מע"מ

פרק א': הגדרות

הגדרות

1.       בחוק זה –

נקבע, כי יש לפרש את המונח 'עסקה' בחוק המע"מ לאור הפרשנות שניתנה לו בדיני מס ההכנסה (עניין אלמור, בעמוד 12; עניין גיבשטיין, בפסקה 19; נמדר מע"מ, בעמוד 66). ואולם, גם קביעה זו אינה פותרת כל קושי, שכן: "מלאכת סיווגן של הכנסות שונות – אם כהכנסה הונית או פירותית – אינה תמיד מלאכה קלה, ולעיתים הקביעה אם הכנסה מסוימת היא מהסוג הראשון או השני אינה כה אינטואיטיבית, ויש שאף תיארו אותה כ'בעיה המרכזית בכל תורת מס הכנסה' (אלפרד ויתקון "קרן ופירות במס הכנסה" הפרקליט יא 25 (תשט"ו)" (ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע, פסקה 20 לפסק דינו של השופט י' עמית (10.08.2016) (להלן: עניין ברנע)).

במרוצת השנים, ובניסיון לצמצם את הקושי בסיווגו של רווח כ'פירותי' או כ'הוני', נקבעו בפסיקה מבחני העזר, וביניהם טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בנכסים; אופן מימון העסקאות; קיומו של מנגנון עסקי; ביצוע פעולות השבחה בנכסים; משך תקופת ההחזקה בנכסים; ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום בו התבצעו העסקאות בנכסים; ההיקף הכספי של העסקאות; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה (ראו למשל: ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה(3) 636, 669 (2012) (להלן: עניין קרן); ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 20 לפסק דינו של השופט י' דנציגר (16.03.2009) (להלן: עניין מגיד), והאסמכתאות שם).

מטרת מבחני העזר היא להנחות את בית המשפט, את הפרט ואת גורמי רשות המיסים. הם נועדו, בין היתר, ליצור אחידות בפסיקה, לאפשר לפרטים לכלכל את צעדיהם ולדאוג כי רשות המסים תגשים – ככל הניתן – את העיקרון בדבר 'מיסוי אמת'. יחד עם זאת, יש להימנע מפני "החלה מכאנית" של מבחני העזר (עניין ברנע, בפסקה 21). שכן, באופן טבעי, הכנסות ועסקאות עשויות להיות שונות זו מזו באופיין ובטיבן, ולא ניתן לקבוע מראש "נוסחה מתמטית" ברורה ומדויקת להבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית (עניין מגיד, בפסקה 21). בשל כך, אופן הבחינה של כל מבחן עזר, וכן המשקל שיש ליתן לו, עשויים להשתנות – ואף לעיתים נדרשים להשתנות – ממקרה למקרה (השוו: עניין אלמור, בעמוד 12; עניין קרן, בעמודים 700-669; אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 94 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר הכנסה). לביקורת על אופיים הקזואיסטי של מבחני העזר ראו: ע"א 8942/15 שירצקי נ' פקיד שומה ת"א 4, פסקה 7 לפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף (26.12.2018) (להלן: עניין שירצקי)).

לפי העמדה הרווחת בפסיקה, מעל ליתר מבחני העזר מרחף מבחן הנסיבות – הידוע בכינויו 'מבחן העל' או 'מבחן הגג' (ראו: עניין לשם, בפסקה 34; עניין קרן, בעמוד 700; עניין ברנע, בפסקה 21; ע"א 5883/14 אלדן תחבורה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה כח' לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (27.11.2016) (להלן: עניין אלדן)). מבחן זה אומץ מתוך ההבנה, כי יתר מבחני העזר אינם מספיקים לצורך סיווג עסקה כבעלת אופי פירותי או הוני, ומשכך:

"בסופו של דבר, הקביעה האם פעולה כלכלית כלשהי מהווה פעולה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה" (עניין מגיד, בפסקה 20(י)).

חשיבותו של מבחן זה, כך נאמר, מקבלת משנה תוקף, כאשר יתר מבחני העזר מושכים לכיוונים מנוגדים (שם; עניין גיבשטיין, בפסקה 21). ואולם, גם כאשר יישום מבחני העזר מביא לכאורה לתוצאה אחת וברורה, "יכול מבחן "גג" זה לשנות את התוצאה" (עניין מגיד, בפסקה 20(י); עניין אלמור, בעמודים 15-14; יוסף גרוס דיני המס החדשים 76 (מהדורה שלישית, 2003) (להלן: גרוס)).

פרק ב': הטלת המס ושיעורו

הטלת מס ערך מוסף ושיעורו

2. על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.

תחולת חוק מסי מכס ובלו (שינוי תעריף) 

3. הוראות חוק מסי מכס ובלו (שינוי תעריף), תש"ט-1949, יחולו על צווים לפי סעיף 2, כאילו היו צווים לפי סעיף 1 לחוק האמור, בשינויים המחוייבים לפי הענין ובשינויים אלה: במקום "חדשיים" קרי "שבועיים" והזמן שבין כנסי הכנסת יבוא במנין. במקום "ועדת הכספים של הכנסת" קרי "הכנסת" והוראות סעיף 2(א)(2) ו-(3) לא יחולו.

הטלת מס על מלכ"רים ומוסדות כספיים ושיעורו 

4. (א)  על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת. בסעיף קטן זה, "שכר" – למעט מלגה שניתנה לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר כאמור בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה.

