הרתעה משמעותית בעבירות חשבוניות פיקטיביות
זאת ועוד. חוק מע"מ מבוסס על עקרון הגבייה העצמית של המס על ידי הנישום:
"אחד העקרונות המרכזיים של מס ערך מוסף הוא עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. יסודו של עקרון זה בכך שאת נטל המס נושא הצרכן הסופי, וכן מבוסס הוא על גישת הגבייה העצמית בה נוקט החוק, לפיה משלם כל "יצרן" את המס המוטל על מחיר הנכס תוך ניכוי מס התשומות שהיו לו בתהליך הייצור. משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מתאם בין ניכוי מס התשומות על יד היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות המע"מ" (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, לא פורסם)
בהתאם לעיקרון ההקבלה מורה אותנו חוק מע"מ, כי יצרן, אשר הוכר כעוסק מורשה, ישלם לרשויות מע"מ את ההפרש שבין המס על מכירותיו, לבין המס ששילם על רכישותיו, היינו, המע"מ ישולם בניכוי מס התשומות. סעיף 117(ב)(5) לחוק קובע, כי עוסק ש"ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38" לחוק, במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, מבצע עבירה פלילית. סעיף 38 לחוק קובע מספר קריטריונים טכניים הדרושים כדי שהעוסק יוכל לנכות מס תשומות. כך לדוגמה, נדרש כי מס התשומות ייכלל בחשבונית מס שהוצאה כדין או במסמך מאושר אחר, וכי חשבונית המס או המסמך האחר ישאו את שמו של העוסק. הקריטריונים המנויים בסעיף 38 לחוק, מתרכזים בטיבן של החשבוניות שבגינן מתבצע ניכוי מס התשומות.
המבחן לניכוי מס תשומות הוא מבחן אובייקטיבי, די בעובדה כי החשבוניות אינן כדין כדי לשלול את זכאותו של עוסק לקזז את מס התשומות. רק במקרים חריגים בהם יוכיח העוסק כי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבוניות הוצאו כדין, יותר לו ניכוין אף אם בפועל יימצא כי החשבוניות אינן כדין. במקרה זה מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין והמערערת לא הייתה רשאית לנכות את סכומי המע"מ המגולמים בהן.
ע"פ 10736/04 מרדכי כהן נ. מדינת ישראל (26.09.2006)
- נדרש כי התשומות ישמשו בעסקה החייבת במע"מ (לרבות מע"מ בשיעור אפס). כאשר מדובר בעסקה אשר חלקה אינו משמש לעסקה חייבת במע"מ (פטור ממע"מ) או שחלקה פרטי וחלקה עסקי יש לדרוש חלק יחסי בהתאם להוראות.
- קיום חשבונית מס כדין – מדובר בחשבונית מס** מקורית שהוצאה כדין על-ידי עוסק מורשה ונושאת את שם העוסק, מנכה התשומות ושלא חלפו יותר מששה חודשים (בדרך-כלל) מיום הוצאתה ועד לדרישת התשומות בגינה.
"סעיף 38 לחוק מע"מ מתיר לעוסק לנכות מס תשומות הכלול "בחשבונית מס שהוצאה לו כדין", כאשר הנטל להראות כי מדובר בחשבונית העונה על התנאים הנדרשים רובץ על שכמו של העוסק.
בקטגוריה של חשבוניות אשר אינן בגדר חשבוניות שהוצאו כדין, ניתן להבחין בין חשבוניות פיקטיביות לבין חשבוניות זרות. חשבונית פיקטיבית הינה חשבונית שאין מאחוריה כל עסקה והיא הוצאה במרמה, כדי להטעות את שלטונות המס. ואילו, חשבונית זרה הינה חשבונית המשקפת עסקה, אך החשבונית לא הוצאה על-ידי הגורם שעמו בוצעה העסקה, ובמילים אחרות, אין מדובר בעסקה שבוצעה בין מוציא החשבונית לבין העוסק. אין חולק כי בשני המקרים החשבונית אינה עומדת בתנאי סעיף 38 לחוק מע"מ, ואין לראותה כחשבונית אשר הוצאה כדין.
עם זאת, קיימת מחלוקת בשאלה, האם כאשר מדובר בחשבונית זרה, שבמסגרתה בוצעה עסקה אך לא עם מוציא החשבונית, יש מקום בנסיבות מסויימות להתיר לעוסק ניכוי מס תשומות, וזאת כאשר הלה פעל בתום לב (ראו דיון בנושא זה, בנמדר, עמ' 650 – 655). מן הראוי לציין, בהקשר זה, כי גישה סלחנית לגבי החשבונית הזרה, עשויה לבוא בחשבון במקום שבו בוצעה עסקה כמפורט בחשבונית ושולם מס עסקאות על-ידי מוציא החשבונית, הגם שהעסקה לא נקשרה ישירות עמו. ואולם, במקרים שבהם העוסק ביצע רכישות מגורמים שאינם רשאים להנפיק חשבוניות, כאשר החשבוניות סופקו לו על-ידי צד שלישי פיקטיבי, וכאשר ידוע לעוסק כי אותו צד שלישי לא שילם מס עסקאות, אין הבדל של ממש בין החשבונית הפיקטיבית לבין החשבונית הזרה (ראו, בהקשר זה, רע"פ 5718/05 אוליבר נ' מדינת ישראל (8.8.2005) (להלן: עניין אוליבר); והחלטתי ברע"פ 1866/14 זקן נ' מדינת ישראל (13.3.2014) (להלן: ענין זקן)). במקרים מעין אלה, ניכוי מס תשומות על-ידי העוסק משמעו גזל הקופה הציבורית, פשוטו כמשמעו.
העבירות הקשורות לחשבוניות המס פורטו בסעיף 117 לחוק מע"מ. סעיף 117(א) לחוק מע"מ קובע כעבירה שעונשה שנת מאסר, הוצאת חשבונית מס על-ידי מי שאינו זכאי לעשות כן (סעיף 117(א)(5); המנעות מהוצאת חשבונית מס על-ידי מי שהיה חייב להוציאה (סעיף 117(א)(13)); הוצאת חשבונית מס מבלי לשלם במועד את המס הכלול בה (סעיף 117(א)(14); ואי דרישת חשבונית מס שהיתה חובה לדרוש אותה (סעיף 117(א)(15)). סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ קובע עבירה שהיא החשובה לענייננו, וזה לשונו:
"(ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו – מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין …
(3) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור".
