הכנסות מדמי שכירות בשנת 2017 – היבטי מס
יובאו להלן חלופות למיסוי הכנסות מדמי שכירות בארץ: מסלול פטור מלא ממס, מסלול פטור חלקי ממס, מסלול מס מחזור בשיעור 10% וכן מסלול חיוב במס הכנסה בשיעור השולי וכן חלופות למיסוי הכנסות מדמי שכירות בחו"ל והיבטי ביטוח לאומי ומע"מ הנגזרים בדרך כלל מסיווג ההכנסה לצורך מס הכנסה אם כהכנסה משכירות המהווה תשואה על הון מושקע ,או, כהכנסה מעסק בכפוף למטרת השכירות, אופי הנכס, פעולות להשבחת הנכס, מספר הדירות המושכרות, תדירות החלפת השוכרים, אופן קבלת דמי השכירות, מידת היגיעה האישית[1], מקורות ואופי המימון, הסיכון העסקי ועוד, והכל בכפוף לבחינת מכלול הקריטריונים.
הכנסות משכירות קצרת טווח המשמשות לנופש, המושכרות באמצעות האינטרנט, בדרך כלל יסווגו כהכנסות ממשלח יד, ולא יזכו לפטור ממס או לשיעור מס מופחת כפי שיובא להלן ועשוי שיזכו גם לכללים אחרים בדבר התרת הוצאות וקיזוז הפסדים.
הכנסות משכר דירה חייבות על בסיס מזומן ולא נפרסות בהתאם לתקופת השכירות כך וככל ומתקבלות הכנסות שכר דירה מראש הן ממוסות במועד קבלתן ולא בהתאם לתקופת השכירות[2].
מס הכנסה – חלופות למיסוי דמי שכירות בארץ בשנת 2017
חלופה 1: פטור ממס הכנסה, או, פטור חלקי ממס הכנסה (מתואם), הכנסות פטורות ממס עד תקרה של 5,070 ש"ח בחודש
הכנסות יחיד/ה מהשכרת דירת מגורים (אחת או יותר) בישראל או באזור (יהודה והשומרון) עד 5,070 ש"ח לחודש (כ-1,300 דולר ארה"ב לחודש) בשנת 2017 (להלן – "התקרה") פטורות ממס[3] בכפוף לעמידה בתנאים אשר יפורטו להלן.
תנאים לדרישת הפטור
- הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד/ה או לגוף שנקבע למטרה אשר נקבעה בהודעה[4].
- הדירה משמשת למגורים לפי טיבה[5]. בהקשר זה נזכיר כי על משלם דמי שכירות אשר תובע, או, רשאי לתבוע, הוצאות דמי שכירות מהכנסתו חלה חובת ניכוי מס במקור בשיעור 35%.
- הדירה אינה רשומה או חייבת ברישום בספרי המשכיר.
- השוכר אישר בחתימת ידו כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.
הכנסות פטורות ממס חלקי עד תקרה של 10,140 ש"ח בחודש
הכנסות מהשכרת דירת מגורים (אחת או יותר) בישראל, או באזור מעל התקרה ועד למכפלת התקרה (בין 5,070 ש"ח לבין 10,140 ש"ח בחודש) פטורות ממס באופן "מתואם". הפטור מתואם באופן שבו סכום ההכנסה החודשית מעל לתקרה מקטין את התקרה בהפרש בין שכר הדירה החודשי לבין התקרה. בשנת 2017 שיעור המס השולי המירבי בישראל 50% ולכן שקל מעל התקרה מקטין את הפטור בשקל וגורר חיוב בשקל.
המס התחילי להכנסה פסיבית הוא 31% בידי אדם שטרם מלאו לו 60. ו- 10% בידי מי שמלאו לו 60.
לדוגמה:
הכנסות משכר דירה הינן 6,070 ש"ח בחודש, (1,000 ש"ח מעל התקרה) הפטור המתואם הוא 4,070 ש"ח בחודש ויחול חיוב במס השולי על 2,000 ש"ח.
מדרגת המס השולי של נישום א הינה 48% שהם חיוב במס של 960 ש"ח.
מדרגת המס השולי של נישום ב הינה 31% שהם חיוב במס של 620 ש"ח.
מדרגת המס השולי של נישום ג הינה 10% שהם חיוב במס של 200 ₪ בתנאי שמלאו לו 60 שנים בשנת המס כאמור.
