מע"מ
"עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;
"עוסק מורשה" – עוסק שנרשם לפי סעיף 52 או לפי סעיף 58 ואינו עוסק פטור וכן מי שנמנה עם סוג עוסקים שלגביהם קבע שר האוצר שיירשמו כעוסקים מורשים;
"עוסק פטור" – עוסק שמחזור העסקאות שלו שלו בכל עסקיו אינו עולה על 100,491 שקלים חדשים לשנה או על סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר;
"מוסד כספי" –(1) חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק; (2) חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה; (3) מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו; (4) מבטח "'מבטח' – מי שקיבל רשיון מבטח ישראלי… או מי שקיבל רשיון מבטח חוץ". לפיכך "מי שעוסק בעסקי ביטוח שלא ברישיון, לא ייכלל בגדר 'מוסד כספי' אלא עשוי להיכלל בגדר עוסק רגיל – אם הוא עונה על שאר דרישות החוק" (א' נמדר, מס ערך מוסף (חלק ראשון, תשס"ד) 322).; (5) סוג בני אדם ששר האוצר קבע בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977; (א) אלה יהיו מוסדות כספיים לענין החוק:(1) עוסק שהוא חבר הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה; (2) עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961, וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאות בתור שכזה; (3) מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם (ב) מוסד כספי לפי סעיף קטן (א), לרבות מי שהמנהל רשם אותו כעוסק, יודיע על כך למנהל במכתב רשום תוך 30 יום מיום תחילתו של צו זה.
"מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" – (1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים; (2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי; (3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות; (4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה;
מע"מ – חובת רישום
(א) עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, לא יאוחר מהיום שבו החל בעסקיו או בפעולותיו, ובדרך שנקבעו על ידי מילוי כל הפרטים בטופס רישום שקבע המנהל וימציאו – אם הוא עוסק – ביד אישית, או באמצעות רואה חשבון, עורך דין, יועץ מס, פקיד ברית הפיקוח כאמור בסעיף 72 לחוק, או מנהל חשבונות שלו ואם הוא מלכ"ר או מוסד כספי – ביד או בדואר רשום לאותו משרד מס ערך מוסף מהמפורטים בתוספת, שהוא הקרוב ביותר למקום עסקו;
טופס לרישומו של מלכ"ר ימולא ויוגש בידי מי שמשמש אותה שעה מנהל המוסד, או בידי גזבר או מנהל כספים של המוסד אם אין מנהל כאמור. מוסד כספי לרבות מי שהמנהל רשם אותו כעוסק, יודיע על כך למנהל במכתב רשום תוך 30 יום מיום תחילתו של צו זה. טופס הרישום האמור יכלול פרטים שלדעת המנהל נחוצים לביצוע החוק, ולענין רישום עוסק – גם פרטים אלה: סוג העסק, מחזור העסקאות השנתי של העסק, מספר המועסקים בעסק ומספר תיק הניכויים באגף מס הכנסה.
(ג) קיבל אדם טופס רישום והוא סבור כי אינו חייב במס, יחזיר את הטופס במועד האמור בתקנת משנה (א) לאחר ציון הנימוקים.
רישום עוסק שעסקו טרם החל לפעול
המבקש להירשם כעוסק לפי סעיף 52(ב) לחוק, בטרם החל למכור נכסים או לתת שירותים במהלך עסקיו, יגיש בקשה לפי טופס שקבע המנהל, ויציין בה, בין היתר, את הסוג של הנהלת פנקסי חשבונות שהוא מנהל והתאריך המשוער שבו יתחיל למכור נכסים או לתת שירותים.