יצוין, כי בקבוצת העבירות המפורטות בסעיף 117(ב) לחוק מע"מ יש להוכיח מטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, היינו, נדרש יסוד נפשי של מודעות למעשה ולקיום הנסיבות הגורמות להתחמקות ממס. וכפי שציין המלומד נמדר "לפי הסעיף די בקיומו של יסוד נפשי של מודעות למעשה ולקיום הנסיבות הבלתי חוקיות, ואילו את המטרה להתחמק ממס ניתן ללמוד מהראיות הנסיבתיות וממעשים חיצוניים של הנישום" (נמדר, בעמ' 919, וראו גם עניין תורג'מן; ע"פ (י-ם) 9147/05 מדינת ישראל נ' בשיר (26.6.2005)). עבירה חמורה נוספת מעוגנת בסעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, ועניינה ניכוי מס תשומות ללא חשבונית מס או מסמך אחר, כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ. הכוונה היא לניכוי מס תשומות ללא חשבונית כלל; על בסיס חשבונית מס פיקטיבית, מבלי שהיתה עסקה; או על בסיס חשבונית זרה, שניתנה על-ידי אדם זר שאינו קשור לעסקה כלשהי. אשר ליסוד הנפשי בעבירה זו, חזר בית משפט זה וקבע כי "הלכה פסוקה בדיני המס היא כי אדם המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס" (רע"פ 1054/07 צמרת אויאשן 1988 בע"מ נ' מדינת ישראל 6.2.2007), וראו גם, רע"פ 3883/06 חברת בשיר ר.מ. לבניה נ' מדינת ישראל (29.11.2006); רע"פ 10945/07 יגאל שירותי שמירה וניקיון (1997) בע"מ נ' מדינת ישראל (14.5.2008); עניין אוליבר).
סעיף 117 (ב2) לחוק מע"מ קובע אימתי תתבצע עבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ בנסיבות מחמירות, כשאז עונשו של העבריין יעמוד על 7 שנות מאסר "או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין". למען שלמות התמונה נציין, כי סכום הקנס הקבוע כיום בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין עומד על 226,000 ₪. עוד ראוי להבהיר, כי אחד הקריטריונים לביצוע העבירה בנסיבות מחמירות הינו התחמקות או השתמטות מתשלום מס "בסכום העולה על כפל הסכום הקבוע בקנס בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין", היינו מעל 452,000 ₪.
אכן, בעבירות שעניינן הונאת רשויות המס, כמו גם בעבירות של הלבנת הון, ניתן להצביע על מנעד רחב למדיי של עונשים, אך המגמה המסתמנת בפסיקתו של בית משפט זה היא בכיוון של החמרה והכבדת היד על אותם עבריינים, אשר שולחים את ידם בקופה הציבורית ופוגעים קשות בעקרון השוויון בנשיאה בנטל המס, ובעקיפין פוגעים גם במרקם החברתי בישראל. כפי שציינה השופטת א' פרוקצ'יה בע"פ 9788/03 טופז נ' מדינת ישראל, פ"ד נח(3) 245, 252 (2004):
"תוצאותיה ההרסניות של העבריינות הכלכלית והקלון הדבק במבצעיה מחייבים את בתי המשפט בהבעת מסר עונשי הולם אשר יבטא תכלית חברתית ברורה המבקשת למגר תופעות של ניצול כספי ציבור, שהופקדו בנאמנות בידי גורמים ציבוריים למטרות העשרת הפרט אגב מעשי עבירה".
בפרשה אחרת, שבה דובר במעשי תרמית כלפי ספקים מחו"ל, הונאת המכס ועבירות מס שונות, ציין השופט י' עמית, כי:
"אין צורך להכביר מילים אודות חומרת המעשים שנועדו להונות את רשויות המכס ומע"מ, והנזק הרב שעבירות כגון דא טומנות בחובן לכלכלת המדינה, ולמגוון ההיבטים החברתיים הנוגעים בנטל תשלום המיסים. עבירות אלו הן בבחינת שליחת-יד לקופה הציבורית ופגיעה במשק המדינה, יש בהן כדי לשבש את מנגנון גביית המיסים ולערער כפועל יוצא מכך את אמון הציבור בערך השוויון בנשיאה בנטל המיסים… מכאן, כי בעבירות כלכליות ובעבירות מס… גובר משקלו של האינטרס הציבורי בהחמרה בענישה… הדברים נכונים במיוחד כאשר נעשה שימוש בחשבוניות פיקטיביות, שהשימוש בהן הפך זה מכבר למכת מדינה" (ע"פ 2636/12 עזבון המנוח יהושע שלוש ז"ל נ' מדינת ישראל (5.3.2013) בפסקה 9, וראו גם, ע"פ 816/10 גולד נ' מדינת ישראל (3.9.2012); רע"פ 4604/04 עיני נ' מדינת ישראל (24.5.2004)).
בגישה דומה נקט גם חברי, השופט א' רובינשטיין, ברע"פ 7135/10 חן נ' מדינת ישראל (3.11.2010) בפסקה יא':
"יש המתפתים לראות עבירות מס, שאין הנגזל האינדיבידואלי בהן ניצב לנגד העיניים והרי הוא הציבור כולו, 'חסר הפנים' כביכול – במבט מקל. לא ולא. אדרבה, בית משפט זה, עוד משכבר הימים, ראה אותן בחומרה… אכן, רבים מעברייני המס הם אנשים שייראו כנורמטיביים ביסודם, אשר לא ישלחו יד לכיס הזולת – אך אינם נרתעים משליחת יד לכיס הציבורי. לכך מחיר בענישה".