           (ב)  על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס. בסעיף קטן זה –

           "שכר" – שכר לרבות מענק עקב פרישה או מענק עקב מוות, למעט מענק כאמור ששולם מקופת גמל, או ששולם באמצעות סכומים שהופקדו בקופת גמל והוחזרו למעביד לשם התשלום, וכן כל סכום ששילם מעביד לקרן השתלמות או לקופת גמל, גם אם לפי הוראות סעיף 3 לפקודת מס הכנסה לא רואים אותו כהכנסת עבודה במועד ששולם לקרן ההשתלמות או לקופת הגמל, וכן סכום תשלום דמי ביטוח ששילם מעביד בעד עובדו לפי חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995, בניכוי דמי הביטוח שהמעביד ניכה משכר עובדו לפי הוראות סעיף 342(ג) לחוק האמור;
"קרן השתלמות" – קרן השתלמות שהיא קופת גמל;
"קופת גמל", "קופת גמל מרכזית לפיצויים" – כהגדרתן לפי סעיף 47 לפקודת מס הכנסה.

מס ערך מוסף על דברי אמנות ונכסים משומשים
(א)  שר האוצר רשאי לבקש סוגים של דברי אמנות ושל נכסים משומשים למעט דירת מגורים שהמס עליהם, כשהם נמכרים בידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה, יהיה לא ממחירם המלא אלא מההפרש שבין מחירם בעת המכירה לבין מחירם בעת הרכישה. קבע שר האוצר כאמור לא ינוכה מס התשומות שהוטל על מכירתם לעוסק או על יבואם בידיו.

           (ב)  במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לענין זה, עוסק – למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.

גביית המס מהקונה

6. הוטל מס על עסקה או הועלה שיעור המס עליה לאחר שהוסכם על העסקה רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס או את סכום המס הנוסף שנתחייב בו העוסק, זולת אם נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים.

פרק ג': המחיר

בעסקה

7. מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות –
   (1)   כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963;
   (2)   כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות.

במכר ושירות יחד

8. בעסקה הכוללת נכס ושירות, יהיה מחיר כולם יחד מחיר העסקה.

בעסקאות שסעיף 19 חל עליהן

9. (א)  מחירה של עסקה כאמור בסעיף 19(א) הוא העמלה או התמורה האחרת שקיבל נותן השירות ממי שסיפק לו את הנמכר.
   (ב)  מחירן של עסקאות שרואים אותן על פי סעיף 19(ב) כמתן שירות הוא ההפרש בין סך כל מחיר הרכישה של ניירות הערך, המסמכים או מטבע החוץ נושאי העסקאות בתקופת דו"ח פלונית לבין סך כל מחיר מכירתם באותה תקופת דו"ח; לענין זה יראו את סכום הפרעון או הפדיון של מסמכים כמחיר מכירתם.

9א.     מחירה של עסקת שירות שמשתלמת בשלו אגרה או תמורה אחרת על פי דין הוא האגרה או התמורה האחרת.

בעסקת רישום בבורסה 

9ב.     מחירה של עסקה שהיא רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין הוא השווי שנקבע לעסקה זו לענין חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, ומועד התשלום הוא המועד לתשלום מס שבח לפי החוק האמור.

במקרים מיוחדים

10. עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף.

טובין ביבוא 

11. (א)  מחירם של טובין ביבוא למעט טובין שחל עליהם סעיף קטן (ב), הוא ערכם כאמור בסעיפים 129 עד 134א לפי העניין לפקודת המכס במועד תשלום המס, בתוספת המכס וכל מס או היטל אחר החלים על היבוא.
    (ב)  מחירם של טובין כאמור בסעיף 26(ב) הוא התמורה בלירות ישראליות של מטבע החוץ לפי שער הקניה שלו בעת רכישת המטבע בעד תשלום התמורה או בעת העברתו לחוץ לארץ לשם תשלום, לפי המוקדם; לא נרכש ולא הועבר מטבע חוץ כאמור – יהא מחיר הטובין המחיר כאמור בסעיף 7.
    (ג)   טובין שיוצאו מישראל ובהיותם מחוץ לישראל תוקנו, חודשו או שופרו, והוחזרו לישראל, מחירם ביבוא הוא ערכו של התיקון, החידוש או השיפור בתוספת התשלומים כאמור בסעיף קטן (א).

במכירה לפני פדייה מפיקוח רשות המכס 

11א.   מחירה של עסקה של מכירת טובין מיובאים לפני פדייתם מפיקוח רשות המכס, כשהצהרת הייבוא ערוכה על שמו של הקונה, הוא התמורה שהוסכם עליה בניכוי מחיר הטובין לענין המס על ייבואם.

דין תרומה, תמיכה וכדומה

12. (א)  תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן – תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.
    (ב)  שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לענין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה.

כללים לחישוב המחיר

13. שר האוצר רשאי לקבוע כללים לענין –
    (1)   חישוב המחיר על פי סעיף 10;
    (2)   חישוב מחירן של אריזות;
    (3)   הנסיבות והתנאים שבהם יראו סכום הניתן כפקדון או כערובה, כחלק ממחיר העסקה שבה ניתנו.

פרק ד': מקום העסקה

במכר

14. יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי – אם המוכר הוא תושב ישראל.

במתן שירות ובניהול פעילות

15. (א)  יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:
    (1)   נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל;
    (2)   הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;
    (3)   הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.
    (ב)  יראו פעילות כמנוהלת בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1)   היא התנהלה כולה או מרביתה בישראל;
(2)   ניהל אותה מי שעיקר פעילותו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל;
(3)   היא החלק שנוהל בישראל מפעילות שמרביתה נוהלה מחוץ לישראל.
(ג)   שר האוצר רשאי לקבוע, דרך כלל או לשירות או לפעילות מסויימים כאמור בסעיף קטן (א)(1) ו-(2) ובסעיף קטן (ב)(1) ו-(2), שרק החלק שניתן או התנהל בישראל ייחשב כאילו ניתן או התנהל בה.