בחירה במס מחזור בשיעור 10% תגרור חיוב במס בסכום של 607 ₪ לחודש אשר תשולם בחישוב שנתי, ראה/י להלן.
| שנה | תקרה | תקרה מתואמת |
| 2018 | 5,030 | 10,060 |
| 2017 | 5,010 | 10,020 |
| 2016 | 5,030 | 10,060 |
| 2015 | 5,070 | 10,140 |
| 2014 | 5,080 | 10,160 |
| 2013 | 4,980 | 9,960 |
2012 | 4,910 | 9,820 |
2011 | 4,790 | 9,580 |
2010 | 4,680 | 9,360 |
2009 | 4,510 | 9,020 |
2008 | 4,320 | 8,640 |
2007 | 4,200 | 8,400 |
2006 | 3,830 | 7,660 |
2005 | 5,595 | 11,190 |
2004 | 7,390 | 14,780 |
2003 | 7,540 | 15,080 |
התרת הוצאות בקשר עם דמי השכירות החייבים במס בשיעורי מס שונים
בהתאם להוראות הפקודה כאשר מדובר בהכנסה מעורבת (החייבת בשיעורי מס שונים או הכנסה שחלקה חייבת במס וחלקה פטורה כאמור) היחיד/ה זכאי לייחס את ההוצאות בין סוגי ההכנסות באופן שבו על החלק היחסי החייב במס ניתן להכיר בהוצאה.
כך לדוגמה
ההכנסה בידי היחיד מהשכרת שתי דירות מגורים הינה 6,920 ש"ח בחודש.
ההכנסה הפטורה ממס בידו היא 3,220 ש"ח (5,070 פחות 1,850 ש"ח המהווים את ההפרש מעבר לתקרה) ואילו ההכנסה החייבת במס בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסתו היא 3,700 ש"ח (כפל הסכום מעל התקרה).
נניח שההוצאות בייצור הכנסות שכר דירה דוגמת הוצאות פחת המהוות בדרך כלל 2% פחת מעלות דירה כולל המקרקעין, הוצאות מימון, הוצאות פרסום, הוצאות תחזוקה שוטפת וכיו"ב הינן 3,000 ש"ח בחודש[6].
כנגד ההכנסה בסך 3,700 ש"ח יותרו בניכוי הוצאות בסך של כ- 1,600 ש"ח המהוות כ-53% מכלל ההוצאות. ומכאן, כי ההכנסה החייבת במס היא 2,100 ש"ח שיעור המס השולי המירבי החל על הכנסת היחיד/ה.
חלופה 2 – מס מחזור בשיעור של 10%
יחיד שהכנסתו מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל ואינה הכנסה מעסק יכול לבחור חיוב במס בשיעור 10% על ההכנסה (מס מחזור).
יחיד אשר בחר בחיוב מס בשיעור 10% אינו זכאי לנכות הוצאות בייצור ההכנסה לרבות פחת או הפחתה אחרת.
חיוב במס כאמור מותנה בתשלום מקדמה (בשיעור 10%) בתוך 30 ימים מתום שנת המס, בגין 2017 עד ליום 30 בינואר 2018. לאור פסק דין מ.א.כ.ל. נישום יזכה לשלם מס מחזור אף אם שילם את קרן המס לאחר מכן ובלבד שייווספו לקרן המס ריבית והפרשי הצמדה.
כאשר מדובר בהכנסה מדמי שכירות בסכום של 6,920 ש"ח יחול חיוב במס בסך 692 ש"ח אשר ישולם עד לסוף השנה על חשבון המס. כאמור, לא יותרו הוצאות בניכוי.
נזכיר כי בפסק דין בעניינה שניתן לאחרונה[7], אחים שקיבלו כ- 27 נכסים מאביהם המנוח בירושה או במתנה, נקבע כי הם זכאים לשיעור המס המופחת וכי ההכנסה הינה ממגורים ולא הכנסה מעסק כפי שטען פקיד השומה, על אף שהיו בידיהם עשרות דירות.
חלופה 3 – מס שולי על ההכנסות משכירות
יחיד יהיה חייב במס על הכנסתו החייבת משכירות בהתאם שיעור המס השולי המירבי החל על הכנסת היחיד/ה ויותרו מלוא ההוצאות שהוצאו בייצור הכנסות דמי השכירות. הוצאות כאמור כוללות הוצאות מימון בתנאים מסוימים, פחת, בדרך כלל בשיעור 2% מעלות דירה כולל המקרקעין, או, הפחתה אחרת. לצורך חישוב הפחת ישוערך הנכס מדי שנה.
בנתוני הדוגמה לעיל ההכנסה החייבת אשר נוצרה ליחיד הינה 3,700 ש"ח והיא תחויב במס בהתאם שיעור המס השולי המירבי החל על הכנסת היחיד/ה (מס תחילי 31% למעט מי שמלאו לו 60 בשנת המס).
כאמור לעיל באם מדובר בהכנסה מעורבת (החייבת בשיעורי מס שונים) הנישום זכאי לייחס את ההוצאות בין סוגי ההכנסות באופן שבו על החלק היחסי החייב במס ניתן להכיר בהוצאה כפי שהובהר לעיל.
הגישה הרווחת הינה שבחירה בכל אחת מהחלופות אפשרית לגבי חלק מהדירות או לגבי חלק מהדירות או לגבי כל הדירות בבעלות הנישום ובלבד שחלק דמי השכירות הפטור ממס לא יעלה על כפל התקרה (10,140 ש"ח לחודש).
