כחלק מההתמודדות עם הגרעון וצרכי תקציב המדינה לשנת 2025 יחולו שינויים בהוראות: שיעור מע"מ מ 1.1.25 עלה ל 18%, משנת 2025 יוטל מס יסף נוסף בשיעור 2% על הכנסות ממקור הוני, יוקפאו מדרגות המס וסכומים,  הכנסה שוטפת של חברת ארנק תהיה חייבת במיסוי חד שלבי (מס שולי), יוטל מס נוסף 2% על רווחים לא מחולקים, ראה/י גם את הוראות מעבר והוראת שעה, כפי שיובא בתמצית להלן ובהתאם להתניות הקיימות, ללשון החוק התקנות והפרשנות-

מס יסף על הכנסה ממקור הוני והקפאת סכומים :

מ 1.1.25 התקבל תיקון הקובע העלאת מס יסף על הכנסות פסיביות ב2% בשתי מדרגות (ריבית, דמי ניכיון, דיבידנד, שכר דירה, רווח הון, שבח, תמלוגים, ועוד) מעל 721 אלף פסיבי יועלה מס היסף מ 3% ל 5% . כן נקבע כי  סכומים בשנים 2025-2027 יוקפאו לעניין סעיף 120ב (הקפאת הצמדת תקרות ההכנסה, נקודות זיכוי ונקודות קיצבה, הנחות סוציאליות וסכומי תרומה מוכרים), וסעיף 121ב (מדרגות מס יסף) לפקודת מס הכנסה  סעיף 9 מדרגות מס רכישה, סעיף 49ה (פטור חד פעמי במכירת שתי דירות), וסעיף 49 ז(א) פטור ממס שבח דירת מגורים מזכה בחוק מיסוי מקרקעין. ראו חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ״ה-2024 

• הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 1/2025: עדכון הסכומים והקפאת הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024

משנת 2025 יוטל מס יסף על הכנסות הוניות בשתי מדרגות 3% עד 721 פסיבי ו 5% מעבר.

* לגבי נכסים ייעשה חישוב לינארי לחלק וייתכן כי יחול שיעור  מס היסטורי

רפורמת עסק זעיר –

המערכת לדיווח ותשלום עבור "בעל עסק זעיר" לשנת 2024

מיסוי הכנסה שוטפת בחברות ארנק 62א

(חברה בשליטת עד חמישה בני אדם, (שאינה חנ"ז / חמי"ז / בת חברה / חברה שלציבור עניין ממשי בה אינה קבלן יזם, או, מוסד כספי, או מפעל תעשייתי, או, מפעל מאושר או חברה מוטבת או מאושרת בהתאם לחוקי העידוד) –

(א) הכנסה מפעילות יחיד, בעל שליטה בחברה שאינו בעל שליטה מעל 25% בחברה המשלמת, (שאינה הכנסה שיוחסה משותפות בה שותפה), בחברה פחות מארבעה מועסקים (ראה הוראות להלן לגבי חלקיות העסקה), אם מקורן של 70% או יותר למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו לרבות עובדיו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של 3 שנים) וזאת לצורך דיני המס בלבד, או, כהכנסה ממשלח יד/ עסק, או, כהכנסה אחרת בתנאים מסוימים.

(א1) מיסוי הכנסת החברה הנובעת מפעילות עתירת יגיעה אישית בעל השליטה בה במס שולי כהכנסת עבודה אם שיעור הרווחיות של החברה עלה על 25%, המחזור נמוך מ 30 מיליון ש"ח בשנה, הועסקו עד ארבעה עובדים וזאת בהפחתת 25% כמוסבר

(א2) הכנסה שוטפת של חברות עתירות יגיעה אישית תחויב במס שולי, 55% מההכנסה החייבת של שותפות המיוחסת לחברת מעטים שהיא שותפה בה, בניכוי הכנסה של בעל השליטה בחברת המעטים תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של בעל השליטה בה בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים, אם הכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה האמור, ובלבד שחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה פחות מ־ 10% .

(א3) 55% מסכום הדיבידנד שחולק לחברת מעטים שבעל שליטה בה הוא בעל מניות פעיל (שהכנסת החברה מחלקת הדיבידנד, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית, לרבות מי שמשתתף בניהול החברה מחלקת הדיבידנד ולמעט כחבר דירקטוריון בלבד), ייחשב כהכנסה מדיבידנד של בעל השליטה, ובלבד שחברת המעטים אינה בעלת שליטה בחברה מחלקת הדיבידנד

מיסוי רווחים לא מחולקים או חלוקת דיבידנד מינימלי-

סעיף 81ב התיקון קובע כי על חברת מעטים (שהכנסתה בשנה השוטפת עד 30 מיליון ש"ח) לשלם תוספת מס בשיעור 2% מהרווחים הצבורים (הכנסה מצטברת בניכוי מגן עודפים/ הוצאות/ נכסים בחברות בשליטת עד 5 בני אדם שיתרת העודפים גדולה מ 750 אלף, אינה חברת בנייה המדווחת על מכירת דירות כמלאי עסקי לפי סעיף 50 או, חברה הזכאית להטבות לפי חוק עידוד השקעות הון) או לחלופין לחלק דיבידנד מינימלי – על החברה לחלק דיבידנד בשיעור 6% מהרווחים הצבורים בתנאים מסוימים (5% בשנת 2025).

קיימות חלופות לחישוב הרווחים העודפים, הסכום הגבוה מאלה: א. הרווח בניכוי כרית בטחון מגן עודפים (750 אלף שקלים חדשים לכל החברות; היה יחיד שהוא בעל שליטה בחברת המעטים בעל שליטה בחברות מעטים נוספות, יחולק הסכום האמור במספר חברות המעטים שבשליטתו, אולם אם אחת החברות שבשליטתו הודיעה לפקיד השומה שהיא מוותרת על חלקה בסכום, יחולק הסכום במספר חברות המעטים שבשליטתו שלא ויתרו על חלקן בסכום) ב. הרווח בניכוי הוצאות כרית בטחון מגן הוצאות (הגבוה מבין ממוצע שלוש שנים או שנתיים של ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס, לעניין זה, "הוצאות" – ההוצאות המותרות בניכוי, למעט הוצאות לרכישת נכסים מיוחדים); ג. מגן נכסים עלות נכסי החברה בהפחתת עלות נכסים מיוחדים, הון עצמי ויתרת הלוואה מצד קשור כהגדרתו בסעיף 103 ובתוספת עלות חבר בני אדם מוחזק, והכול בתום שנת המס

נכסים מיוחדים – ניירות ערך, נדל"ן, נכס בלתי מוחשי שמתקבלת הכנסה מתמלוגים בגינו, בניין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון, נכס אחר להשקעה שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, למעט נכסים משועבדים.

הוראת שעה לפירוק חברות בשנת 2025

לפי הוראת השעה הנכסים מועברים לפי עלותם. ההכנסה היא מריבית, נקבע פטור ממס רכישה

דוגמאות פשוטות:

• בסוף שנת 2024 לחברה פרטית (שלא הוחרגה כאמור) נכסים במחיר עלות השווים לרווח נצבר בסך 200 מיליון ש"ח. לחברה תשואה שנתית 20 מיליון ש"ח על הנכסים (10% במונחי עלות נטו ממס חברות).

