בהעדר חשבונית, אין ניתן לשלם את המס המתחייב ואין אפשרות לנכות כדין מס תשומות, בהתאם לסעיף 38(א) לחוק מע"מ. סעיף 47(א) לחוק מע"מ קובע כי רק מי שהוא בגדר "עוסק מורשה" רשאי להוציא חשבונית מס, ולפיכך "עוסק הרוצה לנכות את מס התשומות עליו יהיה לדאוג לרכוש את תשומותיו ממי שהוא עוסק מורשה המוסמך להוציא חשבונית מס" (אהרון נמדר מס ערך מוסף (מהדורה חמישית, 2013, כרך ב', עמ' 766) (להלן: נמדר)).
עם זאת, נקבע ברע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) (25.3.2004) (להלן: ענין תורג'מן), כי זכותו של העוסק לנכות את מס התשומות, הנקוב בחשבונית שהוצאה לו, אינה תלויה בחובתו של מוציא החשבונית להעביר את המס לשלטונות. השופט א' מצא (כתוארו אז) הבהיר, כי: "… החוק מבחין בבירור, בין חובת עוסק להוציא חשבונית בגין כל עסקה ולכלול בה את המע"מ החל עליה, לבין זכות עוסק ששילם מע"מ לנכות את המס ששולם על-ידו מן המע"מ שנגבה על ידו, באופן שתחול עליו חובה להעביר למס ערך מוסף רק את ההפרש שבין הסכומים. על העוסק שהוציא את החשבונית מוטלת חובה להעביר למס ערך מוסף את המע"מ שגבה, ואילו לעוסק שקיבל את החשבונית עומדת זכות לנכות את המע"מ ששילם כמס-תשומות; וזכותו של האחרון אינה תלויה, כלל ועיקר, בשאלה אם מוציא החשבונית מילא את חובתו. כך הוא במי שקיבל לידיו חשבונית-מס, שהוצאה כדין ובגדר עסקת אמת" (שם, בפסקה 6).
סעיף 38 לחוק מע"מ מתיר לעוסק לנכות מס תשומות הכלול "בחשבונית מס שהוצאה לו כדין", כאשר הנטל להראות כי מדובר בחשבונית העונה על התנאים הנדרשים רובץ על שכמו של העוסק.
בקטיגוריה של חשבוניות אשר אינן בגדר חשבוניות שהוצאו כדין, ניתן להבחין בין חשבוניות פיקטיביות לבין חשבוניות זרות. חשבונית פיקטיבית הינה חשבונית שאין מאחוריה כל עסקה והיא הוצאה במרמה, כדי להטעות את שלטונות המס. ואילו, חשבונית זרה הינה חשבונית המשקפת עסקה, אך החשבונית לא הוצאה על-ידי הגורם שעמו בוצעה העסקה, ובמילים אחרות, אין מדובר בעסקה שבוצעה בין מוציא החשבונית לבין העוסק. אין חולק כי בשני המקרים החשבונית אינה עומדת בתנאי סעיף 38 לחוק מע"מ, ואין לראותה כחשבונית אשר הוצאה כדין.
עם זאת, קיימת מחלוקת בשאלה, האם כאשר מדובר בחשבונית זרה, שבמסגרתה בוצעה עסקה אך לא עם מוציא החשבונית, יש מקום בנסיבות מסויימות להתיר לעוסק ניכוי מס תשומות, וזאת כאשר הלה פעל בתום לב (ראו דיון בנושא זה, בנמדר, עמ' 650 – 655). מן הראוי לציין, בהקשר זה, כי גישה סלחנית לגבי החשבונית הזרה, עשויה לבוא בחשבון במקום שבו בוצעה עסקה כמפורט בחשבונית ושולם מס עסקאות על-ידי מוציא החשבונית, הגם שהעסקה לא נקשרה ישירות עמו. ואולם, במקרים שבהם העוסק ביצע רכישות מגורמים שאינם רשאים להנפיק חשבוניות, כאשר החשבוניות סופקו לו על-ידי צד שלישי פיקטיבי, וכאשר ידוע לעוסק כי אותו צד שלישי לא שילם מס עסקאות, אין הבדל של ממש בין החשבונית הפיקטיבית לבין החשבונית הזרה (ראו, בהקשר זה, רע"פ 5718/05 אוליבר נ' מדינת ישראל (8.8.2005) (להלן: עניין אוליבר); והחלטתי ברע"פ 1866/14 זקן נ' מדינת ישראל (13.3.2014) (להלן: ענין זקן)). במקרים מעין אלה, ניכוי מס תשומות על-ידי העוסק משמעו גזל הקופה הציבורית, פשוטו כמשמעו.
העבירות הקשורות לחשבוניות המס פורטו בסעיף 117 לחוק מע"מ. סעיף 117(א) לחוק מע"מ קובע כעבירה שעונשה שנת מאסר, הוצאת חשבונית מס על-ידי מי שאינו זכאי לעשות כן (סעיף 117(א)(5); המנעות מהוצאת חשבונית מס על-ידי מי שהיה חייב להוציאה (סעיף 117(א)(13)); הוצאת חשבונית מס מבלי לשלם במועד את המס הכלול בה (סעיף 117(א)(14); ואי דרישת חשבונית מס שהיתה חובה לדרוש אותה (סעיף 117(א)(15)). סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ קובע עבירה שהיא החשובה לענייננו, וזה לשונו:
"(ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו – מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין …
(3) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור".
יצוין, כי בקבוצת העבירות המפורטות בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ יש להוכיח מטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, היינו, נדרש יסוד נפשי של מודעות למעשה ולקיום הנסיבות הגורמות להתחמקות ממס. וכפי שציין המלומד נמדר "לפי הסעיף די בקיומו של יסוד נפשי של מודעות למעשה ולקיום הנסיבות הבלתי חוקיות, ואילו את המטרה להתחמק ממס ניתן ללמוד מהראיות הנסיבתיות וממעשים חיצוניים של הנישום" (נמדר, בעמ' 919, וראו גם עניין תורג'מן; ע"פ (י-ם) 9147/05 מדינת ישראל נ' בשיר (26.6.2005)). עבירה חמורה נוספת מעוגנת בסעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, ועניינה ניכוי מס תשומות ללא חשבונית מס או מסמך אחר, כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ. הכוונה היא לניכוי מס תשומות ללא חשבונית כלל; על בסיס חשבונית מס פיקטיבית, מבלי שהיתה עסקה; או על בסיס חשבונית זרה, שניתנה על-ידי אדם זר שאינו קשור לעסקה כלשהי. אשר ליסוד הנפשי בעבירה זו, חזר בית משפט זה וקבע כי "הלכה פסוקה בדיני המס היא כי אדם המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס" (רע"פ 1054/07 צמרת אויאשן 1988 בע"מ נ' מדינת ישראל 6.2.2007), וראו גם, רע"פ 3883/06 חברת בשיר ר.מ. לבניה נ' מדינת ישראל (29.11.2006); רע"פ 10945/07 יגאל שירותי שמירה וניקיון (1997) בע"מ נ' מדינת ישראל (14.5.2008); עניין אוליבר).
סעיף 117 (ב2) לחוק מע"מ קובע אימתיי תתבצע עבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ בנסיבות מחמירות, כשאז עונשו של העבריין יעמוד על 7 שנות מאסר "או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין".
ע"פ 5783/12 נסים גלם נ. מדינת ישראל (11.09.2014)
