אדם וקרובו; "קרוב", לענין זה – בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה; אדם ובא כוחו; שותפים בשותפות.) 

פרשנות הרשות המסים יחול גם על חברות אג"ח.

דוגמה:

בשנת 2024 לחברה הכנסה אקטיבית נובעת מפעילות בעל המניות מיליון ש"ח מתוכם 70% מאדם אחד הוצאות 200,000 ש"ח. רווח מפעילות 80%. והכנסה משכירות 300,000 ש"ח הוצאות 100,000 ש"ח. רווח  200,000 ש"ח. הכנסה חייבת בסך 800 אש"ח תיוחס מהחברה ליחיד ותתחייב בידו כהכנסת עבודה. הכנסות משכ"ד יהיו חייבות במס חברות.

62א. מיסוי הכנסה שוטפת בחברת מעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית בחברת מעטים כהכנסת יחיד בהתאם לחלקו בחברה

סעיף 62א(א1) לפקודה קובע כי הכנסה חייבת של חברת מעטים הנובעת מפעילות עתירת יגיעה אישית של בעל השליטה בה חייבת במס שולי כהכנסת עבודה 

• • סכום הרווחים הנצברים בסוף שנה קודמת עלה על 750,000 ש"ח.
  • ההכנסה נובעת מפעילות עתירת יגיעה אישית – שאינה הכנסה אחרת (מריבית, הפרשי הצמדה, דמי ניכיון, דיבידנד (לרבות דיבידנד המשתלם מרווחי הון), שכר דירה, תמורה ממכירת נכס).
  • שיעור הרווחיות של החברה עלה על 25% (הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית בתוספת תשלומים לחברה קשורה חלקי ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית)
  • מחזור ההכנסה נמוך מ 30 מיליון ש"ח בשנה כפול מספר בעלי השליטה בחברת מעטים, בעל השליטה וקרובו יימנו כאחד לענין זה
  • חלק יחסי לפי אחוז השליטה / בעלות
  • בהפחתת סכום השווה למכפלת 25% ההפרש בין פעילות עתירת יגיעה אישית ובין תשלומים לחברה קשורה
  • ניתן לגבות את המס, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד.
  • במקביל לזקיפת ההכנסה תותר ההוצאה בחברה בגובה ההכנסה המיוחדת שיוחסה לבעל המניות.
  • חברה לא פעילה כמשמעותה בסעיף 342מא לחוק החברות לא תיחשב כחברה אחרת, ובלבד שאין לה רווחים נצברים
  • בעל שליטה – יחיד תושב ישראל, לרבות חברה
  • כללה הכנסת חברת המעטים הכנסה שיוחסה לה מהכנסת שותפות: הכללת הכנסות והוצאות השותפות בהחזקה מעל 10% יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות בשותפות למעט לגבי חברת מעטים שיש בה מחזיק מהותי (מעל 30% יחד עם אחר) שהוכח לפקיד השומה שאף אחד מחזיק מהותי אינו בעל רווחים (רווח נצבר בכל החברות בהן מחזיק מהותי, יחד עם אחר, מעל 30% מאמצעי השליטה, בתום שנת מס קודמת לא עלה על 750 אש"ח). או בהתקיים אין בין בעלי השליטה יחיד שהוא בעל שליטה בחברה אחרת וסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בסוף שנה קודמת נמוך מ-750 אש"ח, חלק חברת המעטים בהכנסת השותפות פחות מ 10% יחולו הוראות 62(א2) לפקודה.
  • דוגמה: אדם מחזיק 100% בחברת אדם בע"מ, חווה מחזיקה 100% בחברת חווה בע"מ. חברת אדם וחברת חווה מחזיקות בחברת נח בע"מ. רווחי חברת נח ישויכו לאדם ולחווה בכובעם הפרטי בהתאם לאחזקותיהם.

• סעיף 62א(א2) לפקודה הכנסה שוטפת של חברות עתירות יגיעה אישית תחויב במס שולי, 55% מההכנסה החייבת של שותפות המיוחסת לחברת מעטים שהיא שותפה בה, בניכוי הכנסה של בעל השליטה בחברת המעטים תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של בעל השליטה בה בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים, אם הכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה האמור, ובלבד שחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה פחות מ־ 10% .

• סעיף 62א(א3) לפקודה 55% מסכום הדיבידנד שחולק לחברת מעטים שבעל שליטה בה הוא בעל מניות פעיל (שהכנסת החברה מחלקת הדיבידנד, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית, לרבות מי שמשתתף בניהול החברה מחלקת הדיבידנד ולמעט כחבר דירקטוריון בלבד), ייחשב כהכנסה מדיבידנד של בעל השליטה, ובלבד שחברת המעטים אינה בעלת שליטה בחברה מחלקת הדיבידנד

• סעיף 62א (ג1) לפקודה קובע  כי משנת 2025 כנגד "הכנסות מיוחדות" – הכנסות חברת מעטים שנובעות מפעילות של יחיד בעל שליטה בה או הכנסה שהיא הכנסה עתירת יגיעה אישית – יותרו רק ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים לשם השגת ההכנסה המיוחדת או חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים בייצור כלל הכנסתה, כיחס ההכנסה המיוחדת לכלל הכנסתה.
  • שני דוחות על רווח כולל ודוח על הכנסה אחרת/ ובהתאם דוח התאמה לצרכי מס הכנסה

• סעיף 62א(ג2) לפקודה קובע כי ההכנסה שיוחסה ליחיד יראו בה תמורת שירותים שנתן לחברה ותוכר הוצאה בחברה ויראו ברווחי חברת המעטים שחויבו בשיעור המס של היחיד כאילו לו חולקו.  על אף האמור ומבלי לפגוע בהוראות חוק החברות חילקה חברת המעטים דיבידנד יקוזז מס החברות ששולם על ההכנסה לפי חלקו בתשלום הדיבידנד מהמס שבעל המניות חייב בו.
  • בעל שליטה יחיד תושב ישראל, בסעיף (א3) לרבות חברה

81א. תוספת למס (2%) על רווחים שלא חולקו של חברת מעטים (בניכוי כרית בטחון),

(או, חלוקת דיבידנד מינימלי )

(הוראת מעבר – בשנת 2025  דיבידנד 5% בתנאי שהמס ישולם עד 31.12.25 משנת 2026 6%)

במטרה למנוע דחייה בלתי מוגבלת בזמן של תשלום מס – נקבעה תוספת למס על רווחים עודפים של חברת מעטים (מעל 750 אלף ש"ח) בניכוי "כרית בטחון"

• סעיף 81ב לפקודה קובע כי חברת מעטים חייבת בתשלום תוספת מס 2% על רווחים עודפים שחושבו (חישוב בסעיף 81ג) לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס (תוספת מס)
• לא תשולם תוספת מס לשנת מס מסוימת אם:
  • סכום הפסדי חברת המעטים (בארץ, או, בחו"ל לפי סעיפים 29,28,92 לפקודה) עולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים בתום שנת מס הקודמת,
  • סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם עולה על 50% מסכום הרווחים העודפים בתום שנת מס הקודמת
  • יחולק דיבידנד (לרבות דיבידנד בעין) בשיעור 6% אחוזים או יותר מהרווחים הנצברים בתום שנת הקודמת
  • דיבידנד ששולם מס בשל חלוקתם: דיבידנד למעט דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב) הכנסה מדיבידנד של חברה שנעשה בה שימוש בישראל במהלך שנת המס 2009, או בתוך שנה אחת מיום קבלת הדיבידנד בפועל, לפי המאוחר, יוטל מס חברות בשיעור של 5%, על פי בקשת החברה, ובלבד שהחברה שקיבלה את הדיבידנד אינה חברת בית כמשמעותה בסעיף 64, חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או חברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1. שר האוצר יקבע תקנות.
    • תקנות מס הכנסה (דיבידנד ששולם מס בשל חלוקתם) התשפ"ה-2025
• חברה תדווח על סכום התוספת למס או אם אינה חייבת בתשלום תוספת למס ותפרט את החישוב שעליו בוסס הדיווח האמור.  (פטור וחייב מהקמת החברה או שבע שנים לפי),
• סכומים ששולמו, או שיש לשלמם, כתוספת למס לפי סימן זה, לא יותרו בניכוי בבירור הכנסתה החייבת של חברת מעטים
• הוראת מעבר:
  • לא תשולם תוספת מס אם יחולק דיבידנד (לרבות דיבידנד בעין) בשיעור 5% אחוזים מהרווח הצבור התנאי שהמס בגינה ישולם עד 31.12.2025 (6% מ 2026),
    • אם החברה מחלקת בין 1.1.2025-30.11.2025 דיבידנד כמפורט בהוראת מעבר.
  • אם יחולק דיבידנד (לרבות דיבידנד בעין) בשיעור 20% בשנה משנות המס 2025-2030 מסכום רווחים שנותרו ליום 31.12.2024 סכום הרווחים העודפים בשנת המס יופחת בגובה הרווחים שנותרו מרווחי יום 1.1.25. בתנאי ששולם בגינו מס וההכנסה מדיבידנד התקבלה בידי מקבלה בתקופה 1.1.25-30.11.25 (התקופה הקובעת)-

  • דיבידנד שחולק בתקופה הקובעת	ההוראות יחולו
    35%-60%	בשנת 2026
    60%-75%	בשנות המס 2026-2027
    75%-90%	בשנות המס 2026-2028
    מעל 90%	בשנות המס 2026-2029

• סעיף 81ג לפקודה קובע חישוב רווחים עודפים של חברת מעטים כדלקמן:
  • לגבי כל שנת מס יחושב לגבי אותה שנת מס בתום שנת המס הפרש בין סכום הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת ובין הסכום הגבוה מבין אלה: (1) 750,000 ש"ח (2) הגבוה מבין הוצאות (הוצאות מותרות בניכוי למעט הוצאות בשל נכסים מיוחדים) לבין ממוצע הוצאות השנה ובשנתיים שקדמו.
  • נכסים מיוחדים – ניירות ערך, נדל"ן, נכס בלתי מוחשי שמתקבלת הכנסה מתמלוגים בגינו, בניין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון, נכס אחר להשקעה שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.