• • חלוקת דיבידנד – בשנת 2025 חלוקת דיבידנד 5% בהתאם להוראת השעה 10 מיליון ש"ח (מס ליחיד 3.5 מיליון ש"ח). יתרת עודפים 200+20-10=210 מיליון ש"ח, בשנת 2026 חלוקת דיבידנד 6% 12.6 מיליון ש"ח (מס ליחיד 4.41 מיליון ש"ח). סה"כ מס בשנתיים 7.91 מיליון ש"ח. (בהתעלם  ממגנים ומגן עודפים 750 אש"ח, בהנחה 721 אש"ח שנתי הכנסות פסיביות)
  • תוספת מס – 2% בשנת 2025 4.4 מיליון ש"ח בשנת 2026 4.8 מיליון ש"ח. (9.2 מיליון ש"ח בשנתיים) (בהתעלם  ממגן נכסים / הוצאות / עודפים 750 אש"ח)
  • פירוק – החברה תעביר לבעלי מניותיה את הנכסים. ותחלק את הדיבידנד בפירוק 70 מיליון ש"ח. והנכסים יוותרו בידי בעליה.  ישולם מס רווח הון לינארי במכירה וייחסך מס על דיבידנד.
• בשנת 2026 לחברה פרטית בבעלות יחיד רווח 40% ורווחים צבורים בשנת 2025  100 מיליון ש"ח. אופציה א' תוספת מס 2% 2 מיליון ש"ח. אופציה ב' הכרזה על דיבידנד 6% 6 מיליון ש"ח 33% מס על הדיבידנד 1.98 מיליון ש"ח ככל ויש לו הכנסה פסיבית העולה על 721 אש"ח וחל מס יסף 35% מס על הדיבידנד 2.1 מיליון ש"ח.(בהתעלם  מכרית בטחון 750 אש"ח)
• בשנת 2025 לאדם הכנסות ממשכורת מיליון ש"ח מס שולי 50% על הכנסה ממשכורת, הכנסות מדמי שכירות החייבות במס מחזור 10% 0.75 מיליון ש"ח (720 חייבות ב 13%, 30 חייבות ב 15%) , משוק ההון החייבות ב 30% 0.8 מיליון ש"ח – 35% בתוספת מס יסף 5%.
• בחברה המעניקה שירותי דירקטור באמצעות בעל השליטה נצברו עד לשנת 2024 עודפים ארבעה מיליון כנגד פיקדון בבנק. בשנת 2025 הכנסות ממתן שירותים מיליון שכר לבעל המניות 0.5 מיליון ש"ח. הרווח של החברה יחויב במס שולי. בהנחה שניתן השירות 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של 3 שנים.

להלן חלק מדברי ההסבר לתיקון – בישראל, כפי שמקובל במדינות רבות בעולם, כללי משטר המס החל על חברות הוא דו־שלבי במשטר זה, בשלב הראשון נגבה מס חברות 23% לרוב על רווחים המופקים באותה שנה, ובשלב השני, כאשר בעלי החברה מחליטים למשוך את הרווחים מהחברה ואל היחיד כדיבידנד, נגבה מס דיבידנד ממקבלי הדיבידנד שיעור המס החל על דיבידנד שמקבל בעל מניות מהותי – מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב־10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר בני אדם (להלן – בעל מניות מהותי) – הוא בגובה 30% ושיעור המס החל על דיבידנד שמקבלים בעלי המניות המחזיקים פחות מ10% הוא 25% כך, שיעור המס המוטל על ההכנסה של בעל מניות המחזיק מעל 10% וחב במס יסף 3% עומד על48.41% (46.1 למי שלא חב במס יסף)  ואם הכנסותיו הפסיביות חייבות ב 5% מס יסף בשנה שיעור המס הכולל 49.95%, שיעורי המס הנ"ל משקפים את רצון המחוקק ליצור שקילות מיסויית בין פעולה ישירה כיחיד לבין פעולה עקיפה כחברה, אופן הפקת ההכנסה – באמצעות חברה או באופן ישיר, אינו משפיע על גובה המס אשר יוטל על הפעילות, ולא נוצר תמריץ חיובי או שלילי ליחידים להתאגד כחברות רק לצורך תכנון מס עם זאת, שיטת המיסוי הדו־שלבי מייצרת יתרון מובהק לפעילות באמצעות חברה בהתייחס לעיתוי תשלום מס הכנסה. עצמאי ושכיר נדרשים לשלם את כלל המס החל עליהם במועד הפקת ההכנסה, ואילו בפעילות באמצעות חברה, נדחה תשלום המס של היחיד עד המועד שבו הרווחים מחולקים לבעלי המניות.

המדינה רואה יתרון בדחיית מועד תשלום המס בשלב השני בכך שהדחייה מייצרת תמריץ מיסויי לחברה לבצע השקעות ולהגדיל את פעילותה באופן זה, המדינה "מוותרת" למשך תקופה על מס הדיבידנד ובכך מסייעת במימון ההשקעה, מתוך הבנה כי הדבר יביא להגדלת הפעילות הריאלית במשק, עידוד צמיחה והגדלת הרווחה בטווח הארוך, שיתבטאו גם בהכנסות ממס בהמשך יחד עם זאת, בפועל, כתוצאה ממערך התמריצים הקיים, ישנן חברות הצוברות את הרווחים לאחר תשלום מס חברות ובוחרות להשקיעם בהשקעות פסיביות בעיקר בשוק ההון ובנדל"ן ולא בהשקעות ריאליות. חברות אלה נמנעות מחלוקת הרווחים כדיבידנדים ליחיד, ומשמשות ליחיד כמעין "ארנק" שבו הוא אוגר הון דחיית תשלום השלב השני במיסוי הדו־ שלבי, מותירה בידי בעל המניות סכום גבוה יותר הזמין להשקעה על ידי החברה, והרווחים מהשקעות אלה ממוסים גם הם רק בשלב הראשון ומושקעים פעם נוספת כתוצאה מכך, בחברות אלה המס על הדיבידנד אינו נדחה באופן זמני, אלא דה־ פקטו הדחייה עלולה להיות קבועה הרווחים הלא מחולקים בחברות אלה כמעט שאינם משמשים להגדלת הפעילות העסקית שהביאה להפקתם או לפעילות כלכלית ריאלית אחרת התנהלות זו אינה עולה בקנה אחד עם כוונת מנגנון המיסוי הדו־ שלבי, כפי שתואר לעיל מצב זה כרוך באובדן הכנסות המדינה של מיליארדי שקלים חדשים בשנה נוסף על כך, תכנון המס המבוצע באמצעות חברות כאמור משמש ככלל בעלי הכנסות גבוהות, כך שההשלכות החלוקתיות של פרצה זו הן רגרסיביות

חברות ארנק פעילות – בחברות אלה, במקום שבעל המניות ישלם מס על סכום ההכנסות המשקפות את תרומתו האמתית לפעילות העסק, הוא מושך מהחברה סכום נמוך המספיק לו למחיה – בדרך כלל כמשכורת או כדיבידנד – כאשר יתרת ההכנסה אשר הפיק נותרת בחברה ומשולם בשלה מס נמוך

חברות החזקה חברות אלה הן חברות בלא פעילות עסקית משמעותית, ומרבית הכנסותיהן פסיביות (הכנסות מדיבידנד, ריבית, רווחי הון וכו'), והן משמשות יחיד שמחזיק בהן ככלי לביצוע השקעות בלא תשלום המס המלא
במקרים רבים, כספי החברה המושקעים הם רווחים שנבעו מפעילות עסקית אחרת שלא שולם בשלה השלב השני של המס במקום להעביר את הרווחים מאותה פעילות ליחיד אשר ישלים את תשלום המס הנדרש לפי המודל הדו־
שלבי, הכספים מועברים לחברת ההחזקה והיא משקיעה אותם באפיקים דומים לאלה שיחידים משקיעים בהם את חסכונותיהם; ואולם ההבדל הוא שאותם יחידים משקיעים את הכספים לאחר ששולם עליהם המס, ומשלמים על
הרווחים את המס המלא כקבוע בחוק חברות ההחזקה מאופיינות במיעוט בעלי שליטה השולטים שליטה מלאה בפעילות החברה ובחלוקת הדיבידנדים (או באי חלוקתם), והן יכולות להיות בעלות מנעד רחב של היקפי הכנסות,
הכול תלוי בהיקף ההחזקות של החברה