פרק ה': החייב בתשלום המס

החייב בתשלום המס

16. אלה חייבים בתשלום המס:
    (1)   במכר – המוכר;
    (2)   בשירות – נותן השירות;
    (3)   ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים – בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס;
    (4)   בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי – המלכ"ר או המוסד.

שלוח וסוכן 

17. (א)  עוסק המוכר נכס או נותן שירות לקונה באמצעות שלוח, הפועל בשמו של העוסק, רואים את העוסק כמוכר או כנותן השירות לקונה, ואת השלוח – כנותן שירות לעוסק, אם עובדת השליחות ושמו של העוסק כשולח צויינו על המסמכים שמוציא השלוח לקונה; לא צויין כך, יראו את הנכס כנמכר או את השירות כניתן פעמיים: פעם מאת העוסק לשלוח ופעם מאת השלוח לקונה.
    (ב)  עוסק המוכר בשם עצמו נכס של פלוני, שנתקשר עמו לשם כך, רואים את העוסק כמוכר הנכס לקונה ואת פלוני כמוכר הנכס לעוסק.
    (ג)   עוסק הקונה נכס או מקבל שירות בשביל עוסק אחר יציין על מסמך שהוא מוציא למוכר או לנותן השירות במהלך עסקיו הרגיל את עובדת השליחות ואת שמו של העוסק האחר כשולח; לא עשה כן, יראוהו כקונה לעצמו.

אחריות ממונה לתשלום מס 

18. (א)  בסעיף זה, "הממונה" – אדם שמונה לפי דין לתפקיד של מוציא לפועל, מפרק, כונס נכסים, אפוטרופוס, מנהל עיזבון או נאמן, או בעל תפקיד אחר שמינה בית המשפט לפעול בנכסיו של העוסק.
    (ב)  ממונה אשר בתוקף תפקידו מוכר נכס או נותן שירות, בשמו של עוסק, יחולו לגביו, לענין החבות במס, הוראות אלה:
    (1)   הוא חייב בתשלום המס כפי שחייב בו העוסק, במקומו של העוסק;
    (2)   יראו אותו כנותן שירות לעוסק.
    (ג)   קיבל הממונה תמורה בשל עסקה כאמור בסעיף קטן (ב), ישולם המס בשל העסקה, מתוך התמורה שהתקבלה בעדה, לפני העברתה לכל מטרה אחרת, ולא יראו במס חלק מהתמורה.
    (ד)  דיווח הממונה על העסקה ושילם את המס בשלה לפי הוראת חוק זה, יראו את העוסק כמי שדיווח על העסקה ושילם את המס בשלה.
    (ה)  המנהל רשאי לקבוע כללים לענין אופן הוצאת החשבוניות על ידי הממונה ולענין אופן הדיווח על ידיו.

מוכר בולים, אסימונים, שטרות, ניירות ערך וכיוצ"ב

19. (א)  עוסק שעסקו מכירת בולי דואר, אסימוני טלפון, בולי הכנסה, טפסים מבויילים של שטרי חוב וכיוצא באלה במחיר הנקוב בהם, יראוהו כנותן שירות למי שסיפק לו אותם למכירה.
    (ב)  עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם.

רשות לשלם מס במקום החייב בו

20. מי שאינו חייב בתשלום המס רשאי, בהסכמת המנהל ובתנאים שקבע, לקבל על עצמו את התשלום, ומיום ההסכמה דינו כדין החייב בתשלומו.

הוראת נוהל קריטריונים להחלת סעיף 20 לחוק מע"מ – אדר ב התשע"ו – מרץ 2019

חיוב הקונה בתשלום המס 

21. שר האוצר רשאי לקבוע לגבי סוגי עוסקים או סוגי עסקאות, למעט לגבי עסקת אקראי כאמור בפסקה (3) בהגדרה "עסקת אקראי", שהקונה הוא שיהיה חייב בתשלום המס, כולו או מקצתו, או סוגי קונים שיהיו חייבים במס, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע תנאים להטלת החובה על הקונה וכן רשאי הוא לקבוע כי חובות אחרות אשר לפי הוראות חוק זה והתקנות על פיו חלות על סוגים של חייבי מס יחולו על הקונה; חובות שהוטלו על הקונה כאמור, יהיה המוכר או נותן השירות פטור מהן זולת אם קבע שר האוצר אחרת ובתנאים שקבע.

פרק ו': מועד החיוב במס

במכר טובין 

22. 22.     (א)  במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין חלקים חלקים – חל החיוב על כל חלק שנמסר. לענין זה – "מסירה" כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח-1968.
    (ב)  על אף האמור בסעיף קטן (א), בעסקה של מכר טובין בידי אחד מאלה, יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל:
    (1)   עוסק שמחזור העסקאות שלו אינו עולה על שני מיליון שקלים חדשים;
    (2)   עוסק שמתקיים בו האמור בפרט 2(ג) לתוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973.

במשגור

23. נמסר נכס פלוני לאלמוני על מנת שימכרו, והוסכם בכתב שלא ישולמו יותר מעשרה אחוזים מהתמורה או אחוז גבוה יותר שקבע שר האוצר לסוגי עוסקים או עסקאות, לפני שאלמוני ימכור את הנכס ושאם לא ימכרנו רשאי הוא להחזירו, יחול החיוב במס על המכר מפלוני לאלמוני, בשעה שבה מכר אלמוני את הנכס; הוא הדין במכירה כאמור שההסכם לגביה נערך בעל-פה, אם הוכח להנחת דעתו של המנהל שלפי הנוהג המסחרי הוא מסוג מכירות הנעשות בתנאים האמורים ללא הסכם בכתב.