קיימות חלופות לחישוב הרווחים העודפים, הסכום הגבוה מאלה: הרווח בניכוי "כרית בטחון" –

כרית/ מגן עודפים (750 אלף שקלים חדשים לכל החברות; היה יחיד שהוא בעל שליטה בחברת המעטים בעל שליטה בחברות מעטים נוספות, יחולק הסכום האמור במספר חברות המעטים שבשליטתו, אולם אם אחת החברות שבשליטתו הודיעה לפקיד השומה שהיא מוותרת על חלקה בסכום, יחולק הסכום במספר חברות המעטים שבשליטתו שלא ויתרו על חלקן בסכום)
כרית / מגן הוצאות (הגבוה מבין ממוצע שלוש שנים או שנתיים של ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס, לעניין זה, "הוצאות" – ההוצאות המותרות בניכוי, למעט הוצאות לרכישת נכסים מיוחדים);
כרית / מגן נכסים עלות נכסי החברה בהפחתת עלות נכסים מיוחדים, הון עצמי (הון מניות או פרמיה), ויתרת הלוואה מצד קשור כהגדרתו בסעיף 103 ובתוספת עלות חבר בני אדם מוחזק, והכול בתום שנת המס

 (הכנסה מצטברת בניכוי מגן עודפים/ הוצאות/ נכסים בחברות בשליטת עד 5 בני אדם שיתרת העודפים גדולה מ 750 אלף, אינה חברת בנייה המדווחת על מכירת דירות כמלאי עסקי לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין או, חברה הזכאית להטבות לפי חוק עידוד השקעות הון)  

הוראת שעה פירוק חברות בדחיית מס ובפטור ממס רכישה והעברת נכסים בשנת 2025 (מותנה בתשלום מס עד סוף 2025)

לפי הוראת השעה בשנת 2025 לא יחולו הוראות סעיף 93 בפירוק חברת מעטים שהחל בשנת 2025 ויושלם עד תום שנת 2025 בתנאים האלו:

• מסלול פירוק מלא של חברת המעטים (טופס 171 – מסלול פירוק) או, מסלול העברת נכס בלבד (טופס 172 – מסלול העברת נכס)
• מסלול פירוק מלא יבוצע התאם ובכפוף לכל דין, 
• הליך הפירוק יסתיים ויושלם כולל תשלום המס בגינו, בשנת 2025
• הנכסים (כולל כל הכסף ומניותיה) וההתחייבויות הועברו לבעלי המניות בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה (פרו-ראטה),
• החברה הגישה בקשה להחיל  את הוראת השעה על הליכי הפירוק בטופס.
• העברת נכסים במסלול פירוק או העברת נכס בתנאי שלא שונה ייעודם אגב ההעברה.

יחולו הוראות אלה:

• העברת נכסי החברה וסכומי הכסף, מהחברה לבעלי מניותיה, בהתאם לשיעור זכויותיהם בה, עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה תחויב במס בידי בעלי המניות לפי סעיף 2(4) לפקודה (עד 35%), על רר"ל עד יום 1.1.2003 יחול מס 10%.רווח הון עד יום העברה שולי מיום העברה בהתאם לסעיף 91 לפקודה או סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין.
  • יחול מס על דיבידנד בגובה רווחי החברה המתפרקת
  • דחיית מס על חלק השווי מעל הרווחים בחברה / יתרת המחיר המקורי של הנכס עד למימוש
  • לא יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה
  • פטור ממס רכישה ובלבד שלא בוצע שינוי יעוד אגב ההעברה
  • הנכסים מועברים לפי עלותם גם אם מוצגים במאזן לפי שווים
  • כאשר בעל המניות היחיד עולה חדש / תושב חוזר / תושב חוץ נדרש אישור מראש מאת המנהל לצורך החלת הוראת השעה.
  • מסלול העברת נכס בלבד יכול להיות גם מניה אחת בתנאי שמלוא הזכויות בנכס הועברו
  • מותנה בתשלום המס לפני סוף שנת 2025.
  • לא יחול פטור לדירת מגורים מזכה
  • ללא כל פטור ו/או הקלה ממס לו זכאי היחיד, לדוג' פטור מכוח סעיף 97 לפקודה
• חברת מעטים בה בעלי מניות שאינם יחידים, יחול האמור רק אם בעלי הזכויות בחברה הגישו למנהל הצהרה ולפיה העברת הנכסים מחברת המעטים לחברה המחזיקה בה במישרין נעשית במסגרת תוכנית כוללת שבסופה יועברו כלל הנכסים ליחיד וישולם המס המתחייב עד תום שנת 2025 , ומסרו ערבות, להנחת דעת המנהל או פקיד השומה לתשלום המס כאמור ולא יחול חיוב במס נוסף על מי מהחברות המחזיקות או בעלי מניותיה מעבר למס החל לפי הוראות הפירוק
• ניתן להחיל הוראת השעה על יותר מחברת מעטים אחת, על כל החברות בשרשרת, או, על חלקן
• הבהרת רשות המסים נכסים מועברים אינם כוללים את הפסד החברה או הפסדי הון או זיכויים

• חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מספר 03/2025 – רשות המסים בנושא: סעיף 6 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה – 2024

הצהרות במסלול פירוק:

1. החברה הינה חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76 לפקודה.
2. החברה תושבת ישראל כהגדרה בסעיף 1 לפקודה מיום התאגדות ועד מועד הפירוק. (היה והחברה אינה תושבת ישראל ו/או חברה שרווחיה או הפסדיה מיוחסים לבעלי הזכויות בה ו/או חברה תושבת ישראל המוחזקת בידי בעל מניות שאינו תושב ישראל ו/או שהינו תושב חוזר ו/או תושב חוזר ותיק ו/או עולה חדש, כמשמעותם בפקודה, על החברה ובעלי המניות לפנות לקבלת אישור המנהל מראש לצורך החלת הוראת השעה)
3. החברה אינה חברת בית כהגדרתה בסעיף 64 לפקודה.
4. החברה אינה חברה משפחתית כהגדתה בסעיף 64 א לפקודה.
5. החברה אינה אגודה שיתופית חקלאית כהגדרתה בסעיף 62 לפקודה.
6. אין בין בעלי המניות בחברה, במישרין ו/או בעקיפין, בעל מניות שאינו תושב ישראל כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה.
7. אין בין בעלי המניות בחברה, במישרין ו/או בעקיפין,בעל מניות שהינו תושב חוזר ו/או תושב חוזר ותיק ו/או עולה חדש.
8. הליך הפירוק נעשה בכפוף לכל דין.
9. כל אחד מבעלי המניות בחברה מתחייב להגיש דוחות שנתיים לפקיד השומה, לרבות בעל מניות שאינו חייב בהגשת דוח שנתי.
10. הליך הפירוק יחל ויסתיים לא יאוחר מיום 31.12.2025
11 . במסגרת הליך הפירוק, כל אחד מהנכסים וכל אחת מההתחייבויות, ככל וישנן, יועברו לבעלי המניות בחברה בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה.
12 . העברת הנכסים לבעלי המניות תתבצע מבלי לשנות את ייעודם של הנכסים במסגרת העברתם.
13 . כלל נכסי החברה, התחייבויות וסכומי הכסף שנותרו בחברת המעטים יועברו לבעלי מניותיה בהתאם לשיעור החזקתם בחברה.
14 . לעניין חישוב המחיר המקורי ויתרת המחיר המקורי של הנכסים המועברים (כמפורט בטבלה בסעיף ג'), הבחירה בין המודלים כפי שפורטו בסעיף 6.10 לחוזר 3/2025 בנושא הוראת השעה תהיה אחידה לגבי כל הנכסים המועברים לכל בעל מניות בחברה.
15 . במקרה ובו מתבצעת פעולה באיגוד מקרקעין או מועברת זכות במקרקעין כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), (התשכ"ג 1963- , יש לצרף כנספח לדיווח ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין: 1) העתק מטופס זה; 2) אישור המנהל לבקשה; 3) אישור תשלום מס.
16 . מועד תחילת הפירוק הינו _

דוגמאות פשוטות:

• בסוף שנת 2024 לחברת מעטים (שאינה מוחרגת) נכסים במחיר עלות השווים לרווח נצבר בסך 200 מיליון ש"ח. לחברה תשואה שנתית פסיבית 20 מיליון ש"ח על הנכסים (10% במונחי עלות נטו ממס חברות).

• • חלוקת דיבידנד – בשנת 2025 חלוקת דיבידנד 5% בהתאם להוראת השעה 10 מיליון ש"ח (מס ליחיד עד 3.5 מיליון ש"ח). יתרת עודפים 200+20-10=210 מיליון ש"ח, בשנת 2026 חלוקת דיבידנד 6% 12.6 מיליון ש"ח (מס ליחיד 4.41 מיליון ש"ח). סה"כ מס בשנתיים 7.91 מיליון ש"ח. (בהתעלם  ממגנים ומגן עודפים 750 אש"ח, בהנחה 721 אש"ח שנתי הכנסות פסיביות)
  • תוספת מס – 2% בשנת 2025 4.4 מיליון ש"ח בשנת 2026 4.8 מיליון ש"ח. (9.2 מיליון ש"ח בשנתיים) (בהתעלם  ממגן נכסים / הוצאות / עודפים 750 אש"ח)
  • פירוק מלא – החברה תעביר לבעלי מניותיה את הנכסים. ותחלק את הדיבידנד בפירוק 70 מיליון ש"ח. והנכסים יוותרו בידי בעליה.  ישולם מס רווח הון לינארי במכירה וייחסך מס על דיבידנד.
• בשנת 2026 לחברה פרטית בבעלות יחיד רווח 40% ורווחים צבורים בשנת 2025  100 מיליון ש"ח. אופציה א' תוספת מס 2% 2 מיליון ש"ח. אופציה ב' הכרזה על דיבידנד 6% 6 מיליון ש"ח 33% מס על הדיבידנד 1.98 מיליון ש"ח ככל ויש לו הכנסה פסיבית העולה על 721 אש"ח וחל מס יסף 35% מס על הדיבידנד 2.1 מיליון ש"ח.(בהתעלם  מכרית בטחון 750 אש"ח)
• בשנת 2025 לאדם הכנסות ממשכורת מיליון ש"ח מס שולי 50% על הכנסה ממשכורת, הכנסות מדמי שכירות החייבות במס מחזור 10% 0.75 מיליון ש"ח (720 חייבות ב 13%, 30 חייבות ב 15%) , משוק ההון החייבות ב 30% 0.8 מיליון ש"ח – 35% בתוספת מס יסף 5%.
• בחברה המעניקה שירותי דירקטור באמצעות בעל השליטה נצברו עד לשנת 2024 עודפים ארבעה מיליון כנגד פיקדון בבנק. בשנת 2025 הכנסות ממתן שירותים מיליון שכר לבעל המניות 0.5 מיליון ש"ח. הרווח של החברה יחויב במס שולי. בהנחה שניתן השירות 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של 3 שנים.