לבסוף, אבקש להפנות לדברים שנאמרו על ידי בעניין זקן בנוגע לשימוש ההולך וגובר בחשבוניות כוזבות:
"אין חולק כי השימוש בחשבוניות הזרות איפשר למבקש לחמוק מתשלום מס אמת במשך שנים ובהיקף ניכר, ובכך לפגוע בעקרונות הבסיסיים העומדים מאחורי חובת תשלום המס, החלה על כלל הציבור. התחמקות שיטתית זו מתשלום מס אמת, מדגישה את הפסול הטמון במעשי המבקש, ואינני סבור כי יש בסיס לטענה, לפיה ראוי להקל בעונשו אך משום שהתחמקות זו נעשתה באמצעות שימוש בחשבוניות זרות, ולא תוך שימוש בחשבוניות פיקטיביות" (שם, בפסקה 9).
לעבירות המס החמורות והחריגות בהיקפן, יש לצרף עבירות נוספות שבהן הורשע המערער, ובכלל זאת: עבירה לפי סעיף 3(א) לחוק איסור הלבנת הון, שעונשה 10 שנות מאסר; 145 עבירות של זיוף מסמך בכוונה לקבל באמצעותו דבר, בנסיבות מחמירות, לפי סעיף 418 סיפא לחוק העונשין; ו-3 עבירות של שיבוש מהלכי משפט, לפי סעיף 244 לחוק העונשין. בנסיבות אלה, נראה כי אין חומרה מיוחדת בעונש המאסר שנגזר על המערער, ובודאי שאין מדובר בסטייה מהותית מרמת הענישה הראויה בעבירות כגון דא.
אשר לרכיב הקנס שבגזר הדין, סבורני כי מדובר בקנס ראוי ומידתי, בשים לב להיקף החריג של הסכומים שבהם שלח המערער את ידו בקופה הציבורית. המדובר בסכומי עתק, אותם שלשל המערער לכיסו, כאשר עד כה הוא לא פעל להסרת המחדלים ולא שילם את חובו לרשויות המס. ניסיונו של המערער לצייר עצמו כדל ודלפון וכמי שירד מנכסיו לא יצלח, ולא הובהר לנו מה נעשה בכספים שנגזלו על ידי המערער, ומה עלה בגורלם. המערער הורשע גם בהלבנת הון הנוגעת לרכוש אסור בהיקף העולה על 50 מיליון ₪, ולפיכך קנס בשיעור של 5 מיליון ₪ איננו מופרז במידתו, ואינני רואה כל הצדקה להתערב בו. דברים אלה יפים גם לגבי תקופת המאסר שנקבעה בגין אי תשלום הקנס, וכזכור הוחלט על ידי השופט י' דנציגר שלא לעכב את תשלום הקנס, וכפועל יוצא מכך על המערער לרצות תחילה, ככל שלא ישלם את הקנס, שתי שנות מאסר, טרם שיחל בריצוי עונש המאסר שהושת עליו (סעיף 46 לחוק העונשין).
ע"פ 5783/12 נסים גלם נ. מדינת ישראל
לא נעלמה מעיני המערערת ההלכה שנקבעה ברע"א 1436/90 גיורא ארד בע"מ חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל המע"מ, פ"ד מו(5) 100 בעמ' 111 (להלן: "הלכת ארד") לעניין נטל ההוכחה בדיני המסים בכלל ובניכוי מס תשומות בפרט, הלכה אשר תחמה אף את היקף התפרשותו של סעיף 83(ד) לחוק. בהלכת ארד עמד בית המשפט על העיקרון הכללי לפיו נטל ההוכחה בדיני מסים מוטל על כתפי המערער-הנישום. כן נקבע באותה הלכה כי עקרון זה חל מכח קל וחומר על נישום המבקש לנכות מס תשומות. היקף התפרשותו של סעיף 83(ד) לחוק נדון בהרחבה בפסק דין זה ונקבע שתחולתו של הסעיף מתפרשת אך על המקרים בהם השאלה במחלוקת קשורה לפנקסים או נובעת מהנתונים והעובדות שנרשמו בהם. … הגישה השניה גורסת, כי כאשר ישנה שאלה משפטית שאינה נוגעת לספרים, אין כל תחולה לסעיף 83(ד) לחוק. כך בין אם הספרים לא נוהלו כדין ובין אם הספרים נוהלו כדין. כאשר השאלות במחלוקת הן לבר פינקסיות, נטל השכנוע והראיה ייקבע על פי הדין הכללי וללא כל זיקה לסעיף 83(ד) לחוק. אכן סבורני כי זוהי הגישה הראויה, וכך אמנם נפסק בבית משפט זה מפי כבוד השופט בך ברע"א 389/82 (פדאויל חוקרי ומחפשי נפט בע"מ נ' מנהל אגף הכס והבלו, פ"ד לז(1) 572)".(הלכת ארד, בעמ' 109). הנה כי כן, על פי "הלכת ארד", עלינו להבחין בין סוגיות "פנקסיות" וסוגיות "לבר פנקסיות", כאשר הוראת סעיף 83(ד) אינה משתרעת על אלו האחרונות. משמע, בסוגיות "לבר פנקסיות" שב למשול בכיפה העיקרון הכללי בהליכי מס לפיו נטל ההוכחה מוטל על הנישום. כאמור, הלכות אלה לא נעלמו מעיניה של המערערת ובטיעוניה לפנינו היא אינה קוראת תיגר עליהן. טענת המערערת נוגעת אך לאופן יישום ההבחנה שביסוד ההלכה: ההבחנה בין מחלוקות "לבר פנקסיות" ו"פנקסיות".
השאלה בפסק הדין בענין ארד היתה האם לסווג את המערערת שם כקונה בעסקה אם לאו. לטענת המשיב דומה סוגיה זו לענייננו, שכן בשני המקרים נסובה המחלוקת על זהות הצדדים לעסקה. מחלוקת זו סווגה בהלכת ארד כמחלוקת לבר פנקסית, סעיף 83(ד) לא הוחל ונטל ההוכחה "חזר" אל המערערת שם. לטענת המשיב יש ליישם את הלכת ארד אף בענייננו באופן דומה. יישום כאמור, טוען המשיב, משמעו אישור הכרעת בית המשפט קמא בעניין זה. באשר לאמירתו של השופט ד' לוין בענין מפגש האון, טוען המשיב כי אמירה זו עומדת בסתירה להלכת ארד והלכת ארד היא המחייבת. אמירתו הנזכרת של השופט ד' לוין חרגה מהמחלוקת המהותית בפסק הדין, מחלוקת לגביה היה השופט ד' לוין בדעת מיעוט, ושני השופטים האחרים לא התייחסו לאמירה זו. מכאן כי אין מדובר בהלכה סותרת כי אם באמרת אגב בלבד.
