סקירת חלופות מיסוי הכנסה מדמי שכירות בשנת 2023
נביא להלן סקירת חלופות מיסוי הכנסה מדמי שכירות מהארץ ומחו"ל בשנת 2023 וחלק מהיבטי ביטוח לאומי מע"מ ומס שבח.
הכנסות מדמי שכירות תסווגנה לצורכי מס כהכנסות "פאסיביות" לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה התשכ"א -1963 (להלן – "הפקודה"), או, כהכנסות "אקטיביות" העולות כדי עסק של השכרת נכסים כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה כלומר הכנסות בהן נדרשת הפעלת "עסק" ואקטיביות של המשכיר. סעיף 8 ב לפקודה קובע כי הכנסות משכר דירה חייבות על בסיס מזומן ואינן נפרסות בהתאם לתקופת השכירות כך וככל ומתקבלות הכנסות שכר דירה מראש הן ממוסות במועד קבלתן (בסיס מזומן טהור). המבחנים לסיווג הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר שנקבעו בפסיקה הם בין היתר: מטרת השכירות, אופי הנכס, אופן בו התקבל הנכס, פעולות להשבחת הנכס, מספר הדירות[1], קיומו של מנגנון לניהול הנכסים, תדירות החלפת השוכרים, אופן קבלת דמי השכירות, מקורות ואופי המימון, הסיכון העסקי, קשר סיבתי בין יגיעה האישית לבין צמיחת ההכנסה, אופן רישום ההכנסה בספרי החשבונות, ומבחן ה"סל" בחינת מכלול הקריטריונים.
מס הכנסה תחילי להכנסה פסיבית הוא 31% בידי אדם שטרם מלאו לו שישים בשנת המס ו- 10% בידי אדם שמלאו לו 60.
משלם דמי שכירות אשר תובע, או, רשאי לתבוע, הוצאות דמי שכירות מהכנסתו חלה חובת ניכוי מס במקור בשיעור 35%.
הכנסה חייבת מעסק (לאחר ניכוי הוצאות) תהיה חייבת במס שולי וייתכן כי גם בביטוח לאומי בהתאם למעמד המבוטח. הכנסות משכירות קצרת טווח המשמשות לנופש, המושכרות באמצעות אפליקציות או אינטרנט, בדרך כלל יסווגו כהכנסות מעסק, ועשוי שיזכו לכללים אחרים בדבר התרת הוצאות וקיזוז הפסדים. השכרה למגורים עד 25 שנה פטורה ממע"מ (סעיף 31(1) לחוק).
במכירת דירת מגורים החייבת במס שבח בחישוב המחיר המקורי יופחת הפחת אשר ניתן היה לניכוי.
חלופות מיסוי הכנסה מדמי שכירות בארץ: מסלול פטור מלא ממס, מסלול פטור חלקי ממס, מסלול מס מופחת 10% על המחזור[2] וכן מסלול מס שולי.
חלופות מיסוי הכנסה מדמי שכירות מחוץ ארץ: מסלול מס מחזור מופחת בשיעור 15% וכן מסלול מס שולי.
בחירה בתשלום מס מופחת תאפשר למשכיר שזוהי הכנסתו היחידה להגיש דיווח מקוצר על הכנסותיו.
הגישה הרווחת הינה שבחירה בכל אחת מהחלופות אפשרית כל שנה לגבי חלק מהדירות או לגבי כל הדירות בבעלות הנישום ובלבד שחלק דמי השכירות הפטור ממס לא יעלה על כפל התקרה (10,942 ש"ח לחודש).
בהתאם להוראות הפקודה כאשר מדובר בהכנסה מעורבת (החייבת בשיעורי מס שונים או הכנסה שחלקה חייבת במס וחלקה פטורה כאמור) היחיד/ה זכאי לייחס את ההוצאות בין סוגי ההכנסות באופן שבו על החלק היחסי החייב במס ניתן להכיר בהוצאה היחסית. מהכנסות מדמי שכירות ניתן לנכות הוצאות פחת (2% פחת מעלות דירה כולל המקרקעין), הוצאות מימון, הוצאות פרסום, הוצאות תחזוקה שוטפת ועוד.