חייב במס שהוא שותפות, כהגדרתה בפקודת השותפויות, לרבות שותפות שלא נרשמה, יציין בטופס הרישום פרטים על השותפים וכן על נציג השותפות לענין החוק; נציג השותפות יהא אחד השותפים שמקום מושבו הקבוע בישראל והוא כשיר לכל פעולה משפטית. (ב) לא הודיעה השותפות על נציגה, רשאי המנהל לקבוע מבין השותפים נציג, ויודיע בכתב על קביעתו לנציג ולשותפות. (ג) נציג השותפות יחתום בשם השותפות על טופס הרישום ועל כל דו"ח אחר הנדרש לפי החוק; כל מסמך שיש להמציאו על פי החוק או התקנות על פיו, ניתן להמציאו לנציג השותפות.
רישום פסולי דין
5א. (א) בתקנה זו, "נציג", "פסול דין", "קטין" – כמשמעותם בחוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב-1962. (ב) טופס לרישומו של קטין, פסול דין או אדם שמונה לו נציג (להלן – פסול דין) ימולא, יוגש וייחתם בידי הנציג, בציון העובדה כי הוא נציג של פסול הדין. (ג) הנציג יחתום בשם פסול הדין על כל דו"ח ועל כל מסמך אחר הנדרש על פי החוק, בציון העובדה כי הוא נציגו של פסול הדין.
6. (א) חייב במס שעיקר עסקיו או פעילותו מחוץ לישראל ויש לו פעילות או עסקים גם בישראל (להלן – עוסק זר), יודיע למנהל תוך שלושים יום מיום תחילת פעילותו בישראל או עד ל' בניסן תשל"ו (30 באפריל 1976) לפי המאוחר, את שם האדם שיהיה נציגו בישראל; הנציג יהיה יחיד שמקום מושבו הקבוע בישראל או תאגיד הרשום בישראל.
(ב) ההודעה לפי תקנת משנה (א) תהיה בטופס שקבע המנהל ויצורף אליה ייפוי כוח מאת העוסק הזר לנציג; ייפוי הכוח יכלול פרטים אלה: (1) שם העוסק הזר; (2) צורת ההתאגדות שלו; (3) מען העסק מחוץ לישראל;
(4) המען שבו מתנהלים העסקים בישראל; (5) סמכות להגיש כל דו"ח שחובה להגישו על פי החוק, לשלם את המס, לקבל כספים אם יגיעו לעוסק הזר ולטפל בכל ענין הנדרש לענין החוק או התקנות על פיו.
(ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כדין עוסק.
(ג) המנהל רשאי שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות.
(ד) המנהל רשאי לדרוש ערובות להנחת דעתו מאדם המבקש להירשם כעוסק, כמלכ"ר או כמוסד כספי, לפי הענין, כתנאי לרישומו כאמור, אם הורשע אותו אדם בחמש השנים שלפני המועד שבו הגיש בקשה לרישום לפי סעיף זה בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיפים 117(א)(3),
(5) או (6), ולא שילם את חוב המס נושא כתב האישום, או שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב); לענין סעיף קטן זה –
תעודת עסק מורשה ואישור רישום
53. (א) עוסק, שאינו עוסק פטור, יקבל עם רישומו לפי סעיף 52 תעודת עוסק מורשה.
(ב) מי שאינו עוסק מורשה יקבל עם רישומו אישור על רישומו ועל סיווגו.
רישום בידי המנהל
54. מי שחייב ברישום ולא נרשם, רשאי המנהל לרשמו רישום ארעי; אין ברישום זה כדי לפטור מן החובה להירשם על פי סעיף 52.
רישום מספר עסקים של עוסק
55. אדם שיש לו כמה עסקים או שבעסקו כמה יחידות עסק, יירשם כעוסק אחד לגבי כולם, אולם רשאי הוא להירשם בנפרד לגבי כל עסק או יחידה שבעסקו; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום כאמור.
רישום מספר עוסקים כאחד
57. (בוטל).
רישום מסוג שונה
58. המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר.
רישום עוסק מורשה כעוסק פטור
59. (א) עוסק מורשה שמחזור העסקאות שלו ירד ועמד שנתיים רצופות למטה מן הסכום המחייב רישום כעוסק מורשה, ירשום אותו המנהל מיזמתו או לפי בקשת העוסק, כעוסק פטור; הוראה זו לא תחול על מי שנקבע לגביו שיהיה עוסק מורשה אף אם מחזור העסקאות שלו נמוך מהסכום האמור.