בשירות 

24. בשירות חל החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל.

בשימוש לצורך עצמי 

25. בשימוש לצורך עצמי חל החיוב במס –

(1)  לענין טובין – עם נטילתם לשימוש כאמור;
(2)  לענין מקרקעין – עם קבלת ההחזקה בהם לשימוש כאמור, עם תחילת השימוש או עם הרישום בפנקס המקרקעין, הכל לפי המוקדם.

ביבוא 

26. (א)  ביבוא טובין, למעט טובין כאמור בסעיף קטן (ב), חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח רשות המכס.
    (ב)  ביבוא טובין בלתי מוחשיים וביבוא עתונים, כתבי עת ודברי דפוס אחרים המיובאים בדואר, חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל מוסד כספי לשם תשלום בעד רכישתם, או עם העברתו של מטבע החוץ למוכר, לפי המוקדם, ואם לא נרכש או הועבר מטבע חוץ כאמור – עם מתן התמורה.
    (ג)   שר האוצר רשאי להתקין תקנות לענין סעיף קטן (ב), לרבות בדבר גביית המס על ידי המוסד הכספי המוסמך ובדבר המועד והדרך להעברתו של המס ולרבות בדבר תשלום ריבית בשל אי העברת המס במועד שנקבע.
    (ד)  (בוטל).

בהפקעה

27. בהפקעה, חילוט או החרמה חל החיוב במס עם תשלום הפיצוי או התמורה.

בעסקת מקרקעין

28. (א)  בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו, או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם.

           (ב)  בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה.

           (ג)   בסעיף זה, "עבודות בניה" – לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה.

במקרים מיוחדים

29. על אף האמור בפרק זה –

(1)  בעסקה שסעיף 28 חל עליה ובסוג עסקאות אחרות שקבע שר האוצר – אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו;
(1א)        בשירות שניתן בעסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, וכן בשירות שניתן על ידי עוסק שמחזור העסקאות שלו עולה על 15 מיליון שקלים חדשים בשנה וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, יחול החיוב במס עם נתינת השירות; ניתן השירות כאמור חלקים חלקים, יחול החיוב על כל חלק שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו – יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם על חשבון התמורה, בעת תשלומו או עם גמר מתן השירות, לפי המוקדם; שר האוצר רשאי, בצו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להעלות את הסכום האמור בפסקה זו;
(1ב)        (נמחקה);
(2)  רשאי שר האוצר לקבוע סוגים של עסקאות, לרבות עסקאות כאמור בפסקאות (1) ו-(1א), שבהם יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל וכן רשאי הוא לקבוע מתי יראו כמבוצע תשלום שלא במזומנים.

פרק ז': שיעור אפס ופטורים

מס בשיעור אפס

30. "(א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
    (1)   מכירת טובין – למעט טובין כאמור בסעיף 33 – אם הוגשו לגביהם הצהרת ייצוא או מסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל, וניתנה לגביהם התרה;
    (2)   מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ;
    (3)   מכירת טובין לבעל מחסן רשוי כמשמעותו בפקודת המכס, שאישר לענין זה המנהל (להלן בסעיף זה – מחסן רשוי), לשם העברתם למחסן, אם הטובין הועברו אליו;
    (4)   מכירת טובין במחסן רשוי ליוצאים מישראל וכן מכירה במחסן רשוי של אספקה שאישר המנהל, בטופס שקבע, לכלי שיט או לכלי טיס המשמשים להולכת נוסעים או הובלת מטענים בקווים בינלאומיים;
    (5)   מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין;
    (6)   שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה או בקשר לשינוע טובין –
    (א)   שנתנה רשות שדות התעופה או רשות הנמלים לכלי הטיס או לכלי השיט או לנוסע בהם בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל;
    (ב)   שניתן לבעלי מטענים ותמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי הענין;
    (7)   מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל;
    (8)   (א)   לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;
    (ב)   (1)   השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית;
    (2)   הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן הספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין;
    והכל, אם לכלי הרכב האמורים ניתן רשיון או היתר להשכרה או להסעה כאמור, לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, תשי"ח-1958;

ע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול נ' מנהל מכס ומע"מ פ"ד נז(2) 461, עמ' 473-472 בבית המשפט העליון סעיף 30 בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, קובע מע"מ בשיעור אפס על "הסעות סיור של תייר". בין הצדדים נתגעלה מחלוקת האם שירותי ההסעה שמבצעת המערערת כלולים בסעיף זה. המחלוקת נגעה הן לפרשנות הסעיף האמור בפרט והן לפרשנותם של דיני המס בכלל. פסק הדין ניתן בד' באדר א' תשס"ג (6.2.03)."הסמכות להטיל מיסים על הציבור קיימת מן קדמת דנא:

כופין אותו [את בן העיר] לבנות בית שער ודלת לחצר – – – כופין אותו [את בן העיר] לבנות לעיר חומה ודלתים ובריח" (משנה, בבא בתרא א, ה. וראו גם, תוספתא בבא מציעא יא, כג).