אף על פי ששני הסוגים של החברות האלה משמשים כחברות ארנק, קיימים מאפיינים רבים המבחינים ביניהם, כגון: היקף הרווחים, מקורות ההכנסה ושיעור הרווחיות עם זאת, הדומה בין סוגי החברות הוא שמשטר המס הנוכחי מאפשר להן להימנע מחלוקת רווחים כדיבידנד לבעלי החברה, תוך שהן משמשות כאמור לבעלי החברה כמעין "ארנק" לאגירת כספים בסביבת מיסוי מיטיבה לאחר בחינת הנעשה בעולם ובחינת חלופות שונות

ספר החוקים-3343

להלן נוסח התיקון משולב-

סימן ב'1: בעל שליטה בחברת מעטים

בעל שליטה בחברת מעטים

62א.  (א)  הכנסה חייבת של חברת מעטים למעט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות שהוא חבר בה, שאינה חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75ב1, הנובעת מפעילות של בעל השליטה בה, תיחשב כהכנסתו של היחיד כמפורט להלן:

(1)   הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1), (2), או (10), לפי העניין – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר, לרבות בצד קשור לאותו חבר בני אדם, כנושא משרה או הענקת שירותי ניהול וכיוצא באלה, והיחיד או חברת המעטים היו נושאי משרה באותו חבר בני אדם; הוראות פסקה זו לא יחולו על יחיד שמחזיק במישרין או בעקיפין ב- 25% או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני אדם ביום כלשהו בשנת המס;

(2)   הכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(2) – אם הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו; 

(3)   לעניין פסקה (2), יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, על אף כל דין או הסכם, אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס, למעט הכנסות מיוחדות או רווחים מיוחדים, הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו כהגדרתו בסעיף 76, לרבות עובדי החברה, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה, לאדם אחד או לקרובו כהגדרתו בסעיף 88, במשך 22 חודשים לפחות מתוך תקופה של 3 שנים ובלבד שבתום 22 חודשים יראו את פעולות היחיד כפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו מיום תחילת מתן השירות, וזאת לצורך דיני המס בלבד; לעניין זה –

"הכנסות מיוחדות" – הכנסות כמשמעותן בסעיף 89, שווי המכירה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או דיבידנד;

"רווחים מיוחדים" – רווח הון, שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, או רווח מדיבידנד;

(4) נמחק

(5)   הוראות פסקה (3) לא יחולו על חברת מעטים המעסיקה ארבעה מועסקים או יותר; לעניין זה – (א)   הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה; (ב)   אדם וקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88 ייחשבו למועסק אחד.

(א1) (1) הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת מעטים בהפחתת סכום השווה למכפלה של 25% בסכום המתקבל מההפרש שבין ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים ובין תשלומים לחברה קשורה תיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של יחיד בעל מניות פעיל בה, לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי של בעל המניות האמור בזכויות לרווחי חברת המעטים, בהתקיים כל אלה:

(א) ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים בשנת המס נמוכה מהמכפלה של 30 מיליון שקלים חדשים במספר בעלי השליטה בחברת המעטים באותה שנה; לעניין זה, בעל שליטה וקרובו, כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1), יימנו כאחד;

(ב) בשנת המס, שיעור הרווחיות של חברת המעטים עלה על 25% .

(2) על אף האמור בפסקה (1)

(א) נחשב חלק מההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים כהכנסתו החייבת של בעל שליטה לפי סעיף קטן (א), יופחת החלק האמור מההכנסה החייבת שמיוחסת לו לפי סעיף קטן זה מאותה הכנסה חייבת של חברת מעטים;
(ב) הייתה לחברת המעטים הכנסה חייבת שיוחסה לה מהכנסת שותפות –

(1) אם החלק שיוחס לחברת המעטים בשנת המס מהכנסת השותפות, במישרין או בעקיפין (בסעיף זה – חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות), היה 10% לפחות – לעניין פסקה (1), יובאו בחשבון הכנסות והוצאות השותפות, כשהן מוכפלות בחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות;
(2) אם חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה פחות מ־ – 10% לא יחולו הוראות פסקה (1), ויחולו הוראות סעיף קטן (א2) .

(ג) הוראות פסקה (1) לא יחולו לגבי חברת מעטים שיש בה מחזיק מהותי אם הוכח לפקיד השומה שאף אחד מהמחזיקים המהותיים בה אינו מחזיק בעל רווחים, או בהתקיים שני אלה:

(1) אין בין בעלי השליטה בה יחיד שהוא בעל שליטה בחברה אחרת; לעניין זה, חברה לא פעילה כמשמעותה בסעיף 342מא לחוק החברות לא תיחשב כחברה אחרת, ובלבד שאין לה רווחים נצברים;
(2) סכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77 (א), של חברת המעטים בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף שקלים חדשים;

("רווחים צבורים" – כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד ובניכוי הפסד שנוצר בחברה, אשר לא קוזז, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו; ואולם, לעניין חברה שיש לה זכויות בתאגיד שקוף – ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו ובתוספת רווחי התאגיד השקוף, ככל שלא נכללו במסגרת סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות; לעניין זה – "רווחי התאגיד השקוף" – סכום השווה לחלק הרווחים של תאגיד שקוף שיוחסו לחברה, שהצטברו בתאגיד השקוף ולא חולקו עד תום שנת המס, בניכוי המס החל עליהם; "תאגיד שקוף" – חבר בני אדם שיש לחברת המעטים זכויות בו בתום שנת המס ושרווחיו והפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו;"; "רווחיה לשנת מס פלונית" – רווחים נצברים לתום שנת המס הפלונית בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.) לעניין פסקת משנה זו – "מחזיק בעל רווחים" – מחזיק שבכל החברות שהוא מחזיק מהותי בהן, יחד, סכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77 (א), בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף שקלים חדשים; "מחזיק מהותי" – יחיד תושב ישראל, שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב־ 30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים; לעניין זה, "יחד עם אחר" – כהגדרתו בסעיף 88 .

(א2) 55% מההכנסה החייבת של שותפות המיוחסת לחברת מעטים שהיא שותפה בה, בניכוי הכנסה של בעל השליטה בחברת המעטים לפי סעיף 2(1) או (2), לפי העניין, ששולמה לו על ידי חברת המעטים, תיחשב כהכנסתו
החייבת מיגיעה אישית של בעל השליטה בה לפי סעיף 2(1), בהתאם לחלקו היחסי בזכויות לרווחי חברת המעטים, אם הכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה האמור, ובלבד שחלק חברת המעטים בהכנסות השותפות היה פחות מ־ 10% .

(א3) 55% מסכום הדיבידנד שחולק לחברת מעטים שבעל שליטה בה הוא בעל מניות פעיל בחברה מחלקת הדיבידנד, ייחשב כהכנסה מדיבידנד של בעל השליטה, ובלבד שחברת המעטים אינה בעלת שליטה בחברה מחלקת
הדיבידנד; לעניין זה, "בעל מניות פעיל" – בעל מניות שהכנסת החברה מחלקת הדיבידנד, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית, לרבות מי שמשתתף בניהול החברה מחלקת הדיבידנד ולמעט כחבר דירקטוריון בלבד"; .
(ב)  לעניין מקדמות לפי סעיף 175, של יחיד כאמור בסעיף זה, תצורף ההכנסה כאמור בסעיף זה למחזור העסקאות המהווה בסיס לסכום שלפיו מחושבות המקדמות.