ההבחנה בין שאלות "פנקסיות" לשאלות "לבר פנקסית" היא הבחנה שנולדה טרם באה לעולם הלכת ארד, ונדונה בהקשר להוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (להלן: "פקודת מס הכנסה") – היא ההוראה הקובעת את נטל הראיה בהקשר למס הכנסה. אמנם לעניין הוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה נקבע כי "חובת הצדקת ההחלטה שבה חב פקיד השומה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו, אינו מגיע כדי חובת הראיה" (ע"א 2/81 שפירא יהושע נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2) 414 בעמ' 418; להלן: "עניין שפירא"). עם זאת, ההבדל בין הסעיפים מסתכם בתוצאות שיש להסיק מיישום ההבחנה בין שאלה "פנקסית" ו"לבר פנקסית". אין מניעה ללמוד מהפסיקה הדנה במהות ההבחנה וביישומה בהתייחסה לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה אף לענייננו. כך, נקבע בעניין שפירא מפי השופט בייסקי לעניין העברת הנטל כאשר השאלה הנדונה עסקה בגידול הון לא מוסבר, בעוד פנקסי החשבונות לא נפסלו: "כאשר החלטתו של המשיב להוציא צווים מכוח הסעיף 152(ב) מושתתת על גידול הון לא מוסבר, וגידול הון זה מאומה אין לו עם פנקסי החשבונות, הרי הלכה למעשה לא מתעוררת כל שאלה של חובת ראייה. ואכן במקרה דנן אין גם המערער חולק כי הונו גדל בין שתי התקופות עליהן דיווח, אלא מסביר כי נובע הדבר מחמת מיעוט הוצאות קיום משפחתו שהסתפקה במועט, וכן בקבלת מתנה בסכום נכבד מאת משפחת דטנר. מקורות אלה להסברת גידול הון, מאומה אין להם עם ניהול הפנקסים ואינם שייכים כלל לצד העיסקי המוצא ביטויו בספרי החשבונות. וכאשר לא מתעוררת מבחינה עובדתית כל שאלה של תקינות הפנקסים, והמחלוקת היא רק ביחס למסקנות שיש להסיק ממכלול החומר, וכולל מגידול הון, אין לראות מה עיוות דין שנגרם למערער על ידי כך שהוא פתח בהבאת הראיות".
(ענין שפירא לעיל, בעמ' 419).
לעניין גידול הון כשאלה לבר פנקסית ראו גם ע"א 23/88 יעקוב לוי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"ד מה(1) 472; וכן ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד השומה, פ"ד לט(2) 810).
כך, נקבע אף בר"ע 389/82 פדאויל חוקרי ומחפשי נפט נ' מנהל אגף המכס והבלו פ"ד לז(1) 572 מפי השופט בך, כי כאשר השאלה במחלוקת היא האם נמצאת החברה שקיבלה את השירותים בישראל אם לאו, אין מדובר בשאלה פנקסית והסעיף אינו חל:
"…דא עקא, שסעיף זה (סעיף 83(ד) לחוק – ד.ב.) מתייחס למקרים, בהם המחלוקת בין הנישום לשלטונות המס נסבה על שאלות עובדתיות, הנוגעת לגובה השומה, שאלות שלגביהן מהווים הספרים אסמכתא.
ואולם, בשאלה שלפנינו, היינו, אם אכן נמצאת החברה שקיבלה את השירותים בישראל, אין לסעיף 83(ד) כל נפקות". (שם, בעמ' 576).
בפרשת ארד נפסק כי שאלת מעמדה של המערערת לעניין עיסקת המכר היא שאלה "לבר פנקסית". באותו עניין העובדות היו מוסכמות והשאלה היתה אך באיזו "כסות משפטית" יש להעמיד את העובדות שם: האם יש לראות את המערערת כמי שמכרה את הדירה או לחילופין כמי שקנתה את הדירה ולאחר מכן מכרה אותה. לשאלה זו, הנוגעת למהות העיסקה מבחינת ההיבט המשפטי, לא ניתן למצוא תשובה בפנקסיה של החברה הנישומה.
את ההבחנה בין שאלות "פנקסיות" ו"לבר פנקסיות" יש להבין על רקע הרציונלים העומדים ביסוד סעיף 83(ד) לחוק. עומד על כך השופט ד' לוין בעניין ארד:
"אכן, ההגיון מאחורי החריג שבסעיף 83(ד) לחוק הוא יתרונו הראיתי של הנישום ביחס לנתונים עובדתיים שנכתבו בספרים, אשר נפסלו. לעומת זאת, ספרים שלא נפסלו – מוחזק הנישום ביחס אליהם כדובר אמת, ועל המנהל – אם הוא מעוניין בכך, להוכיח כי גובה שומתו של הנישום שונה, על אף שהספרים מקובלים על פקיד השומה. במקרה כזה יתרונו הראיתי של הנישום לא קיים, כי כל הנתונים בידי הנישום מצויים בפני המנהל – המשיב – באמצעות הפנקסים שלא נפסלו, ומן הצדק שהמנהל, המבקש לשנות את מה שנראה לכאורה מוסכם, להרים את נטל הבאת הראיות ולהביא ראיותיו ראשון. כך הוא כאשר השאלה שבמחלוקת קשורה או נובעת מהפנקסים או מהנתונים שנרשמו בהם וכאשר המנהל חולק על אמיתותם וכשרותם". (ענין ארד לעיל בעמ' 111). כשלעצמי סבורה אני, כי העובדות הנוגעות לעסקיו, הכנסותיו והוצאותיו של נישום הן כולן בידיעתו, ולפיכך בדרך כלל, יש לו יתרון ראייתי ביחס אליהם. זהו גם אחד הטעמים העיקריים לכך שנישום המערער על שומה לפי מיטב השפיטה שנערכה בידי רשויות המס, עליו, ככלל, נטל ההוכחה. טעם נוסף לכך שנטל ההוכחה בערעור על החלטת המנהל או פקיד השומה, מוטל על הנישום, נעוץ בטיבו של הליך ערעור זה. הנישום בא לפקוד על הרשות טעות שהוא מייחס לה בהפעלת סמכויותיה הסטטוטוריות, ולענין טענה זו הגדירה פסיקתנו את הנישום כ"תובע" המוציא מחברו", אשר נטל ההוכחה עליו:
"אכן, ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה כמוהו כתובענה לכל דבר ועניין הבא לפני ערכאה ראשונה, שבה יש 'תובע', הוא המערער, ו'נתבע' הוא המשיב. המערער, אשר נחשב כתובע לצורך העניין (ור' תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) תשל"ו1976-) (להלן: תקנות מס ערך מוסף) – עליו מוטל נטל השכנוע להוכחת ערעורו בהיותו המוציא מחברו. דינו כדין כל תובע גם לעניין נטל השכנוע".