עם זאת, רוב מנינם ובנינם של דיני המיסים במשפט העברי נעשו על ידי הקהל, או נציגיו, על דרך של "תקנות קהל" (ראו, מ' אלון המשפט העברי: תולדותיו, מקורותיו, עקרונותיו (מהדורה שלישית, תשנ"ב, כרך א) 390 – 367 (להלן – "אלון")). כך נאמר:

דיני המס בכל מקום אין יסודותיו בהרי קודש התלמוד, ובכל מקום תמצא בו דינים מוחלפים על פי הנהוג והסכמת גדוליהם אשר גבלו ראשונים. ורשאין הם בני העיר לעשות תקנות קבועות ומנהגים ידועים כפי מה שירצו שלא על פי ההלכה שזה דבר שבממון הוא, ועל כן אם יש מנהג ידוע להם בדבר זה הלך אחר המנהג שהמנהג מבטל את ההלכה בכיוצא בזה" (שו"ת הרשב"א, ח"ד, רס [ר' שמואל בן אדרת, ברצלונה, המאה הי"ג]. וראו גם חיבורו המקיף של רבי יוסף בן עזרא משא מלך דיני מיסים ומנהגים ז-ח [ר' יוסף בן עזרא, שאלוניקי, המאה הט"ז]).

לתקנות הקהל היה תוקף משפטי והן היו חלק ממערכת המשפט העברי. ספק שנתעורר בדבר משמעותה של תקנה מסוימת נתפרש והוכרע על ידי חכמי ההלכה.

הואיל וקשה היה לחכמי ההלכה להיעזר הרבה בפרשנותם של דיני המיסים שבתורה או בתלמוד, משום שהללו מעטים ביותר, התבססו החכמים על פירוש לשונן של תקנות המס של אותה קהילה, תוך שימוש בכללי פרשנות מוכרים מן התורה (ראו י' בזק הלכות מיסים במקורות העבריים (תשכ"ד) 17 – 16). בדומה לכללים המקובלים עלינו נקבע כי התקנות יפורשו לפי המשתמע מלשונן, ולא לפי הרקע שמאחוריהן, במקרים שהרקע לא הולם את המשתמע מן הלשון (אלון, לעיל, בעמ' 373). וכך השיב הרשב"א כאשר נשאל לגבי פרשנותה של תקנה:

ואם נפשך לומר, מכל מקום כוונת הקהל לא היתה כך, ובענין נדרים וחרמות ושבועות פיו וליבו שווין בעינן – לא היא! דלא אמרינן אלא בנתכוון להוציא פת חיטים והוציא פת שעורים… דלישניה היא דאיעקם ליה (= שהלשון היא שנתעקמה לו) והוה ליה כנדרי שגגות, אבל הכא – פה איכא ולבא איכא (פה יש ולב יש), דהא לא טעו אלו בלשונם אלא בכוונתם, שהרי נתכוונו להוציא בלשונם מה שנאמר ונכתב בספר, ודברים מפורשים ותנאי מבואר הוה; וכאילו נתכוונו להוציא פת חטים והוציאו פת חטים; אלא שהם אומרים שטעו, שלא היתה כוונתם שיעלה המס וההוצאות לסך גדול כזה, ואלו דברים שבלב הם, ודברים שבלב אינם דברים" (שו"ת הרשב"א, ח"ה, רפב כפי שמובא באלון, שם. ראו גם דברי השופט (כתוארו אז) מ' אלון בע"א 333/78 חברה לנאמנות של בנק לאומי נ' מנהל מס עזבון, פ"ד לב(3) 202, 214-212."

              (ב1)  מתן שירות לתייר בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי תיירות, תשל"ו-1976;
(ב2)  (1)   מתן שירות לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות, שייערך בישראל;

         (2)   מכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים תיירים לפחות.
(ג)    (נמחקה);
(ד)    (נמחקה);
(ה)   הולכת תייר בכלי טיס ממקום בישראל למקום אחר בישראל;
(ו)    (נמחקה);
(ז)    אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור;
(9)   מכירת טובין למי שזכאי בשל כניסתו לישראל לרכשם בפטור מלא ממס קניה;
(10)  עסקה שהיא מכירת זכות לנסיעת חוץ; "זכות לנסיעת חוץ", לענין זה – זכות לנסיעה בכלי טיס או בכלי שיט מישראל למקום בחוץ לארץ או ממקום בחוץ לארץ למקום אחר בחוץ לארץ או ממקום מחוץ לארץ-ישראל; ואם המקום בחוץ לארץ הוא מדינה שלישראל יש גבול יבשתי עמה ושנקבעה לענין זה בצו (להלן בסעיף זה – מדינה גובלת) – גם זכות לנסיעה בכלי תחבורה שאינו כלי טיס או כלי שיט;
(11)  הובלת מטענים בדרך האויר או הים מישראל ואליה;
(11א) הובלת מטענים מישראל למדינה גובלת או ממדינה גובלת לישראל;
(12)  (א)   מכירתם של כלי טיס לעוסק שעיסוקו מתן שירות תעופה סדיר ובקווים קבועים להולכת נוסעים או להובלת מטענים בתמורה;
(ב)   מכירתם של כלי שיט לעוסק שעיסוקו הולכת נוסעים או הובלת מטענים בתמורה בין נמלים ישראליים לנמלים בחוץ לארץ;
(ג)    יבואם של כלי טיס או כלי שיט בידי עוסק כאמור בפסקאות משנה (א) או (ב);
(13)  מכירת פירות וירקות מסוגים שקבע שר האוצר, שלא נעשה בהם כל עיבוד; לענין זה לא יראו כעיבוד ניקוי, בירור, אריזה, הבחלה, החסנה וקירור;