(ג)   ניתן לגבות את המס על הכנסה לפי סעיף זה, לרבות המקדמות, הן מחברת המעטים והן מהיחיד.

(ג1) כללה הכנסתה של חברת מעטים הכנסה שנובעת מפעילות של יחיד שהוא בעל שליטה בה או הכנסה שהיא הכנסה עתירת יגיעה אישית (בסעיף זה – הכנסה מיוחדת), יותרו לניכוי לפי סעיף 17 כנגד הכנסה זו רק ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים לשם השגת ההכנסה המיוחדת; לא ניתן לקבוע את ההוצאות כאמור, ינוכה כנגד ההכנסה המיוחדת חלק יחסי מן ההוצאות שבהן עמדה חברת המעטים בייצור כלל הכנסתה, כיחס ההכנסה המיוחדת לכלל הכנסתה .
(ג2) ראו חלק מהכנסת חברת מעטים כהכנסתו החייבת של בעל מניות בה לפי סעיף זה, יחולו הוראות אלה:

(1) יראו את התשלום ששולם לחברת המעטים כחלק מהכנסת חברת המעטים באותה שנה (בסעיף קטן זה – ההכנסה);
(2) יראו כאילו שולמה הכנסה ליחיד על ידי חברת המעטים תמורת שירותים אשר נתן לה, וההכנסה תבוא בחשבון בקביעת הכנסתו;
(3) יראו את התשלום כאמור בפסקה (2) כהוצאה של חברת המעטים;
(4) יראו את רווחי חברת המעטים שחויבו בשיעורי המס של יחיד לפי סעיף זה וחולקו, כאילו לא חולקו;
(5) על אף האמור בפסקאות (2) עד (4), ובלי לפגוע בהוראות חוק החברות, בחרה חברת מעטים לחלק סכום לבעל המניות כדיבידנד באותה שנה, יקוזזו מס החברות ששולם על ההכנסה לפי חלקו של בעל המניות והמס אשר נוכה במקור בתשלום הדיבידנד מהמס שבעל המניות חייב בו לפי סעיף זה";

(ד)  בסעיף זה –

"אמצעי שליטה" – אמצעי שליטה המנויים בפסקאות (1) עד (4) להגדרה "אמצעי שליטה" בסעיף 88 ;
"בעל מניות פעיל" – יחיד תושב ישראל שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב־ 30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים או בעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית, ובכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט כחבר דירקטוריון בלבד; לעניין זה, "יחד עם אחר" – כהגדרתו בסעיף 88 ;
"בעל שליטה" – בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 75 ב(א)(3) שהוא יחיד תושב ישראל, ולעניין סעיף קטן (א3) לרבות חברה;
"הכנסה אחרת" – כל אחת מהכנסות אלה, לרבות הכנסה כאמור שנחשבת כהכנסה מעסק: (1) הכנסה מריבית, מהפרשי הצמדה או מדמי ניכיון;  (2) הכנסה מדיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה;
(3) הכנסה מדמי שכירות; (4) תמורה ממכירת נכס, כמשמעותה בסעיף 88 ; (5) הכנסה ממכירת נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 המהווה מלאי עסקי; (6) תמורה ממכירת זכות במקרקעין, לרבות זכות במקרקעין שאילו הייתה בישראל הייתה זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לרבות איגוד שבבעלותו מקרקעין, שאילו היו בישראל היה איגוד מקרקעין;
"הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית" – חלק ההכנסה החייבת הנובע מהכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית;
"הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית" – הכנסה שאינה הכנסה אחרת;
"חברת מעטים" – כמשמעותה בסעיף 76 , ובלבד שבשנת המס היא אינה אחת מאלה: חברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 75 ב1(א), חברה נשלטת זרה כהגדרתה בסעיף 75 ב(א)(1), חברה מועדפת או חברה מוטבת כהגדרתן בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון או מפעל מאושר כמשמעותו בסעיף 21 לחוק האמור;
"יחסים מיוחדים" – כהגדרתם בסעיף 85 א(ב);";

           "נושא משרה" – אחד מאלה, לפי העניין: (1)   בחברה – נושא משרה כהגדרתו בחוק החברות; (2)   בעמותה – נושא משרה כהגדרתו בסעיף 30(א)(4) לחוק העמותות; (3)   בחבר בני אדם אחר – אדם הממלא תפקיד מקביל לאלה המנויים בפסקאות (1) ו-(2), ;

           "צד קשור" – כהגדרתו בסעיף 103.

"שותף" – שותף הזכאי לחלק בהון העסק וברווחיו, וחב להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות;
"שיעור רווחיות" – השיעור המתקבל מחלוקת האמור בפסקה (1) באמור בפסקה (2) שלהלן:

(1) ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים, בתוספת תשלומים לחברה קשורה;
(2) ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים;

"תשלומים לחברה קשורה" – תשלומים המותרים בניכוי בחישוב הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית, אשר שולמו לחברה שיש לחברה המשלמת יחסים מיוחדים עימה (בהגדרה זו – החברה הקשורה), שמתקיים לגביהם אחד מאלה:(1) אחת המטרות העיקריות של הקמת החברה הקשורה או מתן התשלום היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה; (2) החברה המשלמת לא הצהירה שהתשלומים לא נועדו להימנעות ממס או להפחתת מס בלתי נאותה; (3) תשלומים ששר האוצר קבע, באישור ועדת הכספים של הכנסת";

פרק חמישי: רווחי חברת מעטים שלא חולקו

סימן א: תחולה

76.    (א) הוראות פרק זה חלות על כל חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי בה (להלן – חברת מעטים).

           (ב)  "חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר",

לענין פרק זה – חברה שחמישה בני-אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בענייניה של החברה, או יכולים לשלוט, או זכאים לרכוש שליטה כאמור, ובפרט – אך בלי לגרוע מן הכלל האמור – כשהם, ביחד, מחזיקים או זכאים לרכוש, רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק.

           (ג)   "בת-חברה", לענין סעיף זה – חברה שמניות שלה, המייצגות לא פחות משמונים אחוז של הון מניותיה, הן בידיהן או בשליטתן של חברה או חברות שאין הוראות פרק זה חלות עליהן.

           (ד)  כשבאים לקבוע, אם חברה נמצאת בשליטתם של חמישה בני-אדם או לא, ייחשבו לאדם אחד –

(1)   אדם וקרובו; "קרוב", לענין זה – בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה;
(2)   אדם ובא כוחו;
(3)   שותפים בשותפות.

           (ה)  שום דבר האמור בפרק זה אינו מונע מהשיג בערעור, בהתאם לסעיפים 153-158 על החלטתו של המנהל בהשתמשו בכוח שניתן לו בסעיפים 77 ו-78.

רווחים לא מחולקים שרואים אותם כמחולקים 

77.    (א)  ראה המנהל, כי חברת מעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית, לבעלי מניותיה, עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הפלונית, וכי רווחיה הנצברים עולים על עשרה מיליון שקלים חדשים, ויש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס – רשאי הוא, לאחר התייעצות עם הוועדה שיש עליה הוראה להלן, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה לשנת המס, לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו בתור דיבידנדים, ובלבד שלאחר הוראת המנהל לא יפחתו רווחיה הנצברים לתום אותה שנה ולתום שנת המס שקדמה להוראת המנהל, משישה מיליון שקלים חדשים; לעניין זה –

           "רווחים נצברים" – כלל ההכנסה החייבת של החברה, בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח כמשמעותו בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר נצברו מיום התאגדותה ועד תום שנת המס הפלונית, בניכוי המס החל עליה ובניכוי דיבידנד ובניכוי הפסד שנוצר בחברה, אשר לא קוזז, ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו;  ואולם, לעניין חברה שיש לה זכויות בתאגיד שקוף – ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו ובתוספת רווחי התאגיד השקוף, ככל שלא נכללו במסגרת סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות; לעניין זה –

"רווחי התאגיד השקוף" – סכום השווה לחלק הרווחים של תאגיד שקוף שיוחסו לחברה, שהצטברו בתאגיד השקוף ולא חולקו עד תום שנת המס, בניכוי המס החל עליהם;
"תאגיד שקוף" – חבר בני אדם שיש לחברת המעטים זכויות בו בתום שנת המס ושרווחיו והפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו;";
"רווחיה לשנת מס פלונית" – רווחים נצברים לתום שנת המס הפלונית בניכוי רווחים נצברים לתום שנת המס שקדמה לה ובתוספת דיבידנד שחולק בשנת המס הפלונית.