קיזוז הפסד
מומלץ לבדוק האם התרת הוצאות עלולה להוביל להפסד אשר ניתן להעברה לשנים הבאות ולקיזוז כנגד הכנסה מאותו נכס מקרקעין בדומה לקבוע לגבי הפסד שמקורו בבניין אשר יקוזז כנגד הכנסות מאותו בניין.
נציין כי בכל מקרה בו יחול חיוב במס שבח בעת חישוב המחיר המקורי יופחת הפחת אשר היה ניתן לניכוי.
מס הכנסה – חלופות למיסוי דמי שכירות מחוץ לישראל
חלופה 1 : מס בשיעור 15% על ההכנסות
יחיד שבידו הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת מקרקעין מחוץ לישראל (בין דירות ובין מבנים אחרים שאינם דירות) אשר אינה הכנסה מעסק בידו יכול לבחור חיוב במס בשיעור 15% בלבד אולם יהיה זכאי לנכות פחת בלבד.
יחיד אשר בחר בחיוב במס בשיעור 15% אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה או מהמס החל עליה לרבות הזכות להפחית בהתאם להוראות הפקודה את מסי החוץ[8] אשר שולמו מחוץ לישראל.
יחיד כאמור שאינו חייב בהגשת דין וחשבון בשנת המס מסיבה כלשהי יוכל לדווח על ההכנסה ולשלם מקדמה בגינה באמצעות מנגנון הדיווח המקוצר.
חלופה 2 – מס שולי על ההכנסות
יחיד יכול לבחור בחיוב במס על הכנסתו החייבת משכירות בישראל או מחוצה לה בהתאם לשיעור המס השולי החל על הכנסתו החייבת.
יותרו בניכוי הוצאות בייצור ההכנסה, פחת או הפחתה אחרת וכן יותר זיכוי בשל מיסי חוץ ששולמו.
קיזוז הפסד
הפסד מדמי שכירות בחו"ל יקוזז כנגד הכנסה פסיבית בחו"ל (ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, דמי שכירות, תמלוגים) בשיטת הסלים, או, כנגד רווח הון מאותו נכס.
מע"מ
חוק מע"מ פוטר ממע"מ עסקאות להשכרה למגורים שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון. בית מלון- לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כשיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים.
ביטוח לאומי
בהתאם לחוק הביטוח הלאומי הכנסה משכר דירה הפטורה ממס, הכנסה החייבת במס מחזור בשיעור 10% וכן הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל פטורה מביטוח לאומי. קיימת גישה לפיה אף החלק החייב במס במסלול הפטור המתואם פטור ממס.
יחול חיוב בביטוח לאומי לפי שיעורי ביטוח לאומי למבוטח עצמאי בשיעור 9.82% או 16.23% כאשר ההכנסה משכר דירה הינה הכנסה מעסק.
החיוב בביטוח לאומי חל על הכנסה חייבת עד לסכום של כ-43,240 ש"ח בחודש.
יחול חיוב בביטוח לאומי בשיעור 12% כאשר הכנסה מדמי שכירות עולה על 25% מהשכר הממוצע, החל מהשקל מעל 25% מהשכר הממוצע כ – 2,170 ש"ח בחודש. כאשר זו הכנסתו היחידה של המבוטח החייבת במס שולי או במס בשיעור 15% כאמור.
מדריך רשות המסים להכנסות משכר דירה
בברכה,
אפרתי רואי חשבון
טלפון: 03 6298019 , 077-4260800, 077-4662839
פקס: 03 6299519, 077-5558030
Web-site: www.efraty.com
[1] צריך להראות קשר סיבתי ברור בין היגיעה האישית לבין צמיחת ההכנסה.
[2] סעיף 8 ב לפקודת מס הכנסה התשכ"א -1963 (להלן – "הפקודה").
[3] חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן -1990.
[4] הודעה על קביעת חבר בני אדם לצורך קבלת פטור על הכנסה מהשכרת דירת מגורים.
[5] בהקשר זה נזכיר את פסק דין בעניין "קליניקה און" שקבע כי דירת מגורים ששימשה לעסק בה הוצב שלט המעיד על קיום עסק, לא תהנה מהפטור הקיים לדמי שכירות מדירת מגורים, גם אם תהיה ראייה לכאורה בחוזה לפיה מוסכם שמטרת השכירות הינה למגורים. המהות של העסקה היא שתקבע ולא תיאורה בחוזה.
[6] 2% פחת מעלות דירה כולל המקרקעין.
[7] ע"מ 1001/09 לשם נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4, ע"מ 1064/09 לשם נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4, ע"מ 3939515-01-12 לשם נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4, ע"מ 34567-01-12 לשם נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4.
[8] מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל למדינת חוץ, למעט מסים עירוניים.