תיקון 279 לפקודת מס הכנסה – עיקר ההקלות בפרק שינוי מבנה ומיזוג מ 1.5.2025

עשוי לחול על שינוי מבנה שנעשו ערב יום התחילה 1.1.25 אם ניתנה על כך הודעה למנהל רשות המסים ובלבד שביום התחילה טרם הסתיימה התקופה הנדרשת והתקיימו ההוראות לפי חלק ה2 ערב יום התחילה.

תיקון 280 לפקודת מס הכנסה

– אי התרת ניכוי תשומה בשל תשלום המהווה הפרה שהוטל בשלה עיצום כספי לפי חוק הגבלת השימוש במזומן

לא יותר ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית מס אם התמורה שבשלה ניתנה חשבונית המס היא תשלום שהוחלט שנתינתו מהווה הפרה לפי חוק לצמצום השימוש במזומן התשע"ח– 2018, ובשל ההפרה כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו חוק אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של המנהל כי בגין העסקה שולם מס כדין; התקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בתוספת הפרשי הצמדה
וריבית כהגדרתם בסעיף 93 מיום תשלומו עד יום החזרתו

 אי התרת הוצאה בחשבונית שלא קיבלה מספר הקצאה (בתחולה מיום 1.8.2025) 

אי התרת הוצאה בשל תשלום המהווה הפרה שהוטל בשלה עיצום כספי לפי חוק הגבלת השימוש במזומן (מ 1.1.26)

32 (16א) תשלומים שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה לפי חוק, ובשל ההפרה 14 לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח–2018 כאמור הוטל עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו חוק; התקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו;

32 "(18) הוצאה שהוציא עוסק בעד עסקה שמס התשומות ששולם בגינה לא הותר בניכוי לפי סעיף 38(א1) לחוק מס ערך מוסף; לעניין זה, "עוסק" – כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף."

סייג לסייג להתרת ניכויים והקטנת מקדמות בשל דיווח לקוי 

32א.   על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות או הקטנת מקדמות לפי סעיף 175(ד) בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דוח שהנישום חייב בהגשתו על פי סעיפים 161, 166 או 171, לפי הענין, שבו צוינו שמו, מענו ומספר תעודת הזהות של האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים, ובחבר-בני-אדם – מספר מזהה אחר, והכל בצורה מדויקת המאפשרת לפקיד השומה לזהות את מקבל התשלום.

(ב) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אם הנישום הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי התקיים אחד מאלה:
(1) האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים כלל את התשלומים האמורים בדוח על הכנסתו לפי סעיף 131 ושילם את סכום המס החל בשלהם;
(2) סכום המס נוכה והועבר בהתאם לאישור פקיד שומה לפי סעיפים 166 או 171;
(3) אין חובת ניכוי במקור בשל התשלום."

מיסוי מקרקעין בחישוב שבח אי התרת תשלום המהווה הפרה שהוטל בשלה עיצום כספי לפי חוק הגבלת השימוש במזומן (בתחולה מ 1.1.26)

(ב) בחישוב השבח החל על מכירת זכות במקרקעין, לא יותרו בניכוי תשלומים שהוציא עוסק, במסגרת עסקו, שהוחלט שנתינתם מהווה הפרה לפי , ובשל ההפרה כאמור הוטל חוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח–2018
עיצום כספי לפי סעיף 9 לאותו החוק; התקבל ערעור שהוגש לבית המשפט על החלטה להטיל עיצום כספי כאמור, יוחזר המס ששולם ביתר בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו עד יום החזרתו; לעניין זה, "עוסק" – כהגדרתו בחוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח–.2018"

חוק הקפאה והפחתה של דמי הבראה בשנת 2025

חוק הקפאה והפחתה של דמי הבראה, התשפ"ה-2025 קובע כי:

"מחיר יום הבראה" – כמפורט להלן, לפי העניין:
(1) לעניין עובד שדמי ההבראה משולמים לו כתשלום שנתי – הסכום של יום הבראה אחד שלפיו מחושבים לגביו דמי ההבראה המשולמים בשנת 2025 בהתאם להוראות סעיף 2 אך לא פחות מסך של 418 שקלים חדשים ולא יותר מסך של 471.4 שקלים חדשים; ואולם –

(א) אם העובד הועסק במשרה חלקית – יוכפל הסכום האמור בחלקיות המשרה; לעניין זה, חלקיות המשרה לגבי עובד שמשכורתו משתלמת על בסיס שעתי תחושב כמנה המתקבלת בנוסחה שלהלן, ולא יותר מ־:1
מספר שעות העבודה החודשיות שבעדן מחושבים לעובד דמי הבראה בתקופה שבעדה הם מחושבים חלקי  מספר חודשי העבודה בתקופה שבעדה מחושבים לו דמי ההבראה × מספר שעות העבודה החודשיות במשרה מלאה כנהוג במקום 

(ב) אם העובד הועסק בחלק מהתקופה שבעדה משולמים לו דמי הבראה בשנת 2025 – יוכפל הסכום האמור בחלקיות ההעסקה באותה תקופה;
(ג) אם מתקיים בעובד האמור בפסקאות משנה (א) ו–(ב), יוכפל הסכום בהתאם להוראות שתי הפסקאות כאמור;

(2) לעניין עובד שדמי ההבראה משולמים לו כתשלום חודשי – הסכום של יום הבראה אחד שלפיו מחושבים לגביו דמי ההבראה המשולמים בשנת 2025 בהתאם להוראות סעיף ,2 אך לא פחות מסך של 418 שקלים
חדשים ולא יותר מסך של 471.4 שקלים חדשים, כשהוא מחולק ב־12 ואם הוא הועסק במשרה חלקית – תוכפל המנה המתקבלת כאמור בחלקיות המשרה; לעניין זה, חלקיות המשרה לגבי עובד שמשכורתו משתלמת על
בסיס שעתי תחושב כמנה המתקבלת מהנוסחה שלהלן, ולא יותר מ־:1
מספר שעות העבודה החודשיות שבעדן מחושבים לעובד דמי הבראה באותו החודש חלקי מספר שעות העבודה החודשיות במשרה מלאה כנהוג במקום עבודתו

(3) לעניין עובד שדמי ההבראה משולמים לו מדי תקופה שאינה כאמור בפסקאות (1) או )2) – מחיר יום הבראה המחושב כאמור בפסקה (2) בהתאמות המתחייבות ממשך התקופה;
(4) לעניין עובד שממומן לו נופש או ניתנת לו הטבה אחרת בעין, במקום תשלום דמי הבראה בשנת 2025 – סכום השווה למנה המתקבלת מחלוקת השווי הכולל של ההטבה האמורה שהייתה נזקפת לעובד לעניין מס
הכנסה אלמלא הוראות חוק זה, במספר ימי ההבראה שלהם היה זכאי העובד בשנת 2025 לפי הנהוג במקום עבודתו, אילו היו משולמים לו דמי הבראה ואלמלא הוראות חוק זה; הסכום לפי פסקה זו לא יפחת מסך של
418 שקלים חדשים ולא יעלה על סך של 471.4 שקלים חדשים לעובד במשרה מלאה שהועסק בכל התקופה שבעדה משולמים לו דמי ההבראה בשנת 2025 ואם העובד הועסק במשרה חלקית או בחלק מהתקופה שבעדה ניתנת ההטבה – יחולו לעניין חישוב הסכום הוראות פסקאות משנה (א) עד (ג) של פסקה (1);
(5) לעניין עובד בהפחתה חלקית – מחצית מהסכום לפי פסקה מהפסקאות (1) עד (4), החלה לגביו לפי העניין;

"סכום ההשתתפות" – הסכום הכולל של כל אלה:

(1) מחיר יום הבראה החל לגבי העובד;

(2) תשלומי חובה שעל מעסיק לשלם לפי חוק הביטוח הלאומי או חוק מס ערך מוסף, התשל"ו–,1975 ולגבי מעסיק שמעביר תשלומים לקרן השתלמות – גם הסכום שעליו להעביר לקרן השתלמות בעבור העובד (בהגדרה זו – תשלומי החובה), והכול בשל תשלום מחיר יום הבראה לגבי העובד; 

(3) לעניין מעסיק שחלה עליו חובת עדכון – הסכום שנחסך למעסיק בשל הקפאת הסכום של יום הבראה שלפיו מחושבים דמי ההבראה בשנת 2025 לגבי העובד, לפי סעיף ,2 בתוספת תשלומי החובה שהיה עליו לשלם בשל הסכום האמור, לגבי העובד, אלמלא הוראות אותו סעיף

על אף האמור בכל הסכם או נוהג –
(1) מעסיק יפחית לעובד מתשלום דמי ההבראה בשנת 2025 במועד שבו הם משולמים, את מחיר יום ההבראה החל לגבי אותו עובד, ואם דמי ההבראה ניתנים בדרך של מימון נופש או בהטבה אחרת הניתנת בעין – יקטין את המימון או שווי ההטבה כאמור במחיר יום הבראה לפי פסקה (4) להגדרה "מחיר יום הבראה", או כפי שהוחלה בפסקה (5) לאותה הגדרה, לפי העניין;
(2) מעסיק שלפני יום פרסומו של חוק זה שילם לעובד בכסף או נתן לעובד בעין בדרך האמורה בפסקה (1), את מלוא דמי ההבראה בעבור שנת 2025 יפחית ממשכורתו של העובד המשולמת לו בחודש יולי 2025 או
בחודש האחרון להעסקתו בשנת ,2025 לפי המוקדם, סכומים כמפורט להלן: 

(א) סכום השווה למחיר יום הבראה החל לגבי אותו העובד ולא יחולו עליו הוראות פסקה (1);
(ב) אם הוא מעסיק שחלה עליו חובת עדכון והוא עדכן את דמי ההבראה כאמור לפני יום פרסומו של חוק זה – גם את הסכום שנוסף לדמי ההבראה ששולמו לעובד בעקבות העדכון לגבי עובד כאמור בפסקה זו יהיה סכום ההשתתפות סך הסכומים שהופחתו לפי פסקה זו בתוספת תשלומי החובה כמשמעותם בפסקה (2) להגדרה "סכום ההשתתפות" בשל אותם סכומים.
(ב) בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן (א), לעניין עובד שדמי ההבראה משולמים לו מדי חודש או תקופה אחרת, יפחית המעסיק, בחודש או במועד הראשון שבו הוא מפחית את דמי ההבראה בהתאם להוראות הסעיף הקטן האמור, סכום נוסף השווה לסך מחירי יום הבראה לפי פסקה (2) או (3), לפי העניין, להגדרה "מחיר יום הבראה" או כפי שהוחלה בפסקה (5) לאותה הגדרה, לפי העניין, שהיו חלים לגבי העובד בכל אחד מהחודשים או מהתקופות שמתחילת שנת 2025 שקדמו לחודש או למועד הראשון האמור.