חוק מע"מ פוטר ממע"מ עסקאות להשכרה למגורים שאינה עולה על 25 שנים, והשכרה לפחות מחמישה אנשים. החוק אינו פוטר השכרה לשם אירוח בבית מלון (לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כשיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים).
בהתאם לחוק הביטוח הלאומי לא יחול חיוב על הכנסות פטורות ממס, וכן על הכנסות משכירות החייבות במס מופחת. יחול חיוב בביטוח לאומי למבוטח עצמאי בשיעור 5.97% או 17.83% כאשר ההכנסה משכר דירה הינה הכנסה מעסק עד לסכום של כ-47,065 ש"ח בחודש. ולמבוטח שהוא במעמד אחר יחול חיוב בביטוח לאומי בשיעור 12% כאשר הכנסה מדמי שכירות עולה על 25% מהשכר הממוצע, החל מהשקל מעל 25% מהשכר הממוצע כ – 2,637 ש"ח בחודש.
הכנסה מדמי שכירות בארץ (הכנסות שכד)
פטור ממס הכנסה (תקרה של 5,471 ש"ח בחודש)
חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן -1990 קובע כי הכנסות יחיד/ה מהשכרת דירת מגורים (אחת או יותר) בישראל או באזור (יהודה והשומרון) עד 5,471 ש"ח לחודש בשנת 2022 (להלן – "התקרה") פטורות ממס הכנסה בכפוף לעמידה בתנאים להלן.
- הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד/ה או לגוף שנקבע למטרה אשר נקבעה בהודעות על קביעת חבר בני אדם לצורך קבלת פטור על הכנסה מהשכרת דירת מגורים.
- הדירה משמשת למגורים לפי טיבה. מבחן פיזי ולא השימוש שנקבע בהסכם בין הצדדים או השימוש לפי דיני תכנון ובנייה.
- הדירה אינה רשומה או חייבת ברישום בספרי המשכיר.
- השוכר אישר בחתימת ידו כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.
פטור חלקי ממס (תקרה 10,942 ש"ח בחודש)
הכנסות מהשכרת דירת מגורים (אחת או יותר) בישראל, או באזור מעל התקרה ועד למכפלת התקרה (בין 5,471 ש"ח לבין 10,942 ש"ח בחודש) פטורות ממס באופן "מתואם". הפטור מתואם באופן שבו סכום ההכנסה החודשית מעל לתקרה מקטין את התקרה בהפרש בין שכר הדירה החודשי לבין התקרה. בשנת 2023 שיעור המס השולי המירבי בישראל 50% ולכן שקל מעל התקרה מקטין את הפטור בשקל וגורר חיוב בשקל.
לדוגמה:
הכנסות משכר דירה הינן 6,500 ש"ח בחודש, (1,029 ש"ח מעל התקרה) הפטור המתואם הוא 4,442 ש"ח בחודש ויחול חיוב במס השולי על 2,058 ש"ח.
מדרגת המס השולי של נישום א הינה 50% שהם חיוב במס של 1,029 ש"ח. (שקל מעל הפטור שווה שקל מס הכנסה)
מדרגת המס השולי של נישום ב הינה 31% שהם חיוב במס של 638 ש"ח לחודש.
מדרגת המס השולי של נישום ג שגילו 60 שנים ומעלה הינה 10% שהם חיוב במס של 205 ש"ח לחודש.
בחירה במס מחזור בשיעור 10% תגרור חיוב במס בסכום של 650 ש"ח לחודש אשר יכול ותשולם פעם בשנה, ראה/י להלן.
נניח בידי היחיד הוצאות של 2,000 ש"ח בחודש ניתן לדרוש ניכוי בגין החלק היחסי של ההוצאה.
ההכנסה הפטורה ממס בידו היא 4,426 ש"ח (68%) ואילו כנגד ההכנסה החייבת במס יינתן ניכוי על סך ההוצאה היחסית (32%*2,000) כך ההכנסה החייבת בידו 1,418 ש"ח החייבת במס השולי של הנישום.