(ראו הלכת ארד לעיל בעמ' 107).
"היותה של רשות המס בגדר 'נתבעת', המתגוננת, והנישום בגדר 'תובע' נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד לפעולת להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות המס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעונין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער".
(שם, בעמ' 107-108).
כלל זה מוצא את ביטויו גם בהוראת סעיף 132 לחוק, הקובע כהאי לישנא:
"הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח, או שמס נוכה על פי חשבונית מס – עליו הראיה."
החריג לכלל זה קבוע בהוראת סעיף 83(ד) לחוק, המעביר את נטל ההוכחה בענייני מע"מ מהנישום למנהל מע"מ בנסיבות בהן הנישום מנהל פנקסים כדין.
ספק בעיני אם ההסבר שניתן להיפוך הנטל, הסבר המסתמך על כך שלנישום אין עוד יתרון ראייתי על פני המנהל הוא ההסבר המשכנע לכלל זה. לכאורה, כאמור, היתרון בכל הנוגע לעובדות הקשורות בניהול עסקיו של הנישום נותר לעולם בידיו. אלא, שהימצאות הפרטים המלאים בפנקסים של הנישום, יש בה כדי להקל על המנהל בבדיקה ובפיקוח על חשבונותיו, גם אם אין בכך להעניק למנהל יתרון של ממש על פני הנישום.
- תכליתו של החריג שבסעיף 83(ד), בדומה לתכלית של ההוראה הקבועה בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה, היא הרצון לעודד ניהול פנקסים תקינים. יש בהוראה זו משום תמריץ להקפיד על חובת ניהול הפנקסים באופן הראוי, תמריץ הנובע מעצם הקניית ערך ראייתי לכאורי לתכנו. עמדה על כך השופטת נתניהו בעניין שפירא, בהתייחסה לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה:
"הסיפא של הסעיף אכן מקל עם הנישום, אשר מקיים את מצוות המחוקק בדבר ניהול פנקסים תקינים, ומטיל על פקיד השומה להצדיק את החלטתו שלא לראות בהכנסה העולה מהם סוף פסוק. בכך שונה מצבו של מנהל פנקסים תקינים לעומת הפורק עול החוק וההוראות בנידון".
(עניין שפירא לעיל, בעמ'417).
(ראו לעניין זה אף את דברי ההסבר להצעת תיקון סעיף 155 בה"ח תשל"ה 324, 354).
בהליך המנהלי המתקיים בפני רשויות המס מוטל על הנישום הנטל להביא ראיותיו לפני הרשות. בדרך כלל, כאשר לא ראתה הרשות לפסול את הפנקסים, יצא הנישום ידי חובת נטל ההוכחה הראשוני בהבאת פנקסיו בפני הרשות, ונטל ההוכחה יעבור לרשות אשר לא כפרה בנכונות הפנקסים ואף על פי כן, הוציאה שומה לפי מיטב השפיטה. במצב זה ניתן לומר כי "הצטמצם" הפער בין היתרון הראיתי של הנישום לבין מנהל המע"מ, ונטל ההוכחה עובר למנהל המע"מ.
במה דברים אמורים? פנקסי החשבונות כוללים נתונים הנוגעים לסוג העיסקה, להיקף ההכנסות וההוצאות, לזהות הצדדים לעיסקה ועוד כיוצא באלה נתונים רלוונטים לפעילות העסקית. מידע זה, מעצם טיבו יהיה מידע עובדתי הנוגע לנתונים הקשורים למהלך עסקיו של הנישום. ניתן לקבוע כי כאשר יש במידע הרשום בפנקסים על פניו כדי לתמוך בטענות הנישום, יעבור נטל הבאת הראיות למנהל המע"מ.
שאלות הקשורות בבדיקת נתונים שאינם כלולים בפנקסי החשבונות, הן השאלות המכונות "לבר פנקסיות"; ולצורך בירורן לא חל החריג המקל על הנישום הקבוע בהוראת סעיף 83(ד) לחוק.
לכן, בבואנו ליישם את ההלכות שיצאו מלפני בית משפט זה בכל הנוגע לנטל ההוכחה, כאשר לנישום פנקסים שנוהלו "כדין", עלינו לבחון האם יש בפנקסים כדי לתת מענה לכאורי לשאלה העובדתית השנויה במחלוקת אם לאו.
- ניגש, איפוא, לשאלה במחלוקת בענייננו. אין חולק כי העבודה נשוא החשבוניות בוצעה וכי התמורה בגינה שולמה. המחלוקת במקרה דנן נסובה סביב זהות הצדדים לעיסקה או ביתר פירוט: האמנם ביצע העוסק המורשה שהוציא את החשבונית בפועל את העבודה בגינה הוצאה.