להלן נוסח משולב-

סימן ב'1: בעל שליטה בחברת מעטים

בעל שליטה בחברת מעטים

62א.  (א)  הכנסה חייבת של חברת מעטים למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות שהוא חבר בה, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1, הנובעת מפעילות של בעל השליטה בה, תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

(1)   הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), (2), או (10), לפי העניין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שמחזיק במישרין או בעקיפין ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני אדם ביום כלשהו בשנת המס;
(2)   הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו;
(3)   לעניין פסקה (2), יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, על אף כל דין או הסכם, אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76, לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של 3 שנים ובלבד שבתום 22 חודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד; לעניין זה –

"הכנסות מיוחדות" – הכנסות כמשמעותן בסעיף 89, שווי המכירה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד;
"רווחים מיוחדים" – רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד;

(4) נמחק
(5)   הוראות פסקה (3) לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר; לעניין זה – (א)   הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה; (ב)   אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 ייחשבו למועסק אחד.

(א1) (1) הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת מעטים בהפחתת סכום השווה למכפלה של 25% בסכום המתקבל מההפרש שבין ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים ובין תשלומים לחברה קשורה תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של יחיד בעל מניות פעיל בה, לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי של בעל המניות האמור בזכויות לרווחי חברת המעטים, בהתקיים כל אלה:

(א) ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים בשנת המס נמוכה מהמכפלה של 30 מיליון שקלים חדשים במספר בעלי השליטה בחברת המעטים באותה שנה; לעניין זה, בעל שליטה וקרובו, כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1), יימנו כאחד;
(ב) בשנת המס, שיעור הרווחיות של חברת המעטים עלה על 25% .

(2) על אף האמור בפסקה (1)

(א) נחשב חלק מההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים כהכנסתו החייבת של בעל שליטה לפי סעיף קטן (א), יופחת החלק האמור מההכנסה החייבת שמיוחסת לו לפי סעיף קטן זה מאותה הכנסה חייבת של חברת מעטים;
(ב) הייתה לחברת המעטים הכנסה חייבת שיוחסה לה מהכנסת שותפות –

(1) אם החלק שיוחס לחברת המעטים בשנת המס מהכנסת השותפות, במישרין או בעקיפין (בסעיף זה – חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות), היה 10% לפחות – לעניין פסקה (1), יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות, כשהן מוכפלות בחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות;
(2) אם חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה פחות מ־ – 10% לא יחולו הוראות פסקה (1), ויחולו הוראות סעיף קטן (א2) .

(ג) הוראות פסקה (1) לא יחולו לגבי חברת מעטים שיש בה מחזיק מהותי אם הוכח לפקיד השומה שאף אחד מהמחזיקים המהותיים בה אינו מחזיק בעל רווחים, או בהתקיים שני אלה:

(1) אין בין בעלי השליטה בה יחיד שהוא בעל שליטה בחברה אחרת; לעניין זה, חברה לא פעילה כמשמעותה בסעיף 342מא לחוק החברות לא תיחשב כחברה אחרת, ובלבד שאין לה רווחים נצברים;
(2) סכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77 (א), של חברת המעטים בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף שקלים חדשים;

("רווחים צבורים" – כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד ובניכוי הפסד שנוצר בחברה, אשר לא קוזז, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו; ואולם, לעניין חברה שיש לה זכויות בתאגיד שקוף – ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו ובתוספת רווחי התאגיד השקוף, ככל שלא נכללו במסגרת סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות; לעניין זה – "רווחי התאגיד השקוף" – סכום השווה לחלק הרווחים של תאגיד שקוף שיוחסו לחברה, שהצטברו בתאגיד השקוף ולא חולקו עד תום שנת המס, בניכוי המס החל עליהם; "תאגיד שקוף" – חבר בני אדם שיש לחברת המעטים זכויות בו בתום שנת המס ושרווחיו והפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו;"; "רווחיה לשנת מס פלונית" – רווחים נצברים לתום שנת המס הפלונית בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.) לעניין פסקת משנה זו – "מחזיק בעל רווחים" – מחזיק שבכל החברות שהוא מחזיק מהותי בהן, יחד, סכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77 (א), בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף שקלים חדשים; "מחזיק מהותי" – יחיד תושב ישראל, שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב־ 30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים; לעניין זה, "יחד עם אחר" – כהגדרתו בסעיף 88 .

(א2) 55% מההכנסה החייבת של שותפות המיוחסת לחברת מעטים שהיא שותפה בה, בניכוי הכנסה של בעל השליטה בחברת המעטים לפי סעיף 2(1) או (2), לפי העניין, ששולמה לו על ידי חברת המעטים, תיחשב כהכנסתו
החייבת מיגיעה אישית של בעל השליטה בה לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים, אם הכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה האמור, ובלבד שחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה פחות מ־ 10% .

(א3) 55% מסכום הדיבידנד שחולק לחברת מעטים שבעל שליטה בה הוא בעל מניות פעיל בחברה מחלקת הדיבידנד, ייחשב כהכנסה מדיבידנד של בעל השליטה, ובלבד שחברת המעטים אינה בעלת שליטה בחברה מחלקת
הדיבידנד; לעניין זה, "בעל מניות פעיל" – בעל מניות שהכנסת החברה מחלקת הדיבידנד, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית, לרבות מי שמשתתף בניהול החברה מחלקת הדיבידנד ולמעט כחבר דירקטוריון בלבד"; .
(ב)  לעניין מקדמות לפי סעיף 175, של יחיד כאמור בסעיף זה, תצורף ההכנסה כאמור בסעיף זה למחזור העסקאות המהווה בסיס לסכום שלפיו מחושבות המקדמות.

(ג)   ניתן לגבות את המס על הכנסה לפי סעיף זה, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד.

(ג1) כללה הכנסתה של חברת מעטים הכנסה שנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה או הכנסה שהיא הכנסה עתירת יגיעה אישית (בסעיף זה – הכנסה מיוחדת), יותרו לניכוי לפי סעיף 17 כנגד הכנסה זו רק ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים לשם השגת ההכנסה המיוחדת; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המיוחדת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים בייצור כלל הכנסתה, כיחס ההכנסה המיוחדת לכלל הכנסתה .
(ג2) ראו חלק מהכנסת חברת מעטים כהכנסתו החייבת של בעל מניות בה לפי סעיף זה, יחולו הוראות אלה:

(1) יראו את התשלום ששולם לחברת המעטים כחלק מהכנסת חברת המעטים באותה שנה (בסעיף קטן זה – ההכנסה);
(2) יראו כאילו שולמה הכנסה ליחיד על ידי חברת המעטים תמורת שירותים אשר נתן לה, וההכנסה תבוא בחשבון בקביעת הכנסתו;
(3) יראו את התשלום כאמור בפסקה (2) כהוצאה של חברת המעטים;
(4) יראו את רווחי חברת המעטים שחויבו בשיעורי המס של יחיד לפי סעיף זה וחולקו, כאילו לא חולקו;
(5) על אף האמור בפסקאות (2) עד (4), ובלי לפגוע בהוראות חוק החברות, בחרה חברת מעטים לחלק סכום לבעל המניות כדיבידנד באותה שנה, יקוזזו מס החברות ששולם על ההכנסה לפי חלקו של בעל המניות והמס אשר נוכה במקור בתשלום הדיבידנד מהמס שבעל המניות חייב בו לפי סעיף זה";

(ד)  בסעיף זה –

"אמצעי שליטה" – אמצעי שליטה המנויים בפסקאות (1) עד (4) להגדרה "אמצעי שליטה" בסעיף 88 ;
"בעל מניות פעיל" – יחיד תושב ישראל שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב־ 30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים או בעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית, ובכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט כחבר דירקטוריון בלבד; לעניין זה, "יחד עם אחר" – כהגדרתו בסעיף 88 ;
"בעל שליטה" – בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 75 ב(א)(3) שהוא יחיד תושב ישראל, ולעניין סעיף קטן (א3) לרבות חברה;
"הכנסה אחרת" – כל אחת מהכנסות אלה, לרבות הכנסה כאמור שנחשבת כהכנסה מעסק: (1) הכנסה מריבית, מהפרשי הצמדה או מדמי ניכיון;  (2) הכנסה מדיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה;
(3) הכנסה מדמי שכירות; (4) תמורה ממכירת נכס, כמשמעותה בסעיף 88 ; (5) הכנסה ממכירת נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 המהווה מלאי עסקי; (6) תמורה ממכירת זכות במקרקעין, לרבות זכות במקרקעין שאילו הייתה בישראל הייתה זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לרבות איגוד שבבעלותו מקרקעין, שאילו היו בישראל היה איגוד מקרקעין;
"הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית" – חלק ההכנסה החייבת הנובע מהכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית;
"הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית" – הכנסה שאינה הכנסה אחרת;
"חברת מעטים" – כמשמעותה בסעיף 76 , ובלבד שבשנת המס היא אינה אחת מאלה: חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75 ב1(א), חברה נשלטת זרה כהגדרתה בסעיף 75 ב(א)(1), חברה מועדפת או חברה מוטבת כהגדרתן בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון או מפעל מאושר כמשמעותו בסעיף 21 לחוק האמור;
"יחסים מיוחדים" – כהגדרתם בסעיף 85 א(ב); "לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר";
"נושא משרה" – אחד מאלה, לפי העניין: (1)   בחברה – נושא משרה כהגדרתו בחוק החברות מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, כל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה, וכן דירקטור, או מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי;; (2)   בעמותה – נושא משרה כהגדרתו בסעיף 30(א)(4) לחוק העמותות: חבר ועד העמותה, המנהל הכללי של העמותה, משנה למנהל הכללי, סגן המנהל הכללי, כל מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי וכל ממלא תפקיד כאמור בעמותה אף אם תוארו שונה;; (3)   בחבר בני אדם אחר – אדם הממלא תפקיד מקביל לאלה המנויים בפסקאות (1) ו-(2), ;

         "צד קשור" – כהגדרתו בסעיף 103.