           (ב)  ניתנה הוראה כאמור – יישומו בעלי המניות הנוגעים בדבר, או ששומתם תתוקן, כאילו היו אותם סכומים, שרואים אותם כמחולקים, דיבידנדים שנתקבלו על ידי בעלי המניות בתאריכים שהמנהל יראה מן הצדק לקבעם, בהתחשב עם התאריכים שבהם חילקה החברה דיבידנדים, אם חילקה (להלן – דיבידנד להלכה).

           (ג)   (בוטל).

תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו

81ב (א) חברת מעטים תהיה חייבת בתשלום תוספת למס, לכל שנת מס, בשיעור של 2% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים, כפי שחושבו לפי סעיף 81ג, לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס (בסימן זה – תוספת למס)
(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא תשולם תוספת למס לשנת מס שהתקיים בה אחד מאלה:

(1) סכום הפסדי חברת המעטים בשנת המס לפי סעיפים 28 29 או 92 עולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת;
(2) סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם, שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה, עולה על 50% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת;
(3) סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה, הוא בשיעור של 6% או יותר מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת; בסעיף זה, "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" – אחד מאלה:

(א) דיבידנד, למעט דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב);
(ב) דיבידנד שלא נכלל בהכנסת מקבל הדיבידנד בשל הוראות סעיף 126(ב), ושלגביו בחרה החברה המחלקת שבשל חלוקתו ישולם מס בשיעור הגבוה ביותר החל על תשלום דיבידנד לפי סעיפים 125ב ו־121ב, בהתאם להוראות שקבע שר האוצר לפי פסקת משנה (ג);
(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע בתקנות הוראות לעניין תשלום וגביית המס על דיבידנד כאמור בפסקה זו; כן יקבע השר בתקנות האמורות הוראות לעניין חישוב ההכנסה החייבת של אדם שקיבל דיבידנד כאמור או רווח ההון במכירת מניה של חברה שקיבלה דיבידנד כאמור

תקנות ראשונות לפי סעיף 81ב(ב)(3)(ג) לפקודה, כנוסחו בחוק זה, יובאו לאישור ועדת הכספים של הכנסת, לא יאוחר מיום ב' בשבט התשפ"ה 31 בינואר 2025

חישוב הרווחים העודפים של חברת מעטים

81ג (א) סכום הרווחים העודפים של חברת מעטים יחושב, לעניין סימן זה, לגבי כל שנת מס, בתום אותה שנה, כהפרש שבין סכום הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת ובין הסכום הגבוה מאלה:

(1) 750 אלף שקלים חדשים; היה יחיד שהוא בעל שליטה בחברת המעטים בעל שליטה בחברות מעטים נוספות, יחולק הסכום האמור במספר חברות המעטים שבשליטתו, אולם אם אחת החברות שבשליטתו הודיעה לפקיד השומה שהיא מוותרת על חלקה בסכום, יחולק הסכום במספר חברות המעטים שבשליטתו שלא ויתרו על חלקן בסכום; לעניין זה, "שליטה" – שליטה כהגדרתה בסעיף 85א, לבדו או יחד עם אחר כהגדרתו בסעיף 88;
(2) סכום ההוצאות של חברת המעטים בשנת המס או סכום שהוא ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לשנת המס, לפי הגבוה שבהם; ואולם, הוקמה החברה בשנה שקדמה לשנת המס, יובאו בחשבון, לעניין חישוב הסכום שהוא ממוצע ההוצאות השנתיות של החברה, ההוצאות השנתיות של החברה בשנת המס ובשנה שקדמה לשנת המס; לעניין זה, "הוצאות" – ההוצאות המותרות בניכוי, למעט הוצאות לרכישת נכסים מיוחדים כהגדרתם בפסקה (3);
(3) עלות נכסי החברה בהפחתת עלות נכסים מיוחדים, הון עצמי ויתרת הלוואה מצד קשור כהגדרתו בסעיף 103 ובתוספת עלות חבר בני אדם מוחזק, והכול בתום שנת המס;

לעניין זה –

"אמצעי שליטה" – כהגדרתם בסעיף 62א;
"הון עצמי" – הון מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות;
"זכות במקרקעין" – למעט בניין שבחישוב ההכנסות הנובעות ממכירתו חלות הוראות סעיף 8א(ג) לפקודה או קרקע שמיועדת לבניית בניין כאמור;
"חבר בני אדם מוחזק" – חבר בני אדם שחברת המעטים מחזיקה בו, במישרין או בעקיפין, בשיעור של 10% לפחות מהזכות לרווחים בו, למעט חבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, מקורו בנכסים מיוחדים מוחזקים; לעניין זה, "נכסים מיוחדים מוחזקים" – נכסים מיוחדים, למעט נייר ערך שמוחזק במישרין בשיעור של יותר מ־10%;
"מלאי עסקי" – כהגדרתו בסעיף 85;
"נכסי החברה" – מזומן, שווי מזומן, כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכול בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל;
"נכסים מיוחדים" – כל אחד מאלה:

(1) נייר ערך כהגדרתו בסעיף ,88 לרבות נייר ערך שהוא מלאי עסקי, ולגבי חברת מעטים שנדרשת לשמירת הון עצמי לפי דין – למעט נייר ערך שחברת המעטים מחזיקה בו לשם עמידה בדרישות הון עצמי לפי דין;
(2) נכס פיננסי כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרה "נכס פיננסי" שבסעיף 11א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע״ו,2016- לרבות נכס פיננסי כאמור שהוא מלאי עסקי;
(3) נכס בלתי מוחשי שעיקר ההכנסה הנובעת ממנו היא הכנסה מתמלוגים;
(4) זכות במקרקעין, לרבות זכות במקרקעין שאילו הייתה בישראל הייתה זכות במקרקעין, ולמעט כל אחד מאלה:
(א) זכות במקרקעין כאמור לשימוש עצמי לפי כללי חשבונאות מקובלים, אף אם הזכות במקרקעין בבעלות ישות אחרת בקבוצה כהגדרתה בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון;
(ב) בניין להשכרה כהגדרתו בסעיף 53א(א)(3) לחוק לעידוד השקעות הון או בניין לשכירות מוסדית כהגדרתו בסעיף 53א(א)(3א1) לחוק האמור;
(5) מילווה, הלוואה, פיקדון, מזומן או שווי מזומן, למעט כל אחד מאלה:

(א) מזומן או שווי מזומן המשועבד או מופקד בהתאם לחובה הקבועה בהסכם למתן ליווי פיננסי כהגדרתו בחוק המכר (דירות)(הבטחת השקעות של רוכשי דירות), התשל"ה 1974(בסעיף זה הסכם למתן ליווי פיננסי), כפי שאושר לעניין זה על ידי רואה החשבון של החברה;
(ב) הלוואה לחבר בני אדם מוחזק המשמשת בידי אותו חבר בני אדם מוחזק כמזומן או שווי מזומן המשועבד או מופקד בהתאם לחובה הקבועה בהסכם למתן ליווי פיננסי, כפי שאושר לעניין זה על ידי רואה החשבון של החברה;
(ג) מזומן או שווי מזומן שחברת מעטים שנדרשת לשמירת הון עצמי לפי דין מחזיקה בהם לשם עמידה בדרישות הון עצמי לפי דין;
(ד) הלוואה לחבר בני אדם מוחזק עד גובה ההפסדים המועברים של חבר בני האדם המוחזק מוכפל בחלקה של חברת המעטים באמצעי השליטה של חבר בני האדם המוחזק;

(6) נכס אחר להשקעה שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

"עלות" – עלות מלאי עסקי, יתרת המחיר המקורי כהגדרתה בסעיף 88 או יתרת שווי הרכישה כהגדרתה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין בתוספת הפחת, לפי העניין

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות את דרך החישוב של ההוצאות של חברת מעטים לעניין סעיף קטן (א)(2), ואת סוגי ההוצאות שלא ייכללו במסגרת סכום ההוצאות כאמור
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (א), סכום הרווחים העודפים של חברת מעטים שיש לה רווחים נצברים פטורים, שבחרה לחשב את גובה הרווחים הנצברים הפטורים בהתאם לפסקה (1) בהגדרה "רווחים נצברים פטורים", יחושב, לעניין סימן זה, לגבי כל שנת מס, בתום אותה שנה, כהפרש שבין סכום הרווחים הנצברים החייבים בתום שנת המס הקודמת ובין הסכום הגבוה מהסכומים הקבועים בפסקאות (1) או (2) שבסעיף קטן (א).

תוספת למס אינה מותרת בניכוי

81ד סכומים ששולמו, או שיש לשלמם, כתוספת למס לפי סימן זה, לא יותרו בניכוי בבירור הכנסתה החייבת של חברת מעטים

דיווח על תוספת

81ה חברת מעטים תדווח במסגרת הדוח שהיא חייבת בו לפי סעיף למס 131 על סכום התוספת למס שהיא חייבת בו לפי סימן זה, או אם אינה חייבת בתשלום תוספת למס לפי סימן זה, וכן תפרט את החישוב שעליו בוסס הדיווח האמור

דין התוספת למס

81ו (א)( דין התוספת למס כדין מס חברות, לכל דבר ועניין, אלא אם כן נקבע במפורש אחרת, ובלבד שלעניין חישוב המס לפי הפקודה, לא יראו את התוספת למס כחלק ממס חברות

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), ההוראות בדבר תשלום מקדמות לפי סימן א' לפרק שני בחלק י' לא יחולו לעניין התוספת למס; ואולם, שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע מקדמות על חשבון התוספת למס, וכן רשאי הוא בדרך האמורה לקבוע כי ההוראות לפי סעיפים 180 ו־190 יחולו, בשינויים המחויבים, על המקדמות לפי סעיף קטן זה
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (א) ובסעיף 187(א), על תוספת למס שלא שולמה עד למועד הגשת דוח לפי סעיף 132 או עד לתום שנת המס שלאחר שנת המס, לפי המוקדם (בסעיף זה – מועד אי־ התשלום), יוטלו על הנישום בעד התקופה שממועד אי־ התשלום ועד ליום התשלום, הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א)";

קנס על גרעון (נוסח לגבי דוחות 2029)

191.  (א) בסעיף זה,

"גרעון" – כל אחד מאלה, לפי העניין: (1) הסכום שבו עודף המס שנישום חייב בו על המס שהוא חייב על פי הדוח שלו לפי סעיף ,131 או סכום המס שנקבע לפי סעיף 145(ב) אם לא הגיש דוח כאמור, והכול לפי העניין; לעניין זה, "מס" – למעט התוספת למס; (2) לעניין תוספת למס – הסכום שבו התוספת למס שנישום חייב בו עודפת על התוספת למס שהוא חייב על פי הדוח שלו לפי סעיף ,131 או סכום התוספת למס שנקבע לפי סעיף 145(ב) אם לא הגיש דוח כאמור,
והכול לפי העניין;
"תוספת למס" – כמשמעותה בסעיף 81ב(א)"

           (ב)  נישום שלגביו נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהוא חייב בו ולא הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שלא התרשל בעריכת הדו"ח שמסר או באי מסירת דו"ח, יהא חייב בקנס בשיעור של 15% מסכום הגרעון.

           (ג)   היו למנהל או למי שהוסמך לכך על-ידיו טעמים סבירים להאמין, כי הגרעון נוצר במזיד ומתוך כוונת הנישום להתחמק מתשלום מס, יווסף לסכום המס שאותו נישום חייב בו, כפל הקנסות הנקובים בסעיף קטן (ב).

           (ג1) נישום שלגביו נקבע גירעון בסכום העולה על 500 אלף שקלים חדשים לשנה, והגירעון האמור עולה על 50% מהמס שהנישום חייב בו, רשאי פקיד השומה להטיל עליו קנס בשיעור של 30% מסכום הגירעון אם הגירעון נובע בשל אחד או יותר מאלה:

(1)   הנישום לא דיווח על פעולה שנקבעה לפי סעי ף131(ז) כפעולה החייבת בדיווח;

(2)   הנישום פעל בעניין מסוים בניגוד להחלטת מיסוי כהגדרתה בסעיף 158ב, מפורשת ומנומקת שניתנה לו באותו עניין בשלוש השנים שקדמו להגשת הדוח לפי סעיף 131, ולא דיווח, בטופס שקבע המנהל, על כך שפעל בניגוד להחלטת המיסוי באותו עניין;

(3)   תכנון מס שנקבע לגביו בשומה סופית כי הוא מהווה עסקה מלאכותית, ובלבד שהנישום לא דיווח עליה, או עסקה בדויה לפי סעיף 86;

(4)   חוות דעת כהגדרתה בסעיף 131ד(א) שמקבלה לא דיווח עליה כנדרש באותו סעיף;

(5)   עמדה חייבת בדיווח כהגדרתה בסעיף 131ה(א) שמקבלה לא דיווח עליה כנדרש באותו סעיף.

           (ג2) הוטל קנס כאמור בסעיף קטן (ג1), לא יוטל בשל אותו גירעון קנס לפי סעיפים קטנים (ב) או (ג).

           (ג3) הוגש כתב אישום נגד הנישום בשל אחת העילות המנויות בסעיפים קטנים (ב) עד (ג1), לא יחויב בשל אותו מעשה בקנס על הגירעון, ואם שילם קנס על הגירעון – יוחזר לו סכום הקנס ששילם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כהגדרתם בסעיף 159א(א) מיום תשלומו עד יום החזרתו.

           (ד)  לענין סעיפים 149-152 דין הוספת קנס על גרעון לפי סעיף זה כדין שומה.

           (ה)  על קנס שהוטל לפי סעיף זה אחרי יום ז' באדר תשמ"ה (28 בפברואר 1985) ייווספו הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח או נעשתה שומה לפי סעיף 145(ב) או מיום ז' באדר התשמ"ה (28 בפברואר 1985), לפי המאוחר, ועד למועד תשלום הקנס, ויראו את הקנס כסוג חיוב לענין סעיף 195א.