שאלה זו דומה לסוגיה שנדונה בעניין "מפגש האון", אליו מפנה המערערת. שם נתגלעה מחלוקת בעניין עצם התקיימותה של העיסקה. טענת מנהל המע"מ היתה כי לא נתקיימו העיסקאות נשוא החשבוניות, והוא פסל את הפנקסים. לדעת השופט ד' לוין, אשר לשיטתו, לא היה מקום לפסול את פנקסי החשבונות, יכולים הפנקסים להוות אסמכתא לשאלה האמנם התקיימה העיסקה: העיסקאות רשומות בפנקסים וכל עוד לא נפסלו יש לראות ברישום זה אסמכתא לכאורית להתקיימותן. באותו עניין לא היתה השאלה טעונה הכרעה נוכח גישתם של שופטי הרוב, אשר סברו כי דינם של הפנקסים להיפסל.
בענין שבפנינו, פנקסי החשבונות של המערערת לא נפסלו. לענין זה מתאימה ההלכה שנפסקה בע"א 645/86 מנהל המע"מ נ' פתאל, פ"ד מג(3) 405, בעמ' 412, ולפיה נטל ההוכחה "נשאר על כתפי מנהל המע"מ, כל עוד לא נפסלו הפנקסים. אין בליקויים ובסטיות הנ"ל, כשלעצמם, כדי להעביר את הנטל על כתפי הנישום. לשון אחר: "ניהול כדין" של פנקסי החשבונות לעניין סעיף 83(ד) לחוק משמעו שלא נפסלו הפנקסים". (ראו לעניין זה אף את דבריו של השופט חשין בעניין מפגש האון לעיל, בפיסקה 10 והאסמכתאות המובאות שם). אוסיף עוד כי אין אנו נדרשים לבחון הלכה זו שכן בענייננו לא נטענה הטענה כי פנקסי המערערת אינם "כדין" ואין אנו קובעים מסמרות בעניין זה.
בחינת הפנקסים מלמדת לכאורה גם על זהותו של מבצע העבודה, בנוסף לטיבה, היקפה ועלותה. הפנקסים מהווים, איפוא, תימוכין לכאורה לגירסתה של המערערת. השאלה במחלוקת קשורה וכרוכה בפנקסים ומהווה חלק מהצד העיסקי המוצא את ביטויו בספרי החשבונות. זאת להבדיל מהשאלה שעמדה להכרעה בפסק הדין בענין ארד. השאלה שהיתה טעונה הכרעה שם היתה שאלה משפטית בלבד. צודקת איפוא המערערת בטענתה כי לפנינו שאלה פנקסית – שאלה שלגביה יכולים הפנקסים להוות אסמכתא.
המסקנה הנדרשת מכל האמור היא כי החריג שבהוראת סעיף 83(ד) חל על המקרה לפנינו ונטל ההוכחה הוטל על כתפי המשיב. נותר, איפוא, לבחון האם השכיל המשיב להרים נטל זה.
הוראת סעיף 38 קובעת את זכותו של העוסק לנכות את מס התשומות:"…לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין".
פשוטו של לשון: אם לא הוצאה החשבונית כדין, כלומר, אין היא עומדת בדרישות הקבועות בסעיף 47, אין העוסק רשאי לנכות בגינה מס תשומות. להשלמת התמונה אביא כלשונן את הדרישות הקבועות בסעיף 47 לחוק:
"(א) עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עיסקה חייבת במס, חשבונית מס במקום חשבונית עיסקה, וחייב הוא לעשות כן, לפי דרישת הקונה.
(ב) (1) חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר ובלבד שיפורט בה המס בנפרד; אך רשאי המנהל להתיר, דרך כלל או לסוגים של עוסקים או עיסקאות, ציון המילים 'כולל מס' במקום פירוט המס בנפרד".
הנה כי כן, המשמעות "הרגילה" של לשון החוק תומכת, לכאורה, באימוץ המבחן האובייקטיבי.
ראוי להזכיר כי המצדדים בגישה הסובייקטיבית סבורים כי גישתה עולה אף היא בקנה אחד עם לשון החוק. טענתם היא כי יש לפרש את המילים "שהוצאה כדין" ככוללות מרכיב סובייקטיבי, כלומר, יש לראות במילה "כדין" ככוללת גם את המבחן באם החשבונית הוצאה כדין מבחינתו של מקבל החשבונית. (ראו ע"ש 75/93 סאסי קבלני בנין בע"מ נ' מנהל מע"מ, הנ"ל; וכן ע"ש 387/87 נמורן חב' להשקעות ובניה בע"מ נ' מנהל מע"מ, הנ"ל).
אין בידי לקבל עמדה זו. אמנם, מבחינה מילולית גרידא יתכן ומילותיו של סעיף 38 יכולות "לשאת" אף את ה"פרשנות הסובייקטיבית" האמורה, כלומר כי פרשנות זו נמצאת ב"מתחם האפשרויות הסבירות" מבחינה לשונית. אפשר שכך, אולם איני רואה להכריע בשאלת הפרשנות המילולית האפשרית, שכן על מנת לסתור את החזקה כי "אין מקרא יוצא מיד פשוטו" יש לעגן עמדה זו בתכלית החקיקה תוך הבאת נימוקים "בעלי משקל" (ראו ברק פרשנות במשפט כרך ב' (ירושלים תשנ"ג) בעמ' 117-119). כשלעצמי איני סבורה כי יש בתכלית החקיקה עיגון מספיק ל"פרשנות סובייקטיבית" זו.
אחד העקרונות המרכזיים של מס ערך מוסף הוא עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. יסודו של עקרון זה בכך שאת נטל המס נושא הצרכן הסופי, וכן מבוסס הוא על גישת הגבייה העצמית בה נוקט החוק, לפיה משלם כל "יצרן" את המס המוטל על מחיר הנכס תוך ניכוי מס התשומות שהיו לו בתהליך הייצור. משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מיתאם בין ניכוי מס התשומות על ידי היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות המע"מ. על כן, ככלל, מותר הניכוי כאשר השימוש בתשומות נעשה במסגרת של עיסקה החייבת במס, כלומר מס התשומות ינוכה רק כאשר מתגלגל המס בסופו של דבר על אדם החייב במס (ראו, למשל, א' נמדר, דיני מיסים – מיסים עקיפים, (ת"א, תשנ"ד) בעמ' 33-34).