"שותף" – שותף הזכאי לחלק בהון העסק וברווחיו, וחב להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות;
"שיעור רווחיות" – השיעור המתקבל מחלוקת האמור בפסקה (1) באמור בפסקה (2) שלהלן:

(1) ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים, בתוספת תשלומים לחברה קשורה;
(2) ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים;

"תשלומים לחברה קשורה" – תשלומים המותרים בניכוי בחישוב הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית, אשר שולמו לחברה שיש לחברה המשלמת יחסים מיוחדים עימה (בהגדרה זו – החברה הקשורה), שמתקיים לגביהם אחד מאלה:(1) אחת המטרות העיקריות של הקמת החברה הקשורה או מתן התשלום היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה; (2) החברה המשלמת לא הצהירה שהתשלומים לא נועדו להימנעות ממס או להפחתת מס בלתי נאותה; (3) תשלומים ששר האוצר קבע, באישור ועדת הכספים של הכנסת";

(חוק החברות

חלוקה מותרת

302. (א) חברה רשאית לבצע חלוקה מתוך רווחיה (להלן – מבחן הרווח), ובלבד שלא קיים חשש סביר שהחלוקה תמנע מן החברה את היכולת לעמוד בחבויותיה הקיימות והצפויות, בהגיע מועד קיומן (להלן – מבחן יכולת הפרעון).(ב)  בסעיף זה –"רווחים", לענין מבחן הרווח – יתרת עודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות, לפי הגבוה מבין השניים, והכל על פי הדוחות הכספיים המותאמים האחרונים, המבוקרים או הסקורים, שערכה החברה, תוך הפחתת חלוקות קודמות אם לא הופחתו כבר מן העודפים, ובלבד שהמועד שלגביו נערכו הדוחות אינו מוקדם ביותר משישה חודשים ממועד החלוקה; "דוחות כספיים מותאמים" – דוחות כספיים מותאמים למדד או דוחות כספיים הבאים או שיבואו במקומם, והכל לפי כללי חשבונאות מקובלים; "עודפים" – סכומים הכלולים בהון העצמי של חברה ושמקורם ברווח הנקי שלה כפי שנקבע לפי כללי חשבונאות מקובלים, וכן סכומים אחרים הכלולים בהון העצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים ושאינם הון מניות או פרמיה, שהשר קבע שיראו אותם כעודפים.
     (ג)   השר רשאי לקבוע הוראות לענין חזקות בדבר עמידתה של חברה בתנאי מבחן יכולת הפרעון וכן פטורים או הקלות לענין התאמת הדוחות הכספיים.

פרק חמישי: רווחי חברת מעטים שלא חולקו

סימן א: תחולה

76.    (א) הוראות פרק זה חלות על כל חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי בה (להלן – חברת מעטים).

           (ב)  "חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר", לענין פרק זה – חברה שחמישה בני-אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בענייניה של החברה, או יכולים לשלוט, או זכאים לרכוש שליטה כאמור, ובפרט – אך בלי לגרוע מן הכלל האמור – כשהם, ביחד, מחזיקים או זכאים לרכוש, רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק.

           (ג)   "בת-חברה", לענין סעיף זה – חברה שמניות שלה, המייצגות לא פחות משמונים אחוז של הון מניותיה, הן בידיהן או בשליטתן של חברה או חברות שאין הוראות פרק זה חלות עליהן.

           (ד)  כשבאים לקבוע, אם חברה נמצאת בשליטתם של חמישה בני-אדם או לא, ייחשבו לאדם אחד –

(1)   אדם וקרובו; "קרוב", לענין זה – בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה;
(2)   אדם ובא כוחו;
(3)   שותפים בשותפות.

           (ה)  שום דבר האמור בפרק זה אינו מונע מהשיג בערעור, בהתאם לסעיפים 153-158 על החלטתו של המנהל בהשתמשו בכוח שניתן לו בסעיפים 77 ו-78.

רווחים לא מחולקים שרואים אותם כמחולקים 

77.    (א)  ראה המנהל, כי חברת מעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית, לבעלי מניותיה, עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית, וכי רווחיה הנצברים עולים על עשרה מיליון שקלים חדשים, (במקום 5) ויש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס – רשאי הוא, לאחר התייעצות עם הוועדה שיש עליה הוראה להלן, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה לשנת המס, לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו בתור דיבידנדים, ובלבד שלאחר הוראת המנהל לא יפחתו רווחיה הנצברים לתום אותה שנה ולתום שנת המס שקדמה להוראת המנהל, משישה מיליון שקלים חדשים; (במקום 3) לעניין זה –

           "רווחים נצברים" – כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד ובניכוי הפסד שנוצר בחברה, אשר לא קוזז, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו;  ואולם, לעניין חברה שיש לה זכויות בתאגיד שקוף – ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו ובתוספת רווחי התאגיד השקוף, ככל שלא נכללו במסגרת סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות; לעניין זה –

"רווחי התאגיד השקוף" – סכום השווה לחלק הרווחים של תאגיד שקוף שיוחסו לחברה, שהצטברו בתאגיד השקוף ולא חולקו עד תום שנת המס, בניכוי המס החל עליהם;
"תאגיד שקוף" – חבר בני אדם שיש לחברת המעטים זכויות בו בתום שנת המס ושרווחיו והפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו";
"רווחיה לשנת מס פלונית" – רווחים נצברים לתום שנת המס הפלונית בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.

           (ב)  ניתנה הוראה כאמור – יישומו בעלי המניות הנוגעים בדבר, או ששומתם תתוקן, כאילו היו אותם סכומים, שרואים אותם כמחולקים, דיבידנדים שנתקבלו על ידי בעלי המניות בתאריכים שהמנהל יראה מן הצדק לקבעם, בהתחשב עם התאריכים שבהם חילקה החברה דיבידנדים, אם חילקה (להלן – דיבידנד להלכה).

           (ג)   (בוטל).

81א. תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו

81ב (א) חברת מעטים תהיה חייבת בתשלום תוספת למס, לכל שנת מס, בשיעור של 2% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים, כפי שחושבו לפי סעיף 81ג, לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס (בסימן זה – תוספת למס)
(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא תשולם תוספת למס לשנת מס שהתקיים בה אחד מאלה:

(1) סכום הפסדי חברת המעטים בשנת המס לפי סעיפים 28 29 או 92 עולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת;
(2) סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם, שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה, עולה על 50% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת;
(3) סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה, הוא בשיעור של 6% או יותר מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת; בסעיף זה, "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" – אחד מאלה:

(א) דיבידנד, למעט דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב);
(ב) דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב), ושלגביו בחרה החברה המחלקת שבשל חלוקתו ישולם מס בשיעור הגבוה ביותר החל על תשלום דיבידנד לפי סעיפים 125ב ו־121ב, בהתאם להוראות שקבע שר האוצר לפי פסקת משנה (ג);
(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע בתקנות הוראות לעניין תשלום וגביית המס על דיבידנד כאמור בפסקה זו; כן יקבע השר בתקנות האמורות הוראות לעניין חישוב ההכנסה החייבת של אדם שקיבל דיבידנד כאמור או רווח ההון במכירת מניה של חברה שקיבלה דיבידנד כאמור

תקנות ראשונות לפי סעיף 81ב(ב)(3)(ג) לפקודה, כנוסחו בחוק זה, יובאו לאישור ועדת הכספים של הכנסת, לא יאוחר מיום ב' בשבט התשפ"ה 31 בינואר 2025

חישוב הרווחים העודפים של חברת מעטים

81ג (א) סכום הרווחים העודפים של חברת מעטים יחושב, לעניין סימן זה, לגבי כל שנת מס, בתום אותה שנה, כהפרש שבין סכום הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת ובין הסכום הגבוה מאלה:

(1) 750 אלף שקלים חדשים; היה יחיד שהוא בעל שליטה בחברת המעטים בעל שליטה בחברות מעטים נוספות, יחולק הסכום האמור במספר חברות המעטים שבשליטתו, אולם אם אחת החברות שבשליטתו הודיעה לפקיד השומה שהיא מוותרת על חלקה בסכום, יחולק הסכום במספר חברות המעטים שבשליטתו שלא ויתרו על חלקן בסכום; לעניין זה, "שליטה" – שליטה כהגדרתה בסעיף 85א, לבדו או יחד עם אחר כהגדרתו בסעיף 88;
(2) סכום ההוצאות של חברת המעטים בשנת המס או סכום שהוא ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לשנת המס, לפי הגבוה שבהם; ואולם, הוקמה החברה בשנה שקדמה לשנת המס, יובאו בחשבון, לעניין חישוב הסכום שהוא ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה, ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנה שקדמה לשנת המס; לעניין זה, "הוצאות" – ההוצאות המותרות בניכוי, למעט הוצאות לרכישת נכסים מיוחדים כהגדרתם בפסקה (3);
(3) עלות נכסי החברה בהפחתת עלות נכסים מיוחדים, הון עצמי ויתרת הלוואה מצד קשור כהגדרתו בסעיף 103 ובתוספת עלות חבר בני אדם מוחזק, והכול בתום שנת המס;

לעניין זה –

"אמצעי שליטה" – כהגדרתם בסעיף 62א;
"הון עצמי" – הון מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות;
"זכות במקרקעין" – למעט בניין שבחישוב ההכנסות הנובעות ממכירתו חלות הוראות סעיף 8א(ג) לפקודה או קרקע שמיועדת לבניית בניין כאמור;
"חבר בני אדם מוחזק" – חבר בני אדם שחברת המעטים מחזיקה בו, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% לפחות מהזכות לרווחים בו, למעט חבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, מקורו בנכסים מיוחדים מוחזקים; לעניין זה,

"נכסים מיוחדים מוחזקים" – נכסים מיוחדים, למעט נייר ערך שמוחזק במישרין בשיעור של יותר מ־10%;
"מלאי עסקי" – כהגדרתו בסעיף 85;
"נכסי החברה" – מזומן, שווי מזומן, כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכול בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל;
"נכסים מיוחדים" – כל אחד מאלה:

(1) נייר ערך כהגדרתו בסעיף ,88 לרבות נייר ערך שהוא מלאי עסקי, ולגבי חברת מעטים שנדרשת לשמירת הון עצמי לפי דין – למעט נייר ערך שחברת המעטים מחזיקה בו לשם עמידה בדרישות הון עצמי לפי דין;
(2) נכס פיננסי כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרה "נכס פיננסי" שבסעיף 11א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע״ו,2016- לרבות נכס פיננסי כאמור שהוא מלאי עסקי;
(3) נכס בלתי מוחשי שעיקר ההכנסה הנובעת ממנו היא הכנסה מתמלוגים;
(4) זכות במקרקעין, לרבות זכות במקרקעין שאילו הייתה בישראל הייתה זכות במקרקעין, ולמעט כל אחד מאלה:

(א) זכות במקרקעין כאמור לשימוש עצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים, אף אם הזכות במקרקעין בבעלות ישות אחרת בקבוצה כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון;
(ב) בניין להשכרה כהגדרתו בסעיף 53א(א)(3) לחוק לעידוד השקעות הון או בניין לשכירות מוסדית כהגדרתו בסעיף 53א(א)(3א1) לחוק האמור;

(5) מילווה, הלוואה, פיקדון, מזומן או שווי מזומן, למעט כל אחד מאלה:

(א) מזומן או שווי מזומן המשועבד או מופקד בהתאם לחובה הקבועה בהסכם למתן ליווי פיננסי כהגדרתו בחוק המכר (דירות)(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה 1974(בסעיף זה הסכם למתן ליווי פיננסי), כפי שאושר לעניין זה על ידי רואה החשבון של החברה;
(ב) הלוואה לחבר בני אדם מוחזק המשמשת בידי אותו חבר בני אדם מוחזק כמזומן או שווי מזומן המשועבד או מופקד בהתאם לחובה הקבועה בהסכם למתן ליווי פיננסי, כפי שאושר לעניין זה על ידי רואה החשבון של החברה;
(ג) מזומן או שווי מזומן שחברת מעטים שנדרשת לשמירת הון עצמי לפי דין מחזיקה בהם לשם עמידה בדרישות הון עצמי לפי דין;
(ד) הלוואה לחבר בני אדם מוחזק עד גובה ההפסדים המועברים של חבר בני האדם המוחזק מוכפל בחלקה של חברת המעטים באמצעי השליטה של חבר בני האדם המוחזק;

(6) נכס אחר להשקעה שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

"עלות" – עלות מלאי עסקי, יתרת המחיר המקורי כהגדרתה בסעיף 88 או יתרת שווי הרכישה כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, לפי העניין

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות את דרך החישוב של ההוצאות של חברת מעטים לעניין סעיף קטן (א)(2), ואת סוגי ההוצאות שלא ייכללו במסגרת סכום ההוצאות כאמור
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (א), סכום הרווחים העודפים של חברת מעטים שיש לה רווחים נצברים פטורים, שבחרה לחשב את גובה הרווחים הנצברים הפטורים בהתאם לפסקה (1) בהגדרה "רווחים נצברים פטורים", יחושב, לעניין סימן זה, לגבי כל שנת מס, בתום אותה שנה, כהפרש שבין סכום הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת ובין הסכום הגבוה מהסכומים הקבועים בפסקאות (1) או (2) שבסעיף קטן (א).

תוספת למס אינה מותרת בניכוי

81ד סכומים ששולמו, או שיש לשלמם, כתוספת למס לפי סימן זה, לא יותרו בניכוי בבירור הכנסתה החייבת של חברת מעטים

דיווח על תוספת

81ה חברת מעטים תדווח במסגרת הדוח שהיא חייבת בו לפי סעיף למס 131 על סכום התוספת למס שהיא חייבת בו לפי סימן זה, או אם אינה חייבת בתשלום תוספת למס לפי סימן זה, וכן תפרט את החישוב שעליו בוסס הדיווח האמור

דין התוספת למס

81ו (א) דין התוספת למס כדין מס חברות, לכל דבר ועניין, אלא אם כן נקבע במפורש אחרת, ובלבד שלעניין חישוב המס לפי הפקודה, לא יראו את התוספת למס כחלק ממס חברות

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), ההוראות בדבר תשלום מקדמות לפי סימן א' לפרק שני בחלק י' לא יחולו לעניין התוספת למס; ואולם, שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע מקדמות על חשבון התוספת למס, וכן רשאי הוא בדרך האמורה לקבוע כי ההוראות לפי סעיפים 180 ו־190 יחולו, בשינויים המחויבים, על המקדמות לפי סעיף קטן זה
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (א) ובסעיף 187(א), על תוספת למס שלא שולמה עד למועד הגשת דוח לפי סעיף 132 או עד לתום שנת המס שלאחר שנת המס, לפי המוקדם (בסעיף זה – מועד אי־ התשלום), יוטלו על הנישום בעד התקופה שממועד אי־ התשלום ועד ליום התשלום, הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א)";

קנס על גרעון (נוסח לגבי דוחות 2029)

191.  (א) בסעיף זה,

"גרעון" – כל אחד מאלה, לפי העניין: (1) הסכום שבו עודף המס שנישום חייב בו על המס שהוא חייב על פי הדוח שלו לפי סעיף ,131 או סכום המס שנקבע לפי סעיף 145(ב) אם לא הגיש דוח כאמור, והכול לפי העניין; לעניין זה, "מס" – למעט התוספת למס; (2) לעניין תוספת למס – הסכום שבו התוספת למס שנישום חייב בו עודפת על התוספת למס שהוא חייב על פי הדוח שלו לפי סעיף 131 או סכום התוספת למס שנקבע לפי סעיף 145(ב) אם לא הגיש דוח כאמור,
והכול לפי העניין;
"תוספת למס" – כמשמעותה בסעיף 81ב(א)"

           (ב)  נישום שלגביו נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהוא חייב בו ולא הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שלא התרשל בעריכת הדו"ח שמסר או באי מסירת דו"ח, יהא חייב בקנס בשיעור של 15% מסכום הגרעון.

           (ג)   היו למנהל או למי שהוסמך לכך על-ידיו טעמים סבירים להאמין, כי הגרעון נוצר במזיד ומתוך כוונת הנישום להתחמק מתשלום מס, יווסף לסכום המס שאותו נישום חייב בו, כפל הקנסות הנקובים בסעיף קטן (ב).

           (ג1) נישום שלגביו נקבע גירעון בסכום העולה על 500 אלף שקלים חדשים לשנה, והגירעון האמור עולה על 50% מהמס שהנישום חייב בו, רשאי פקיד השומה להטיל עליו קנס בשיעור של 30% מסכום הגירעון אם הגירעון נובע בשל אחד או יותר מאלה:

(1)   הנישום לא דיווח על פעולה שנקבעה לפי סעי ף131(ז) כפעולה החייבת בדיווח;
(2)   הנישום פעל בעניין מסוים בניגוד להחלטת מיסוי כהגדרתה בסעיף 158ב, מפורשת ומנומקת שניתנה לו באותו עניין בשלוש השנים שקדמו להגשת הדוח לפי סעיף 131, ולא דיווח, בטופס שקבע המנהל, על כך שפעל בניגוד להחלטת המיסוי באותו עניין;
(3)   תכנון מס שנקבע לגביו בשומה סופית כי הוא מהווה עסקה מלאכותית, ובלבד שהנישום לא דיווח עליה, או עסקה בדויה לפי סעיף 86;
(4)   חוות דעת כהגדרתה בסעיף 131ד(א) שמקבלה לא דיווח עליה כנדרש באותו סעיף;
(5)   עמדה חייבת בדיווח כהגדרתה בסעיף 131ה(א) שמקבלה לא דיווח עליה כנדרש באותו סעיף.

           (ג2) הוטל קנס כאמור בסעיף קטן (ג1), לא יוטל בשל אותו גירעון קנס לפי סעיפים קטנים (ב) או (ג).

           (ג3) הוגש כתב אישום נגד הנישום בשל אחת העילות המנויות בסעיפים קטנים (ב) עד (ג1), לא יחויב בשל אותו מעשה בקנס על הגירעון, ואם שילם קנס על הגירעון – יוחזר לו סכום הקנס ששילם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כהגדרתם בסעיף 159א(א) מיום תשלומו עד יום החזרתו.

           (ד)  לענין סעיפים 149-152 דין הוספת קנס על גרעון לפי סעיף זה כדין שומה.

           (ה)  על קנס שהוטל לפי סעיף זה אחרי יום ז' באדר תשמ"ה (28 בפברואר 1985) ייווספו הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או נעשתה שומה לפי סעיף 145(ב) או מיום ז' באדר התשמ"ה (28 בפברואר 1985), לפי המאוחר, ועד למועד תשלום הקנס, ויראו את הקנס כסוג חיוב לענין סעיף 195א.

הוראת מעבר

(א) חברת מעטים שערב יום התחילה היו לה רווחים נצברים שטרם חולקו, וחילקה דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם לבעלי מניותיה בשנה משנות המס 2025 עד 2030 בשיעור של 20% או יותר מסכום רווחיה שנותרו מיום התחילה, יחולו לגביה באותה שנת המס הוראות אלה:
(1) סכום הרווחים העודפים בשנת המס יופחת בגובה הרווחים שנותרו מרווחי יום התחילה;
(2) יקראו את סעיף 81ב(ב)(2) לפקודה, כנוסחו בחוק זה, כך שבסופו יבוא "בהפחתת הרווחים שנותרו מרווחי תום שנת המס 2024; לעניין זה, "רווחים שנותרו מרווחי תום שנת המס 2024" – סכום הרווחים העודפים של חברת מעטים בתום שנת 2024 בניכוי רווחים שחילקה חברת המעטים מהרווחים האמורים לבעלי מניותיה כדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם"
(ב) בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן (א) , חברת מעטים שערב יום התחילה היו לה רווחים נצברים שטרם חולקו, והיא חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה בשיעור מרווחיה הנצברים ביום התחילה כמפורט להלן, יחולו לגביה ההוראות שבפסקאות (1) ו–(2) בסעיף קטן (א) (בסעיף קטן זה – ההוראות) גם בשנות המס כמפורט להלן, ובלבד שההכנסה מדיבידנד שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה בתקופה שמיום התחילה עד יום י' בכסלו התשפ"ו (30 בנובמבר 2025) (בסעיף זה – התקופה הקובעת):

(1) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור שבין 35% ובין 60% – יחולו ההוראות בשנת המס 2026;
(2) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור שבין 60% ובין 75% – יחולו ההוראות בשנות המס 2026 ו־2027;
(3) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור שבין 75% ובין 90% – יחולו ההוראות בשנות המס 2026 עד 2028;
(4) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור של 90% או יותר – יחולו ההוראות בשנות המס 2026 עד 2029