(14)  מכירת נכסים מעסק של עוסק או של עוסקים – לרבות ציוד – לחברה, תמורת מניות בלבד באותה חברה, אם מיד לאחר המכירה היו בידי העוסק או העוסקים 90 אחוזים לפחות מכוח ההצבעה באותה חברה; ובלבד שמכירת הנכסים בידי החברה לאחר שרכשה אותם בנסיבות האמורות תתחייב במס גם אם החברה איננה בגדר עוסק ביום המכירה;

(15)  במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק – מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות איננו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה.
(16)  מכירת מקרקעין ממוסד כספי או ממלכ"ר למוסד כספי או למלכ"ר, המתבצעת במסגרת שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה;
(17)  מתן זכות שימוש לתושב חוץ בשטחי תערוכה, ושירותים נלווים הניתנים על ידי נותן זכות השימוש כאמור אגב התערוכה וזאת גם אם תושב החוץ שוהה בישראל כתייר לצורכי התערוכה;
(18)  מתן שירות לתושב חוץ בידי חברת הפקות ישראלית, לשם הפקת סרט בישראל, למעט סרט ישראלי;
(19)  מתן שירותי פיקוח, תיאום ובקרה בקשר לביצוע ניסויים רפואיים בבני אדם לתושב חוץ.
(ב)  מי שחל עליו מס בשיעור אפס, דינו לענין חוק זה והתקנות על פיו כדין חייב במס.
(ג)   בסעיף זה –
"תושב חוץ" – תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל, ולעניין סעיף קטן (א)(18) – גם אם הוא שוהה בישראל לצורך הפקת הסרט;
"הפקת סרט" ו"חברת הפקות ישראלית" – כהגדרתם בחוק לעידוד הפקת סרטים בישראל (הוראת שעה ותיקון חקיקה), התשס"ט-2008;
"סרט" ו"סרט ישראלי" – כהגדרתם בחוק הקולנוע, התשנ"ט-1999.

פטור לעסקאות מסויימות

31. אלה עסקאות הפטורות ממס:
    (1)   השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון;
    (1א) מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו;
    (2)   מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל"ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור;
    (3)   עסקאות של עוסק פטור, למעט עסקאות שהן מכירת מקרקעין, או עסקאות שהן מכירת ציוד שאינו מקרקעין שבעת רכישתו נוכה מס תשומות ששולם בשלו;
    (4)   מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;
    (5)   הפקדת כספים מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי.

מתחמי פינוי ובינוי – הוראות מיוחדות  

31א.   (א)  למונחים המופיעים בסעיף זה תהא המשמעות הנודעת להם בפרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (בסעיף זה – חוק מיסוי מקרקעין).
(ב)  במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בידי יזם, וכן במתן שירותי בניה במתחם, על ידי יזם, בתמורה לרכישת זכות על ידיו ביחידת מגורים במתחם, שנעשתה בהתאם להוראות סעיף 49כב לחוק מיסוי מקרקעין – יהיה המס על אותו חלק במחירם שאינו עולה על תקרת השווי, בשיעור אפס.
(ב1)        במכירת יחידת מגורים חלופית, שחלות עליה הוראות סעיף 49כב2 לחוק מיסוי מקרקעין – יהיה המס בשיעור אפס.
(ג)   הוראות סעיף זה יחולו גם לענין מכירה ומתן שירותי בניה, כאמור בסעיף קטן (ב), במתחם להתחדשות עירונית, כהגדרתו בסעיף 49ל(א).
(ד)  שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים והוראות לענין סעיף זה.
(ה)  הוראות סעיף 49כט לחוק מיסוי מקרקעין יחולו לענין סעיף זה בשינויים המחויבים.

מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק – הוראות מיוחדות 

31ב.   (א)  למונחים המופיעים בסעיף זה תהא המשמעות הנודעת להם בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (בסעיף זה – חוק מיסוי מקרקעין).
(ב)  על מתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת בפטורה ממס בהתאם להוראות סעיפים 49לג ו-49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין – יהיה מס בשיעור אפס.
(ג)   שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים והוראות לעניין סעיף זה.

פטור ממס לעסקה של מכירת דירת מגורים לקרן להשקעות במקרקעין

31ג.   עסקאות של מכירת דירת מגורים לקרן להשקעות במקרקעין, בידי אדם שאינו חייב במס, ומכירת דירת המגורים על ידי הקרן האמורה – יהיו פטורות ממס; לעניין זה –
"דירת מגורים" – ובלבד שהיא מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה;
"מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה" ו"קרן להשקעות במקרקעין" – כהגדרתם בסעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה.

פטור ביבוא

32. אלה טובין שיבואם פטור ממס:
    (1)   טובין שייבא אדם הפטור ממלוא המכס החל עליהם בשל כניסתו לישראל;
    (2)   טובין שיוצאו מישראל והוחזרו אליה ובהיותם בחוץ לארץ לא נעשה בהם תיקון, חידוש או שיפור או שנעשה בהם תיקון, חידוש או שיפור במסגרת אחריותו של הספק וללא תמורה;
    (3)   חבילות שי שיבואן פטור ממלוא המכס;
    (4)   יצירות אמנות מקוריות שיבואן פטור ממלוא המכס והן יובאו בשביל מוזיאון או מוסד חינוך ולשימושם, או שיובאו בשביל רשות מקומית או מוסד ציבורי שקבע השר לענין זה, לשם הצבתן דרך קבע במקום ציבורי.

פטור לאבנים יקרות 

33. יבואם ויצואם של יהלומים, למעט יהלומים סינתטיים, אבנים יקרות ואבנים יקרות למחצה שאינם משובצים והם מן הסוג הפטור ממלוא המכס, וכל עסקה בהם עם עוסק שעסקו אשר במהלכו נעשית העסקה הוא אך ורק בהם – פטורים ממס.