השאלה היא איפוא מה דין הזכות לנכות מס תשומות, כאשר מופר, למעשה, עקרון ההקבלה הנ"ל במובן שמס הערך המוסף, אותו שילם הנישום המבקש את הניכוי, לא הגיע לשלטונות המע"מ. השאלה היא האם, על אף הפרה זו, יש להתיר את הניכוי במקרה בו לא התבצעה ההפרה בידיעתו של הנישום, אלא עקב טעות או מרמה של מוציא חשבונית המס בגינה מבוקש הניכוי. למעשה, המחלוקת היא מי יישא בסיכון של טעות או מרמה זו – הנישום, שאינו מעורב בתהליך בגינו לא הגיע המס לשלטונות המע"מ, או שמא המדינה, שאף לה אין יד ורגל בטעות או המרמה הנטענים.
עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין.
גישה זו יש בה כדי לבטא מדיניות המטילה על הנישום את החובה לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. מדיניות זו ראוייה היא, בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין". הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה, ועידוד לפריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות.
אף בהוראת סעיף 50 לחוק ובנוהל המע"מ המגבש את מדיניות שלטונות המס לעניין הסעיף, אין כדי לבסס את הגישה הסובייקטיבית.
הוראת סעיף 50 קובעת כדלקמן:
"אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס…יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה".
נוהל 66.623 מורה בזו הלשון:
"יצוין כי הטלת כפל המס [מכוח סעיף 50 – ד.ב.] אינה מחייבת אי הכרה בחשבונית המס הנמצאת אצל מקבל החשבונית. מי שקיבל חשבונית מס כזו, הנחזית על פניה כתקינה ולא יכול היה לדעת שמוציאה אינו רשאי לכך…יוכל לנכות מס תשומות על סמך חשבונית זו".
(י. שפט, חוק מס ערך מוסף, בכרך דברי ההסבר, עמ' 1.9-5 בסעיף 3.1).
אין ללמוד מהוראת סעיף 50 את אשר מבקשת המערערת. אכן על פי הוראת סעיף 50, ניתן להטיל סנקציה על "החוטא" בלבד, הלא הוא מוציא החשבונית. ברם, אי-ההכרה בניכוי מס התשומות איננה אמצעי עונשי, אלא היא התוצאה המתחייבת מלשון החוק ומתכליתו.
עמדתי היא, איפוא, כי המבחן אותו ראוי לנקוט בסוגייה זו, הוא המבחן "האוביקטיבי", העולה בקנה אחד עם לשון החוק כפשוטה. אוסיף עוד, כי לא נעלם מעיני חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין "אחריות מוחלטת" שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק. אלא שסבורה אני, כאמור, כי מהנימוקים שמניתי לעיל, גישה זו מוצדקת היא ומעוגנת בתכלית ראויה.
יתכן כי החסרון הלכאורי האמור אינו חסר פתרון, ביחס למקרים חריגים שבהם יצביעו הנסיבות כי "אי החוקיות" שבהוצאת החשבונית נשללת. אפשר שכך מצב הדברים כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה יתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין".
כאמור, בענייננו, אין שאלה זו מתעוררת כלל נוכח ידיעתה של המערערת כי החשבוניות הוצאו שלא כדין, כפי שנקבע בממצאי בית המשפט קמא, אין עניינה נכלל בגדר חריג זה.
בג"ץ 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ (04.07.1999)
פרק י"ב: קביעה, שומה, השגה וערעור
קביעת מס
- 76. (א) לא הגיש חייב במס דו"ח תקופתי, ייקבע המס שעליו לשלם בהתחשב בהקף עסקאותיו או פעילותו, ובאין נתונים – לפי המשוער (להלן – קביעת מס).
(ב) על קביעת מס אין להשיג או לערער, והיא תתבטל מאליה אם יוגש הדו"ח התקופתי; אולם לגבי מי שטוען כי אינו בגדר החייבים במס, יראו את הקביעה, לענין השגה וערעור, כשומה.
שומה לפי מיטב השפיטה
- 77. (א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן – שומה).
(ב) השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור – תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח.
(ג) הודעת השומה תפרט את נימוקי השומה.
(ד) (1) הגיש חייב במס דוח תקופתי ומצא המנהל כי נכון לערוך שומה לגבי נושא אחד או כמה נושאים שנכללו או שהיה צריך לכלול בדוח התקופתי שהוגש, רשאי הוא לשום לפי מיטב שפיטתו, בשומה חלקית, את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס, הנוגעים לאותו נושא או נושאים (בסעיף קטן זה – שומה חלקית), ובלבד שבאותו מועד לא קבע לו המנהל שומה לפי סעיף קטן (א);
(2) (א) שומה חלקית ניתן לקבוע פעם אחת בלבד לגבי אותה שנת מס;
(ב) לא תיקבע שומה חלקית, לחייב במס, יותר משלוש פעמים במהלך חמש שנות מס;
(3) המנהל יודיע לחייב במס בכתב על הנושא או הנושאים שבכוונתו לבחון בטרם יחליט אם לקבוע שומה חלקית לפי סעיף קטן זה;
(4) שומה חלקית יכול שתיעשה בהתאם להסכם עם החייב במס;
(5) דין שומה חלקית כדין שומה לכל דבר ועניין, ואולם אין בשומה חלקית כדי לפגוע בסמכויות המנהל או בזכויות החייב במס לעניין שומת יתרת המס המגיע או מס התשומות של החייב במס, בהתאם להוראות סעיף זה;
(6) נקבעו לגבי אותה תקופת דוח שומה חלקית ושומה לפי סעיף קטן (א), לרבות שומה שנקבעה בהסכם או בפסק דין, יקבע המנהל את השלכותיהן זו על זו ויערוך את התיאומים הנדרשים.