(ג) על אף האמור בסעיף 81ב(א) לפקודה, כנוסחו בחוק זה, חברת מעטים לא תהיה חייבת בתשלום תוספת למס בשנת 2025 אם סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה בתקופה הקובעת הוא בשיעור של 5% או יותר מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת, ובלבד שהמס בשל חלוקת הדיבידנדים שולם עד יום י"א בטבת התשפ"ו (31 בדצמבר 2025) על ידי החברה מחלקת הדיבידנד
(ד) הלוואה כאמור בסעיף 3(י)(10) או 85א(ו)(1)(א) לפקודה, שניתנה לפני יום התחילה בערכה ביום התחילה, לא תיחשב נכס מיוחד לפי סעיף 81ג לפקודה, כנוסחו בחוק זה, ובלבד שתקופת הנפקתו של שטר ההון כנגדה לא  שונתה לאחר יום התחילה ושהלוואה לא ניתנה לחבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, בנכסים מיוחדים מוחזקים; לעניין זה, "נכסים מיוחדים מוחזקים" – נכסים מיוחדים כהגדרתם בסעיף 81ג לפקודה, כנוסחו בחוק זה, למעט נייר ערך שמוחזק במישרין בשיעור של יותר מ־10%
(ה) בשנת המס 2025 לשם חישוב שיעור הרווחיות לעניין סעיף 62א לפקודה כנוסחו בחוק זה, יהיה רשאי נישום לבחור, במקום שיעור הרווחיות בשנת המס 2025 את ממוצע שיעור הרווחיות בשנות המס 2023 עד 2025

(ו) בסעיף זה – "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" – כהגדרתם בסעיף 81ב(ב)(3) לפקודה, כנוסחו בחוק זה;
"חברת מעטים", "רווחים נצברים" ו"רווחים עודפים" – כמשמעותם בסימן ג' לפרק חמישי בחלק ד' של הפקודה, כנוסחו בחוק זה;
"רווחים שנותרו מרווחי יום התחילה" – סכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת 2025 בניכוי רווחים שחילקה חברת המעטים מהרווחים האמורים כדיבידנד לבעלי מניותיה כדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם

הוראת שעה-

(א) הוראות סעיף 93 לפקודה לא יחולו בפירוק של חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 5(ו) (בסעיף זה – החברה בפירוק), שהחל בשנת המס 2025 ושולם בשלו מלוא המס עד תום שנת המס 2025 , והוראות סעיף קטן (ב) יחולו בהתקיים כל אלה:

(1) נכסי החברה או הפעילות הועברו לבעלי המניות בחברה, בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה, ולא שונה ייעודם אגב המכירה;
(2) החברה ובעלי המניות ביקשו כי יחולו הוראות סעיף זה על הליכי הפירוק;
(3) במהלך הליכי הפירוק הועברו לבעלי המניות כל נכסי החברה וסכומי הכסף שנותרו בחברה בהתאם לשיעור זכויותיהם בה .

(ב) בחרה החברה בפירוק כאמור בסעיף קטן (א), יחולו הוראות אלה:

(1) העברת סכומי הכסף ונכסי החברה מהחברה בפירוק לבעלי מניותיה, בהתאם לשיעור זכויותיהם בה, עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה, כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה, תחויב במס בידי בעלי המניות לפי סעיף 2(4) לפקודה, ועל הרווחים הראויים לחלוקה עד המועד הקובע, כהגדרתם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה, יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף האמור;
(2) העברת סכומי הכסף ונכסי החברה מהחברה בפירוק לבעלי מניותיה, בסכום העולה על הסכום שחויב במס לפי פסקה (1), בהתאם לשיעור זכויותיהם בה, לא תחויב במס לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – חוק מיסוי מקרקעין), ובלבד שהנכס המועבר לא שינה את ייעודו אגב ההעברה, כאמור בסעיפים 85 ו־ 100 לפקודה ובסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין; המכירה תהיה פטורה ממס רכישה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין;
(3) לא יראו בהעברת ההתחייבויות של חברה בפירוק שעוברות לבעל המניות אגב הפירוק כתמורה בעד הפירוק;
(4) במכירת נכס שהועבר לבעל המניות אגב פירוק, יחולו הוראות אלה:
(א) לעניין הפקודה ולעניין חוק מיסוי מקרקעין, המחיר המקורי של נכס שהועבר לבעל המניות ויתרת המחיר המקורי, שווי הרכישה ויום הרכישה, הכול לפי העניין, יהיו לפי אחד מאלה, לפי בחירת הנישום, ובלבד שבחירת
הנישום תחול לגבי כלל הנכסים:

(1) כפי שהיו בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס;
(2) המחיר המקורי של מניות חברת המעטים בידי בעל המניות כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי כלל הנכסים המועברים.

(ב) על אף האמור בפקודה ובחוק מיסוי מקרקעין, בהעברת נכס החברה שאינו מלאי, על רווח ההון הריאלי שעד יום ההעברה או על השבח הריאלי שעד יום ההעברה, יחול חיוב במס בשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע
בסעיף 121 לפקודה, ועל יתרת השבח הריאלי או יתרת רווח ההון הריאלי שמיום ההעברה ועד ליום המכירה, יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף 91 לפקודה או בסעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין;
(ג) היה הנכס שהועבר דירת מגורים, לא יחולו במכירת הדירה הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין;

(5) (א) הייתה החברה בפירוק חברה שיש לה בעלי מניות שאינם יחידים, יחול האמור בפסקאות (1) עד (4) (להלן – הוראות הפירוק), רק אם בעלי הזכויות בחברה הגישו למנהל הצהרה ולפיה העברת הנכסים מחברת
המעטים לחברה המחזיקה בה במישרין (להלן – החברה המחזיקה) נעשית במסגרת תוכנית כוללת שבסופה יועברו כלל הנכסים ליחיד וישולם המס המתחייב עד תום שנת 2025 , ומסרו ערבות, להנחת דעת המנהל או פקיד
השומה, לפי העניין, לתשלום המס כאמור בפסקת משנה (ב), ולא יחול חיוב במס נוסף על מי מהחברות המחזיקות או בעלי מניותיה מעבר למס החל לפי הוראות הפירוק; לעניין זה –
"פקיד שומה" – כהגדרתו בפקודה;
."מנהל" – כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין
(ב) לא התקיים התנאי שהוצהר עליו כאמור בפסקת משנה (א), לא יחולו הוראות הפירוק, והחברה ובעלי מניותיה יחויבו בתשלום המסים אשר היו חייבים בהם אילו לא חלו הוראות הפירוק, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית
מהמועד שבו הייתה החברה חייבת לשלמו אילו לא חלו לגביה הוראות הפירוק, עד מועד התשלום בפועל .

(ג) הועבר נכס כהגדרתו בסעיף 103 לפקודה לידי בעל מניות מהותי בחברת מעטים בתקופה הקובעת כהגדרתה בסעיף 5(ב), שלא אגב פירוק החברה כאמור בסעיף קטן (א), רשאי בעל המניות המהותי לבחור כי יחולו הוראות אלה:

(1) יראו את העברת הנכס כהכנסתו של בעל המניות המהותי לפי סעיף 2(4), וסכום ההכנסה יהיה בגובה יתרת שווי הרכישה ביום ההעברה או יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה, לפי העניין, ולגבי נכס שנרכש לפני י"ט בטבת התשפ"ד (31 בדצמבר 2023), בניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי בלבד שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס עד למועד האמור; ולגבי נכס שנרכש החל מיום כ' בטבת התשפ"ד (1 בינואר 2024) – בניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי בלבד, ובלבד שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס בסמוך למועד רכישת הנכס כאמור; לעניין זה, "מוסד כספי" – כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף;
.
(2) הוראות סעיף קטן (ב) יחולו בשינויים המחויבים

(ד) לעניין חוק מס ערך מוסף, על העברת זכות במקרקעין לידי בעל מניות בחברת המעטים לפי סעיפים קטנים (א) או (ג), יחול מס בשיעור אפס, ובלבד שאם נוכה מס תשומות על ידי החברה בשל רכישת הזכות או השבחתה, מכירת הזכות על ידי בעל המניות תתחייב במס כאמור באותו חוק, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה .

(ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה וכן תנאים ותיאומים, לרבות לעניין מחיר מקורי, יום רכישה, קיזוז הפסדים, חישוב העודפים וחישוב רווח ההון .
(ו) בסעיף זה –
"בעל מניות מהותי" – כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה;
"חברת מעטים" – כהגדרתה בסעיף 5(ו);
"חוק מס ערך מוסף" – חוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975
"יתרת השבח הריאלי" – ההפרש שבין השבח הריאלי ובין השבח הריאלי עד יום ההעברה;
"יתרת רווח ההון הריאלי" – ההפרש שבין רווח ההון הריאלי ובין רווח ההון הריאלי עד יום ההעברה;
"רווח ההון הריאלי שעד יום ההעברה" – חלק רווח ההון הריאלי שיחסו לכלל רווח ההון הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום ההעברה ובין התקופה שמיום הרכישה ועד יום המכירה;
"שבח ריאלי עד יום ההעברה" – החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום ההעברה ובין התקופה שמיום הרכישה ועד יום המכירה .

התקבל בכנסת ביום ל' בכסלו התשפ"ה (31 בדצמבר 2024); הצעת החוק ודברי הסבר פורסמו בהצעות חוק הממשלה 1808  , מיום י' בחשוון התשפ"ה (11 בנובמבר 2024) . תחילתו של חוק זה ביום א' בטבת התשפ"ה 1 בינואר 2025 (להלן – יום התחילה). הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 . תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' …), התשפ"ה-2024 .  חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו־2018), התשע"ז,2016– ונכנס לתוקף בשנת 2017 (להלן – תיקון 2017)

ריווח הון בחבר בני-אדם שנתפרק 

93.    (א) בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

(1)   ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר-בני-אדם;

(2)   היתה המכירה בדרך העברת נכסים על ידי המפרק מחבר-בני-אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהיתה ביום המכירה;

(3)   מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

(4)   חישוב ריווח ההון לגבי חבר באותו חבר בני- אדם ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים; אולם אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה, ובלבד שהמנהל רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח להנחת דעתו שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סבירה.

           (ב)  (בוטל).