סמכות לפטור או להחיל שיעור אפס

34. (א)  אלה טובין ששר האוצר רשאי לפטור יבואם ממס, כולו או מקצתו:
    (1)   טובין שיש לפטרם ממסים עקיפים או ממקצתם על פי אמנה בין-לאומית שישראל צד לה;
    (2)   טובין שיובאו שלא לצמיתות;
    (3)   טובין שיבואם פטור ממלוא המכס.
    (ב)  שר האוצר רשאי לפטור יבואם של טובין בידי בני-אדם המפורטים בתוספת לחוק המכס, הבלו ומס הקניה (ביטול פטור מיוחד), תשי"ז-1957, או ממכירת טובין או מתן שירותים לבני אדם כאמור, וכן רשאי הוא להחיל על עסקאות כאמור שיעור אפס.

פטור למלכ"רים מסויימים 

35. (א)  מלכ"ר שסך כל השכר השנתי שהוא משלם לעובדיו אינו עולה על 160,000 שקלים חדשים או סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר – פטור מהמס שלפי סעיף 4(א).
    (ב)  הקרן כמשמעותה בחוק קרן המדע הדו-לאומית, התשל"ז-1977, הקרן כמשמעותה בחוק הקרן הדו לאומית למחקר ולפיתוח תעשייתיים, התשל"ח-1978, הקרן כמשמעותה בחוק הקרן למחקר ולפיתוח חקלאיים של ארצות הברית וישראל, התש"ם-1980, והקרן כמשמעותה בחוק קרן גרמניה-ישראל למחקר ולפיתוח מדעי, התשנ"ד-1994 – פטורות מהמס שלפי סעיף 4(א).

סמכות לפטור מי שרשום באזור
35א.   שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות פטור ממס לעסקאות או לפעילות בישראל, שאינם נמשכים וקבועים, של עוסק, מוסד כספי או מלכ"ר הרשומים לפי הדין המקביל לחוק זה באזור או בשטחי עזה ויריחו.

סמכות לקביעת שיעור אפס לתרומות
35ב.   שר האוצר רשאי לקבוע שיעור אפס על מכירת טובין לגופים תורמים לרשות הפלסטינית כפי שיוגדרו בתקנות, אם הטובין מיועדים למיזמי פיתוח או למטרות הומניטריות, שאינן מסחריות, בשטחי עזה ויריחו או באזור, והם ישמשו בפועל למטרות אלה.

סמכות להתנות פטור ושיעור אפס
שר האוצר רשאי להתנות כל פטור והחלת שיעור אפס בתנאים שיראה.

אי תחולת פטור מכוח דין אחר
הוראות כל דין הפוטר ממס עקיף לא יחולו על המס לפי חוק זה, אלא אם הכנסת קבעה אחרת בדרך החלטה.

פרק ח': ניכוי מס תשומות, ניכוי אחר והחזר מס

ניכוי המס ששולם על תשומות 

38. (א)  עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או בהצהרת ייבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שהצהרת הייבוא או המסמך האחר נושאים את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, ההצהרה או המסמך.
    (ב)  שר האוצר רשאי לקבוע הוראות שונות מהוראות סעיף קטן (א), לרבות הוראות הקובעות שלא יהא ניתן לנכות מס תשומות ששילמו נותני שירותים אשר עיקר הכנסתם ממשכורת, מגימלה או מקיצבה ושעל פי סעיף 21 הטיל שר האוצר את תשלום המס בשל השירותים שהם נותנים על מקבלי השירותים.
    (ג)   (1)   עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין בידי עוסק הרשום באזור ובשטחי עזה ויריחו, ובלבד שהחשבונית היא בצורה שקבע המנהל וכוללת את הפרטים שקבע, ושהניכוי ייעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית; השר רשאי לקבוע כי תנאי נוסף לניכוי כאמור הוא אישור מאת המנהל בדבר הכנסת הטובין מהאזור ומשטחי עזה ויריחו לישראל בהתאם להוראות לפי סעיף 129א;

(2)   מס שנוכה כאמור בפסקה (1) יראוהו כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל, יחד עם הדוח התקופתי הנדרש לפי סעיף 67, דוח הנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בידי הרשות הפלסטינית.

39 (א)  היה מס התשומות בתקופת דו"ח פלונית כאמור בסעיף 67 עודף על מס הערך המוסף שהעוסק חייב בו על עסקאותיו באותה תקופה, יוחזר לו העודף תוך 30 ימים מקבלת הדו"ח, או במועד מאוחר יותר שקבע שר האוצר, ואולם –

(1)   אם המנהל הורה לבדוק את פנקסיו של העוסק כדי לקבוע אם הוא זכאי לעודף – יוחזר העודף תוך 90 ימים מקבלת הדו"ח;

(2)   אם מי שהמנהל הסמיכו לכך, או משטרת ישראל, החלו בחקירה לגבי חשד בביצוע עבירה על חוק זה בידי העוסק – יוחזר העודף תוך 180 ימים מקבלת הדו"ח;

(3)   אם בתוך התקופה האמורה בפסקה (2) הוגש כתב אישום נגד העוסק לגבי עבירה כאמור או נלקח מהעוסק כופר כסף כאמור בסעיף 121, רשאי המנהל להפחית מסכום העודף, לרבות הפרשי ההצמדה והריבית המגיעים בשלו על פי סעיף 105, כל סכום שהעוסק חייב בו, והיתרה תוחזר לעוסק תוך 30 ימים מיום שניתן פסק דין סופי או מיום שנלקח כופר הכסף, לפי הענין;