אי רישום תקבולים ואי ניהול קופה
77א. (א) עוסק הרושם תקבוליו בסרט קופה רושמת, בשובר קבלה, בחשבונית, בספר פדיון יומי, או בתעוד אחר שהוא חייב לנהל על פי הוראות מכוח סעיף 66, ולא רשם בהם תקבול שהיה חייב לרשמו על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, זולת אם שוכנע המנהל כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום.
(ב) עוסק הרושם הנפקת טובין בתעודת משלוח, בחשבונית או בתעוד אחר שהוא חייב לנהל על פי הוראות מכוח סעיף 66, ולא רשם בהם הנפקת טובין שהיה חייב לרשמה על פי אותן הוראות, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, זולת אם שוכנע המנהל כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום.
(ג) עוסק שפעמיים או יותר בשנת מס אחת או בשנים עשר חדשים רצופים בשתי שנות מס, לא רשם תקבול או הנפקת טובין שהוא חייב לרשמם כאמור בסעיפים קטנים (א) או (ב), ומהן פעם אחת לפחות לאחר שהזהירו המנהל בכתב, חזקה שפנקסיו אינם קבילים גם בשתי שנות המס שקדמו לשנה שבה לא רשם פעמיים תקבול או הנפקה כאמור, או גם בשנת המס שקדמה לשנה הראשונה שבתוך שנים עשר החדשים שבהם לא רשם פעמיים תקבול או הנפקה כאמור, לפי הענין, אף אם דו"חותיו נתקבלו והשומות נערכו לפיהם, זולת אם שוכנע המנהל כי היתה סיבה מספקת לאי הרישום.
(ד) על החלטת המנהל לפי סעיפים קטנים (א) עד (ג), ניתן לערער על פי סעיף 83 כאילו היתה החלטה בהשגה, תוך 60 ימים מיום שנמסרה ההודעה.
(ה) עוסק החייב בניהול סרט קופה רושמת על פי חוק זה או תקנות שלפיו ולא ניהלו, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים.
הוצאה של חשבונית מס שלא כדין וניכוי מס תשומות שלא כדין
77ב. (א) עוסק שהוציא חשבונית מס שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס.
(ב) עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, אלא אם כן הוכיח בעת הבאת טענותיו לפי סעיף 62, להנחת דעתו של המנהל, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין.
(ג) על החלטת המנהל לפי סעיפים קטנים (א) או (ב), ניתן לערער לפי סעיף 83 כאילו היתה החלטה בהשגה, בתוך 60 ימים מיום שנמסרה ההודעה על ההחלטה.
קביעה ושומה למספר תקופות
- קביעת מס או שומה ניתן לעשות גם לכמה תקופות דו"ח, אף אם אינן רצופות.
תיקון שומה וקביעת מס
- 79. (א) נוכח המנהל שקביעת מס או שומה אינן נכונות רשאי הוא, ביזמתו או לבקשת הנישום, לתקנן תוך חמש שנים מיום שנעשו.
(ב) לא תתוקן קביעה או שומה כאמור בסעיף קטן (א) אם חלפו שבע שנים מהגשת הדו"ח אלא אם הורשע החייב במס או עבירתו כופרה בשל מעשה שיש בו כוונה להתחמק מתשלום המס המגיע לתקופת הדו"ח האמור.
(ג) דין קביעה מתוקנת כדין קביעת מס, ודין תיקון שומה, לענין השגה וערעור – כדין שומה.
המצאת הודעה
- הודעה על קביעת מס, על שומה או על תיקונן תומצא לחייב במס, ביד או בדואר רשום.
שמירת אחריות
- קביעת המס או השומה אינן גורעות מחובותיו של החייב במס או מאחריותו הפלילית.
דרך קביעת מחזור עסקאות
81א. קבע המנהל שסך כל מחיר העסקאות של עוסק בשנת המס השוטפת יעלה על סך כל מחיר עסקאותיו בשנת המס החולפת, יראו את קביעתו כשומה לענין השגה וערעור.
השגה
82.[5] (א) החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים.
(ב) הגיעו החייב במס והמנהל להסכם בדבר המס המגיע, תתוקן השומה לפי זה; לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה, ורשאי הוא לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה.
(ג) הודעה על הסכמת המנהל או על החלטתו בהשגה, ועל נימוקיה, תומצא לחייב במס.
(ד) לא החליט המנהל כאמור בסעיף קטן (ב) תוך שנה מיום הגשת ההשגה, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה.
(ה) מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה.
(ו) אין בהגשת השגה כדי לגרוע מסמכויות המנהל על פי הוראות אחרות בחוק זה.
ערעור
- (א) הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי.
(ב) הערעור יידון בפני שופט יחיד והוא רשאי למנות לו יועצים מתוך רשימת יועצים שקבע שר המשפטים בהתייעצות עם שר האוצר; היועץ יסייע לשופט בבירור הערעור בשעת שמיעתו, אך לא יטול חלק בפסק הדין.
(ג) הערעור יישמע בדלתיים סגורות, אם לא הורה בית המשפט הוראה אחרת לפי בקשת המערער.
(ד) חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין.
(ה) בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה, או יפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון.
תקנות סדרי דין
- שר המשפטים רשאי להתקין תקנות בדבר דרך הגשת ערעור וסדרי הדין בו ובדבר אגרות, הוצאות, דמי בטלה לעדים ושכר יועצים.
תשלום המס שאינו שנוי במחלוקת
- אין להשיג או לערער לפי פרק זה אלא אם שולם המס שאינו שנוי במחלוקת.
מחלוקת על המס ביבוא
- חולק אדם על החיוב במס ביבוא טובין, יחולו הוראות סעיף 154(א) ו-(ב) לפקודת המכס, בשינויים המחוייבים.
החזר מס יתר
- 87. נתברר בהליכים על פי פרק זה כי מס שולם ביתר, יוחזר העודף תוך 30 ימים לאחר גמר ההליכים, במידה שלא נוכה כמס תשומות. ואולם אם הורה המנהל על בדיקת פנקסיו של חייב במס או הוחל בחקירה נגד החייב במס או הוגש נגדו כתב אישום – יחולו על העודף הוראות סעיף 39, לפי הענין, כאילו עודף המס היה עודף מס תשומות.