מס הכנסה מופחת בשיעור של 10%
יחיד שהכנסתו מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל ואינה הכנסה מעסק יכול לבחור חיוב במס בשיעור 10% על ההכנסה (מס מחזור).
יחיד אשר בחר בחיוב מס בשיעור 10% אינו זכאי לנכות הוצאות בייצור ההכנסה לרבות פחת או הפחתה אחרת למעט התרת ניכוי תשלום שנתי בעד דירת מגורים ולבית אבות / בי"ח גריאטרי מהכנסות שכר דירה למגורים (משנת 2023 ואילך) עד תקרה של 90,000 ש"ח בשנה.
חיוב במס כאמור מותנה בתשלום מקדמה (בשיעור 10%) בתוך 30 ימים מתום שנת המס, בגין 2023 עד ליום 30 בינואר 2024. בהתאם לפסק דין מ.א.כ.ל. נישום יזכה לשלם מס מחזור אף אם שילם את קרן המס לאחר מכן ובלבד שייווספו לקרן המס ריבית והפרשי הצמדה.
חיוב במס השולי המירבי
הכנסתו של יחיד מדמי שכירות חייבת במס השולי המירבי החל על הכנסתו. יותרו בניכוי מלוא ההוצאות שהוצאו בייצור הכנסות דמי השכירות. הוצאות כאמור כוללות הוצאות מימון בתנאים מסוימים, פחת, בדרך כלל בשיעור 2% מעלות דירה כולל המקרקעין, או, הפחתה אחרת.
בנתוני הדוגמה לעיל ההכנסה החייבת אשר נוצרה ליחיד הינה 4,500 ש"ח והיא תחויב במס השולי המירבי החל על הכנסת היחיד/ה (מס תחילי 31% ו- 10% לאדם מעל גיל 60 בשנת המס).
הפסד
הוצאות בשנה מסוימות עלולות להוביל להפסד. ניתן להעביר הפסד לשנים הבאות ולקזזו כנגד הכנסה מאותו נכס מקרקעין בדומה להפסד שמקורו בבניין אשר יקוזז כנגד הכנסות מאותו בניין.
חלופות למיסוי דמי שכירות מחוץ לישראל
מס הכנסה מופחת בשיעור 15% על מחזור ההכנסות
יחיד שבידו הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת מקרקעין מחוץ לישראל (בין דירות ובין מבנים אחרים שאינם דירות) אשר אינה הכנסה מעסק בידו יכול לבחור חיוב במס הכנסה מופחת בשיעור 15% בלבד אולם יהיה זכאי לנכות פחת בלבד. כלומר יחיד אשר בחר בחיוב במס בשיעור 15% אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה או מהמס החל עליה לרבות הזכות להפחית בהתאם להוראות הפקודה את מסי החוץ (מיסים המשתלמים על ידי תושב ישראל למדינת חוץ, למעט מיסים עירוניים אשר שולמו מחוץ לישראל).
יחיד כאמור שאינו חייב בהגשת דין וחשבון בשנת המס מסיבה כלשהי יוכל לדווח על ההכנסה ולשלם מקדמה בגינה באמצעות מנגנון הדיווח המקוצר.
חיוב במס השולי המירבי על ההכנסות נטו
יחיד חייב במס השולי המירבי על הכנסתו משכירות מחוץ לארץ נטו כלומר בניכוי הוצאות מימון אחזקה, פחת או הפחתה אחרת וכן יותר זיכוי בשל מיסי חוץ ששולמו על ידו בחו"ל.
קיזוז הפסד מחו"ל
הפסד מדמי שכירות בחו"ל יקוזז כנגד הכנסה פסיבית בחו"ל (ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, דמי שכירות, תמלוגים) בשיטת הסלים, או, כנגד רווח הון מאותו נכס.
[1] עשרים דירות הן עסק בהתאם להלכה בע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל מיום 2 בינואר 2018.
[2] סעיף 122 לפקודה משנת 2023 מחזור בניכוי הוצאות ששילם היחיד לדירת מגורים בית אבות או בית חולים גריאטרי עד 90,000 ש"ח בשנה שהם 7,500 ש"ח לחודש. ראו סעיף 122 ברשות המסים