           (ב)  על אף האמור בסעיף קטן (א), רשאי המנהל שלא להחזיר את העודף למי שאיננו מנהל ספרים או מנהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו, וכן רשאי המנהל שלא להחזיר את העודף למי שעד למועד הגשת הדו"ח שבו כלול העודף האמור לא הגיש דו"ח שהיה חייב להגישו לפי חוק זה, כל עוד לא הגיש את הדו"ח.
(ג)   החלטתו של המנהל לפי סעיף קטן (ב) שלא להחזיר את העודף, יראוה לענין ערר או ערעור כסירוב המנהל לקבל דו"ח ויחולו לגביה הוראות סעיף 74 בשינויים המחוייבים.
(ד)  לענין סעיף זה, מועד קבלת הדו"ח או הגשתו, לפי הענין, לגבי דו"ח שלא צויינו בו נכונה כל הפרטים – המועד שבו הושלמו או תוקנו הפרטים.

מס התשומות שלפני הרישום

40. מס התשומות הכלול בחשבוניות מס בהצהרות ייבוא או במסמך אחר שאישר המנהל על פי סעיף 38(א) שהוצאו לעוסק לפני שנרשם על פי סעיף 52, לא יהא ניתן לניכוי.

מס תשומות של עסק בהקמה 

40א.על אף האמור בסעיפים 38 ו-40, מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן לניכוי, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של המנהל שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו, והכל אף אם חשבונית המס, הצהרת הייבוא או מסמך אחר שאישר המנהל על פי סעיף 38(א) לא הוצאו על שם העוסק.

התשומות ששימשו לעסקה פטורה 

42. אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.
43. (בוטל).

הפחתה מחמת ביטול או שינוי

43. בוטלה עסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות שבדו"ח התקופתי שלאחר מכן או ישלם את ההפרש כפי שקבע שר האוצר.

ניכוי במכירת מקרקעין 

43א.   (א)  במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם (בסעיף זה – הרכישה) אם יש בידו, בשל הרכישה האמורה, חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל המעיד על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה.
(ב)  האמור בסעיף קטן (א) לא יחול במכירת מקרקעין כאמור בסעיף 30(א)(16), אולם מלכ"ר או מוסד כספי שהוא חברה קולטת במיזוג או חברה חדשה בפיצול, לפי הענין, יהיה זכאי לנכות, בעת שימכור את המקרקעין, מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין בידי החברה המתמזגת או החברה המתפצלת, לפי הענין, אם יש בידו חשבונית על המס ששילמה והמס לא נוכה.
(ג)   סך הניכוי מהמס לפי סעיפים קטנים (א) או (ב) לא יעלה על המס שהחייב במס חייב בו בשל מכירת המקרקעין.
(ד)  בסעיף זה –
"המס ששולם" – סכום המס הכלול בחשבוניות המס, או במסמך האחר, לפי הענין, כשהוא מוכפל במדד שפורסם לאחרונה לפני יום מכירת המקרקעין ומחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני יום תשלום המס, בניכוי סכומי המס הניתנים לניכוי כפחת לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, ולפי כל דין אחר;
"השבחה" – כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין שאינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה;
"מדד" – כהגדרתו בסעיף 93.

החזר מס לתייר

43ב.   (א)  תייר זכאי בעת יציאתו מישראל להחזר המס ששילם בעת רכישת טובין בבית עסק שאושר לענין זה לפי הוראות סעיף קטן (ג), ובלבד שהתייר הוכיח בעת יציאתו מישראל, להנחת דעתו של המנהל, שהתקיימו כל אלה:
(1)   הוא יוצא מישראל עם הטובין;
(2)   בידיו חשבונית מס שהוצאה כדין וכן מסמך אחר ובו פרטים הקשורים למכירת הטובין כפי שיקבע שר האוצר.
(ב)  שר האוצר רשאי לקבוע תנאים נוספים על אלה המפורטים בסעיף קטן (א), להחזר מס לתייר, לרבות תשלום על ידי התייר למי שהמנהל מחזיר באמצעותו את המס לתייר.
(ג)   שר התיירות, בהתייעצות עם המנהל, רשאי לאשר בתי עסק לענין סעיף זה, לפי כללים שיקבע; אחת לשנה יפרסם שר התיירות ברשומות את רשימת בתי העסק שאושרו באותה שנה וכן את רשימת בתי העסק שאישורם לענין זה בוטל באותה שנה.

           (ד)  לענין סעיף זה לא יראו במעבר לאזור או לשטחי עזה ויריחו, יציאה מישראל.

תקנות לענין ניכוי מס תשומות

44. שר האוצר רשאי לקבוע, דרך כלל או לסוג מסויים של עוסקים או עסקאות, הוראות בדבר –

(1)   נכסים ושירותים אשר מס התשומות ששולם על עסקאות בהם או על יבואם לא יהא ניתן לניכוי, או שהזכות לנכותו תוגבל כפי שקבע;
(2)   כללים לניכוי מס התשומות כשהנכסים או השירותים שבשל יבואם או העסקה בהם שולם המס שימשו גם בעסקאות שהמס עליהן מותר בניכוי וגם בעסקאות שהמס עליהן לא ניתן לניכוי;
(3)   הדרך שבה תוחזר יתרת מס התשומות העודפת על מס הערך המוסף, לרבות זקיפתה לזכות חשבונו של העוסק;

(4)   כללים ותנאים לניכוי מס ששולם לפי הדין המקביל לחוק זה באזור או בשטחי עזה ויריחו.

פרק ט': חשבוניות

חובה להוציא חשבונית עסקה