הוראת מעבר

(א) חברת מעטים שערב יום התחילה היו לה רווחים נצברים שטרם חולקו, וחילקה דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם לבעלי מניותיה בשנה משנות המס 2025 עד 2030 בשיעור של 20% או יותר מסכום רווחיה שנותרו מיום התחילה, יחולו לגביה באותה שנת המס הוראות אלה:
(1) סכום הרווחים העודפים בשנת המס יופחת בגובה הרווחים שנותרו מרווחי יום התחילה;
(2) יקראו את סעיף 81ב(ב)(2) לפקודה, כנוסחו בחוק זה, כך שבסופו יבוא "בהפחתת הרווחים שנותרו מרווחי תום שנת המס 2024; לעניין זה, "רווחים שנותרו מרווחי תום שנת המס 2024" – סכום הרווחים העודפים של חברת מעטים בתום שנת 2024 בניכוי רווחים שחילקה חברת המעטים מהרווחים האמורים לבעלי מניותיה כדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם"
(ב) בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן (א) , חברת מעטים שערב יום התחילה היו לה רווחים נצברים שטרם חולקו, והיא חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה בשיעור מרווחיה הנצברים ביום התחילה כמפורט להלן, יחולו לגביה ההוראות שבפסקאות (1) ו–(2) בסעיף קטן (א) (בסעיף קטן זה – ההוראות) גם בשנות המס כמפורט להלן, ובלבד שההכנסה מדיבידנד שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה בתקופה שמיום התחילה עד יום י' בכסלו התשפ"ו (30 בנובמבר 2025) (בסעיף זה – התקופה הקובעת):
(1) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור שבין 35% ובין 60% – יחולו ההוראות בשנת המס 2026;
(2) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור שבין 60% ובין 75% – יחולו ההוראות בשנות המס 2026 ו־2027;
(3) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור שבין 75% ובין 90% – יחולו ההוראות בשנות המס 2026 עד 2028;
(4) חולק בתקופה הקובעת דיבידנד בשיעור של 90% או יותר – יחולו ההוראות בשנות המס 2026 עד 2029
(ג) על אף האמור בסעיף 81ב(א) לפקודה, כנוסחו בחוק זה, חברת מעטים לא תהיה חייבת בתשלום תוספת למס בשנת 2025 אם סכום הדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם שחברת המעטים חילקה לבעלי מניותיה בתקופה הקובעת הוא בשיעור של 5% או יותר מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת, ובלבד שהמס בשל חלוקת הדיבידנדים שולם עד יום י"א בטבת התשפ"ו (31 בדצמבר 2025) על ידי החברה מחלקת הדיבידנד
(ד) הלוואה כאמור בסעיף 3(י)(10) או 85א(ו)(1)(א) לפקודה, שניתנה לפני יום התחילה בערכה ביום התחילה, לא תיחשב נכס מיוחד לפי סעיף 81ג לפקודה, כנוסחו בחוק זה, ובלבד שתקופת הנפקתו של שטר ההון כנגדה לא  שונתה לאחר יום התחילה ושהלוואה לא ניתנה לחבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, בנכסים מיוחדים מוחזקים; לעניין זה, "נכסים מיוחדים מוחזקים" – נכסים מיוחדים כהגדרתם בסעיף 81ג לפקודה, כנוסחו בחוק זה, למעט נייר ערך שמוחזק במישרין בשיעור של יותר מ־10%
(ה) בשנת המס 2025 לשם חישוב שיעור הרווחיות לעניין סעיף 62א לפקודה כנוסחו בחוק זה, יהיה רשאי נישום לבחור, במקום שיעור הרווחיות בשנת המס 2025 את ממוצע שיעור הרווחיות בשנות המס 2023 עד 2025

(ו) בסעיף זה – "דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם" – כהגדרתם בסעיף 81ב(ב)(3) לפקודה, כנוסחו בחוק זה;
"חברת מעטים", "רווחים נצברים" ו"רווחים עודפים" – כמשמעותם בסימן ג' לפרק חמישי בחלק ד' של הפקודה, כנוסחו בחוק זה;
"רווחים שנותרו מרווחי יום התחילה" – סכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת 2025 בניכוי רווחים שחילקה חברת המעטים מהרווחים האמורים כדיבידנד לבעלי מניותיה כדיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם

הוראת שעה-

(א) הוראות סעיף 93 לפקודה לא יחולו בפירוק של חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 5(ו) (בסעיף זה – החברה בפירוק), שהחל בשנת המס 2025 ושולם בשלו מלוא המס עד תום שנת המס 2025 , והוראות סעיף קטן (ב) יחולו בהתקיים כל אלה:

(1) נכסי החברה או הפעילות הועברו לבעלי המניות בחברה, בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה, ולא שונה ייעודם אגב המכירה;
(2) החברה ובעלי המניות ביקשו כי יחולו הוראות סעיף זה על הליכי הפירוק;
(3) במהלך הליכי הפירוק הועברו לבעלי המניות כל נכסי החברה וסכומי הכסף שנותרו בחברה בהתאם לשיעור זכויותיהם בה .

(ב) בחרה החברה בפירוק כאמור בסעיף קטן (א), יחולו הוראות אלה:

(1) העברת סכומי הכסף ונכסי החברה מהחברה בפירוק לבעלי מניותיה, בהתאם לשיעור זכויותיהם בה, עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה, כהגדרתם בסעיף 94 ב לפקודה, תחויב במס בידי בעלי המניות לפי סעיף 2(4) לפקודה, ועל הרווחים הראויים לחלוקה עד המועד הקובע, כהגדרתם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה, יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף האמור;
(2) העברת סכומי הכסף ונכסי החברה מהחברה בפירוק לבעלי מניותיה, בסכום העולה על הסכום שחויב במס לפי פסקה (1), בהתאם לשיעור זכויותיהם בה, לא תחויב במס לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – חוק מיסוי מקרקעין), ובלבד שהנכס המועבר לא שינה את ייעודו אגב ההעברה, כאמור בסעיפים 85 ו־ 100 לפקודה ובסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין; המכירה תהיה פטורה ממס רכישה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין;
(3) לא יראו בהעברת ההתחייבויות של חברה בפירוק שעוברות לבעל המניות אגב הפירוק כתמורה בעד הפירוק;
(4) במכירת נכס שהועבר לבעל המניות אגב פירוק, יחולו הוראות אלה:
(א) לעניין הפקודה ולעניין חוק מיסוי מקרקעין, המחיר המקורי של נכס שהועבר לבעל המניות ויתרת המחיר המקורי, שווי הרכישה ויום הרכישה, הכול לפי העניין, יהיו לפי אחד מאלה, לפי בחירת הנישום, ובלבד שבחירת
הנישום תחול לגבי כלל הנכסים:

(1) כפי שהיו בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס;
(2) המחיר המקורי של מניות חברת המעטים בידי בעל המניות כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי כלל הנכסים המועברים.

(ב) על אף האמור בפקודה ובחוק מיסוי מקרקעין, בהעברת נכס החברה שאינו מלאי, על רווח ההון הריאלי שעד יום ההעברה או על השבח הריאלי שעד יום ההעברה, יחול חיוב במס בשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע
בסעיף 121 לפקודה, ועל יתרת השבח הריאלי או יתרת רווח ההון הריאלי שמיום ההעברה ועד ליום המכירה, יחול מס בשיעור הקבוע בסעיף 91 לפקודה או בסעיף 48 א לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין;
(ג) היה הנכס שהועבר דירת מגורים, לא יחולו במכירת הדירה הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין;

(5) (א) הייתה החברה בפירוק חברה שיש לה בעלי מניות שאינם יחידים, יחול האמור בפסקאות (1) עד (4) (להלן – הוראות הפירוק), רק אם בעלי הזכויות בחברה הגישו למנהל הצהרה ולפיה העברת הנכסים מחברת
המעטים לחברה המחזיקה בה במישרין (להלן – החברה המחזיקה) נעשית במסגרת תוכנית כוללת שבסופה יועברו כלל הנכסים ליחיד וישולם המס המתחייב עד תום שנת 2025 , ומסרו ערבות, להנחת דעת המנהל או פקיד
השומה, לפי העניין, לתשלום המס כאמור בפסקת משנה (ב), ולא יחול חיוב במס נוסף על מי מהחברות המחזיקות או בעלי מניותיה מעבר למס החל לפי הוראות הפירוק; לעניין זה –
"פקיד שומה" – כהגדרתו בפקודה;
."מנהל" – כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין
(ב) לא התקיים התנאי שהוצהר עליו כאמור בפסקת משנה (א), לא יחולו הוראות הפירוק, והחברה ובעלי מניותיה יחויבו בתשלום המסים אשר היו חייבים בהם אילו לא חלו הוראות הפירוק, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית
מהמועד שבו הייתה החברה חייבת לשלמו אילו לא חלו לגביה הוראות הפירוק, עד מועד התשלום בפועל .