           (ב1)        הוראות סעיף זה יחולו גם בפירוק איגוד מקרקעין.
           (ב2)        היתה העברת זכות במקרקעין מהמפרק לחבר פטורה ממס לפי הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, יחולו הוראות אלה:

(1)   יראו את המחיר המקורי של המניות כמחיר המקורי, בהפחתת המחיר המקורי כשהוא מוכפל ביחס שבין שוויה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין, לפי הענין, שמכירתם היתה פטורה ממס, לבין הסכום המתקבל מצירוף התמורה שהתקבלה כאמור בסעיף 93(א)(3) ושוויה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין שמכירתה פטורה ממס כפי שהיתה ביום שבו הוחל בפירוקו של האיגוד;
(2)   לענין הוראות סעיף 94ב לפקודה, יופחת מהרווחים הראויים לחלוקה, כהגדרתם באותו סעיף, סכום השווה לרווח הנוסף, כפי שהיה אילו נמכרה הזכות במקרקעין ביום שבו הוחל בפירוקו של האיגוד, ובלבד שהרווח הנוסף כאמור הוא בסכום חיובי.

           (ב3)        לענין סעיפים קטנים (ב1) ו-(ב2), תהא לכל מונח המשמעות הנודעת לו בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות בסעיף 71א שבו, אלא אם כן נאמר במפורש אחרת.
           (ב4)        מפרק שהעביר נכס של חבר-בני-אדם שהוחל בפירוקו לחבר בו, ינכה במועד ההעברה מס בשיעור משוויו של הנכס, כמפורט להלן:

(1)   הועבר הנכס לחבר שהוא חבר-בני-האדם – בשיעור כאמור בסעיף 91(א);
(2)   הועבר נכס לחבר שהיה יחיד בעל מניות מהותי בחבר-בני-האדם במועד שבו הוחל בפירוקו או ביום כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למועד האמור – בשיעור של 30%;
(3)   הועבר נכס ליחיד שלא מתקיים בו האמור בפסקה (2) – בשיעור של 25%; אלא אם כן אישר פקיד השומה, בכתב, שלא ינוכה מס, או שינוכה פחות מהשיעורים האמורים.

           (ב5)        מס כאמור בסעיף קטן (ב4), ישולם לפקיד השומה בתוך 7 ימים מהיום שבו הועבר הנכס לחבר; לתשלום יצורף דין וחשבון על הנכס שהועבר והמס שנוכה; בתוך המועד האמור יעביר המפרק לחבר אישור בדבר הניכוי, בטופס שקבע המנהל.

           (ב6)        לענין סעיפים קטנים (א)(2) עד (4), (ב4) ו-(ב5), "נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין שהועברו לחבר בפטור ממס לפי סעיף 71(א) לחוק מיסוי מקרקעין.

           (ג)   שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות מיוחדות לענין ההגדרות "נכס" ו"תמורה" וכן לקבוע כי סעיף זה יחול על פירוק איגודי מקרקעין כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, ואת התיאומים הנדרשים בשל קביעות כאמור.

להלן חלק מדברי ההסבר לתיקון 277 –

בישראל, כפי שמקובל במדינות רבות בעולם, כללי משטר המס החל על חברות הוא דו־שלבי במשטר זה, בשלב הראשון נגבה מס חברות 23% לרוב על רווחים המופקים באותה שנה, ובשלב השני, כאשר בעלי החברה מחליטים למשוך את הרווחים מהחברה ואל היחיד כדיבידנד, נגבה מס דיבידנד ממקבלי הדיבידנד שיעור המס החל על דיבידנד שמקבל בעל מניות מהותי – מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב־10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם (להלן – בעל מניות מהותי) – הוא בגובה 30% ושיעור המס החל על דיבידנד שמקבלים בעלי המניות המחזיקים פחות מ10% הוא 25% כך, שיעור המס המוטל על ההכנסה של בעל מניות המחזיק מעל 10% וחב במס יסף 3% עומד על48.41% (46.1 למי שלא חב במס יסף)  ואם הכנסותיו הפסיביות חייבות ב 5% מס יסף בשנה שיעור המס הכולל 49.95%, שיעורי המס הנ"ל משקפים את רצון המחוקק ליצור שקילות מיסויית בין פעולה ישירה כיחיד לבין פעולה עקיפה כחברה, אופן הפקת ההכנסה – באמצעות חברה או באופן ישיר, אינו משפיע על גובה המס אשר יוטל על הפעילות, ולא נוצר תמריץ חיובי או שלילי ליחידים להתאגד כחברות רק לצורך תכנון מס עם זאת, שיטת המיסוי הדו־שלבי מייצרת יתרון מובהק לפעילות באמצעות חברה בהתייחס לעיתוי תשלום מס הכנסה. עצמאי ושכיר נדרשים לשלם את כלל המס החל עליהם במועד הפקת ההכנסה, ואילו בפעילות באמצעות חברה, נדחה תשלום המס של היחיד עד המועד שבו הרווחים מחולקים לבעלי המניות.

המדינה רואה יתרון בדחיית מועד תשלום המס בשלב השני בכך שהדחייה מייצרת תמריץ מיסויי לחברה לבצע השקעות ולהגדיל את פעילותה באופן זה, המדינה "מוותרת" למשך תקופה על מס הדיבידנד ובכך מסייעת במימון ההשקעה, מתוך הבנה כי הדבר יביא להגדלת הפעילות הריאלית במשק, עידוד צמיחה והגדלת הרווחה בטווח הארוך, שיתבטאו גם בהכנסות ממס בהמשך יחד עם זאת, בפועל, כתוצאה ממערך התמריצים הקיים, ישנן חברות הצוברות את הרווחים לאחר תשלום מס חברות ובוחרות להשקיעם בהשקעות פסיביות בעיקר בשוק ההון ובנדל"ן ולא בהשקעות ריאליות. חברות אלה נמנעות מחלוקת הרווחים כדיבידנדים ליחיד, ומשמשות ליחיד כמעין "ארנק" שבו הוא אוגר הון דחיית תשלום השלב השני במיסוי הדו־ שלבי, מותירה בידי בעל המניות סכום גבוה יותר הזמין להשקעה על ידי החברה, והרווחים מהשקעות אלה ממוסים גם הם רק בשלב הראשון ומושקעים פעם נוספת כתוצאה מכך, בחברות אלה המס על הדיבידנד אינו נדחה באופן זמני, אלא דה־ פקטו הדחייה עלולה להיות קבועה הרווחים הלא מחולקים בחברות אלה כמעט שאינם משמשים להגדלת הפעילות העסקית שהביאה להפקתם או לפעילות כלכלית ריאלית אחרת התנהלות זו אינה עולה בקנה אחד עם כוונת מנגנון המיסוי הדו־ שלבי, כפי שתואר לעיל מצב זה כרוך באובדן הכנסות המדינה של מיליארדי שקלים חדשים בשנה נוסף על כך, תכנון המס המבוצע באמצעות חברות כאמור משמש ככלל בעלי הכנסות גבוהות, כך שההשלכות החלוקתיות של פרצה זו הן רגרסיביות

חברות ארנק פעילות – בחברות אלה, במקום שבעל המניות ישלם מס על סכום ההכנסות המשקפות את תרומתו האמתית לפעילות העסק, הוא מושך מהחברה סכום נמוך המספיק לו למחיה – בדרך כלל כמשכורת או כדיבידנד – כאשר יתרת ההכנסה אשר הפיק נותרת בחברה ומשולם בשלה מס נמוך

חברות החזקה חברות אלה הן חברות בלא פעילות עסקית משמעותית, ומרבית הכנסותיהן פסיביות (הכנסות מדיבידנד, ריבית, רווחי הון וכו'), והן משמשות יחיד שמחזיק בהן ככלי לביצוע השקעות בלא תשלום המס המלא
במקרים רבים, כספי החברה המושקעים הם רווחים שנבעו מפעילות עסקית אחרת שלא שולם בשלה השלב השני של המס במקום להעביר את הרווחים מאותה פעילות ליחיד אשר ישלים את תשלום המס הנדרש לפי המודל הדו־שלבי, הכספים מועברים לחברת ההחזקה והיא משקיעה אותם באפיקים דומים לאלה שיחידים משקיעים בהם את חסכונותיהם; ואולם ההבדל הוא שאותם יחידים משקיעים את הכספים לאחר ששולם עליהם המס, ומשלמים על הרווחים את המס המלא כקבוע בחוק חברות ההחזקה מאופיינות במיעוט בעלי שליטה השולטים שליטה מלאה בפעילות החברה ובחלוקת הדיבידנדים (או באי חלוקתם), והן יכולות להיות בעלות מנעד רחב של היקפי הכנסות, הכול תלוי בהיקף ההחזקות של החברה

אף על פי ששני הסוגים של החברות האלה משמשים כחברות ארנק, קיימים מאפיינים רבים המבחינים ביניהם, כגון: היקף הרווחים, מקורות ההכנסה ושיעור הרווחיות עם זאת, הדומה בין סוגי החברות הוא שמשטר המס הנוכחי מאפשר להן להימנע מחלוקת רווחים כדיבידנד לבעלי החברה, תוך שהן משמשות כאמור לבעלי החברה כמעין "ארנק" לאגירת כספים בסביבת מיסוי מיטיבה לאחר בחינת הנעשה בעולם ובחינת חלופות שונות

ספר החוקים-3343

החלטת ממשלה  2323 מסגרות התקציב לשנת הכספים 2025 ואילך 31.10.2024

החלטת ממשלה 2275 דיגיטציה של חשבוניות ודיווחים למערכת המס מיום 31.10.2024 .

החלטת ממשלה 2475

החלטת ממשלה מס' 2823 "מסגרות התקציב לשנת הכספים 2025 – תיקון החלטות ממשלה"

החלטת ממשלה מס' 2825 "יישום הסכמים קואליציוניים בשנת הכספים 2025"

דוח הוועדה לבחינת תקציב מערכת הבטחון ובניין הכוח בראשות תא"ל (מיל.) פרופסור יעקב ðגל

החלטת ממשלה מס' 2893 "שינוי סדרי העדיפויות הממשלתיים על מנת לעמוד במסגרות התקציב ותיקון טעות בהחלטת ממשלה"

חוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה–2025

עיקרי תוכניות העבודה לשנת 2025 משרדי ממשלה ויחידות סמך

עיקרי תכניות העבודה של בנק ישראל לשנת 2025

האמור לעיל נועד ליתן מידע כללי ואינו מהווה תחליף לייעוץ מקצועי או פרשנות או חוות דעת אין להסתמך על הנוסח המובא לעיל במחלוקת מול רשות המסים או אדם אחר בלא אישור בכתב, תודה