(ג) הועבר נכס כהגדרתו בסעיף 103 לפקודה לידי בעל מניות מהותי בחברת מעטים בתקופה הקובעת כהגדרתה בסעיף 5(ב), שלא אגב פירוק החברה כאמור בסעיף קטן (א), רשאי בעל המניות המהותי לבחור כי יחולו הוראות אלה:
(1) יראו את העברת הנכס כהכנסתו של בעל המניות המהותי לפי סעיף 2(4), וסכום ההכנסה יהיה בגובה יתרת שווי הרכישה ביום ההעברה או יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה, לפי העניין, ולגבי נכס שנרכש לפני י"ט בטבת התשפ"ד (31 בדצמבר 2023), בניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי בלבד שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס עד למועד האמור; ולגבי נכס שנרכש החל מיום כ' בטבת התשפ"ד (1 בינואר 2024) – בניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי בלבד, ובלבד שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס בסמוך למועד רכישת הנכס כאמור; לעניין זה, "מוסד כספי" – כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף;
.
(2) הוראות סעיף קטן (ב) יחולו בשינויים המחויבים

(ד) לעניין חוק מס ערך מוסף, על העברת זכות במקרקעין לידי בעל מניות בחברת המעטים לפי סעיפים קטנים (א) או (ג), יחול מס בשיעור אפס, ובלבד שאם נוכה מס תשומות על ידי החברה בשל רכישת הזכות או השבחתה, מכירת הזכות על ידי בעל המניות תתחייב במס כאמור באותו חוק, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה .

(ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה וכן תנאים ותיאומים, לרבות לעניין מחיר מקורי, יום רכישה, קיזוז הפסדים, חישוב העודפים וחישוב רווח ההון .
(ו) בסעיף זה –
"בעל מניות מהותי" – כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה;
"חברת מעטים" – כהגדרתה בסעיף 5(ו);
"חוק מס ערך מוסף" – חוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975
"יתרת השבח הריאלי" – ההפרש שבין השבח הריאלי ובין השבח הריאלי עד יום ההעברה;
"יתרת רווח ההון הריאלי" – ההפרש שבין רווח ההון הריאלי ובין רווח ההון הריאלי עד יום ההעברה;
"רווח ההון הריאלי שעד יום ההעברה" – חלק רווח ההון הריאלי שיחסו לכלל רווח ההון הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום ההעברה ובין התקופה שמיום הרכישה ועד יום המכירה;
"שבח ריאלי עד יום ההעברה" – החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום ההעברה ובין התקופה שמיום הרכישה ועד יום המכירה .

התקבל בכנסת ביום ל' בכסלו התשפ"ה (31 בדצמבר 2024); הצעת החוק ודברי הסבר פורסמו בהצעות חוק הממשלה 1808  , מיום י' בחשוון התשפ"ה (11 בנובמבר 2024) . תחילתו של חוק זה ביום א' בטבת התשפ"ה 1 בינואר 2025 (להלן – יום התחילה)

הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024

תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' …), התשפ"ה-2024

 חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו־2018), התשע"ז,2016– ונכנס לתוקף בשנת 2017 (להלן – תיקון 2017)

ריווח הון בחבר בני-אדם שנתפרק 

93.    (א) בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

(1)   ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר-בני-אדם;

(2)   היתה המכירה בדרך העברת נכסים על ידי המפרק מחבר-בני-אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהיתה ביום המכירה;

(3)   מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

(4)   חישוב ריווח ההון לגבי חבר באותו חבר בני- אדם ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים; אולם אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה, ובלבד שהמנהל רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח להנחת דעתו שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סבירה.

           (ב)  (בוטל).

           (ב1)        הוראות סעיף זה יחולו גם בפירוק איגוד מקרקעין.

           (ב2)        היתה העברת זכות במקרקעין מהמפרק לחבר פטורה ממס לפי הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, יחולו הוראות אלה:

(1)   יראו את המחיר המקורי של המניות כמחיר המקורי, בהפחתת המחיר המקורי כשהוא מוכפל ביחס שבין שוויה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין, לפי הענין, שמכירתם היתה פטורה ממס, לבין הסכום המתקבל מצירוף התמורה שהתקבלה כאמור בסעיף 93(א)(3) ושוויה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד המקרקעין שמכירתה פטורה ממס כפי שהיתה ביום שבו הוחל בפירוקו של האיגוד;

(2)   לענין הוראות סעיף 94ב לפקודה, יופחת מהרווחים הראויים לחלוקה, כהגדרתם באותו סעיף, סכום השווה לרווח הנוסף, כפי שהיה אילו נמכרה הזכות במקרקעין ביום שבו הוחל בפירוקו של האיגוד, ובלבד שהרווח הנוסף כאמור הוא בסכום חיובי.

           (ב3)        לענין סעיפים קטנים (ב1) ו-(ב2), תהא לכל מונח המשמעות הנודעת לו בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות בסעיף 71א שבו, אלא אם כן נאמר במפורש אחרת.

           (ב4)        מפרק שהעביר נכס של חבר-בני-אדם שהוחל בפירוקו לחבר בו, ינכה במועד ההעברה מס בשיעור משוויו של הנכס, כמפורט להלן:

(1)   הועבר הנכס לחבר שהוא חבר-בני-האדם – בשיעור כאמור בסעיף 91(א);

(2)   הועבר נכס לחבר שהיה יחיד בעל מניות מהותי בחבר-בני-האדם במועד שבו הוחל בפירוקו או ביום כלשהו ב-12 החודשים שקדמו למועד האמור – בשיעור של 30%;

(3)   הועבר נכס ליחיד שלא מתקיים בו האמור בפסקה (2) – בשיעור של 25%;

אלא אם כן אישר פקיד השומה, בכתב, שלא ינוכה מס, או שינוכה פחות מהשיעורים האמורים.

           (ב5)        מס כאמור בסעיף קטן (ב4), ישולם לפקיד השומה בתוך 7 ימים מהיום שבו הועבר הנכס לחבר; לתשלום יצורף דין וחשבון על הנכס שהועבר והמס שנוכה; בתוך המועד האמור יעביר המפרק לחבר אישור בדבר הניכוי, בטופס שקבע המנהל.

           (ב6)        לענין סעיפים קטנים (א)(2) עד (4), (ב4) ו-(ב5), "נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין שהועברו לחבר בפטור ממס לפי סעיף 71(א) לחוק מיסוי מקרקעין.

           (ג)   שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות מיוחדות לענין ההגדרות "נכס" ו"תמורה" וכן לקבוע כי סעיף זה יחול על פירוק איגודי מקרקעין כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, ואת התיאומים הנדרשים בשל קביעות כאמור.

אין האמור מהווה פרשנות או חוות דעת ואין להסתמך על הנוסח המובא לעיל במחלוקת מול רשות המסים בלא אישור בכתב, תודה