(ב) עוסק מורשה שמחזור העסקאות שלו בשנה הראשונה לפעילותו נמוך מהסכום המחייב רישום כעוסק מורשה, רשאי המנהל, מיזמתו, לרשום אותו כעוסק פטור.
תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל
60. (א) חייב במס שהוא תושב חוץ, שיש לו עסקים או פעילות בישראל, ימנה תוך שלושים יום לאחר שהחל לעסוק או לפעול בארץ נציג שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל, יודיע על כך למנהל ויצרף הסכמתו של הנציג בכתב.
(ב) נציג שנתמנה לפי סעיף זה דינו לענין חוק זה כדין החייב במס.
(ג) הפסיק נציג לייצג את החייב במס, יתנו החייב במס או הנציג למנהל הודעה על כך בכתב לא יאוחר מארבעה עשר יום לאחר הפסקת הייצוג; החייב במס ימנה תוך אותה תקופה, בדרך האמורה בסעיף קטן (א), נציג חדש ויצרף להודעה את שמו של הנציג החדש וכתב הסכמתו.
(ד) כל עוד לא הודיע הנציג למנהל שחדל לייצג, יוסיפו לחול עליו החובות על פי סעיף קטן (ב), ואם מסר הודעה מראש על הפסקת הייצוג יחולו עליו החובות כאמור עד למועד הפסקת הייצוג.
(ה) בסעיף זה, "תושב חוץ" – כהגדרתו בסעיף 1, לרבות –
אי רישום תושב האזור או תושב שטחי עזה ויריחו
60א. המנהל רשאי שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, שהוא תושב האזור או תושב שטחי עזה ויריחו ואינו אזרח ישראלי כהגדרתו בסעיף 1א(ב), או שהוא רשום לפי הדין המקביל לחוק זה באזור או בשטחי עזה ויריחו, והכל אם אין לו בישראל עסק קבוע ומתמשך או פעילות קבועה ומתמשכת.
שינוי ברישום או ביטולו
61. (א) ראה המנהל[שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסוים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום.
(ב) רישום על פי בקשתו של פלוני לפי סעיפים 55 או 56 או רישום לפי סעיף 58 ניתן לביטול או לשינוי, אם ראה המנהל שהנסיבות מצדיקות זאת.
(ג) לא מינה החייב במס נציג לפי הוראות סעיף 60 או לא מסר הודעה על מינוי נציג חדש בהתאם להוראות אותו סעיף – רשאי המנהל לבטל את רישומו של החייב במס.
(ד) המנהל רשאי לדרוש מאדם הרשום לפי סעיפים 52, 55, 56 או 58, שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב), ערובות להנחת דעתו להבטחת תשלום המס שבו יחויב אותו אדם לאחר הדרישה להמצאת הערובות; לא המציא האדם ערובות כאמור, רשאי המנהל לבטל את רישומו; לענין סעיף קטן זה – "אדם" – כהגדרתו בסעיף 52(ד); "בעל מניה מהותי" – כהגדרתו בחוק החברות, התשנ"ט-1999.
מתן הזדמנות להשמיע טענות
62. ביקש המנהל לפעול לפי סעיפים 52(ג) או (ד), 54, 58, 59, 61, 77ב(א) או (ב) או 106ב(א) שלא על פי בקשת הנוגע בדבר, יתן לו הזדמנות להביא לפניו טענותיו.
תחילת תוקף
63. ביטול או שינוי על פי סעיף 61 וכן סיווג לפי סעיף 58, תקפם כעבור שלושים יום לאחר החודש שבו ניתנה ההודעה לפי סעיף 64, או במועד אחר שקבע המנהל.
ערעור על פעולות המנהל
64. (א) פעל המנהל על פי סעיפים 52(ב) עד (ד), 54, 55, 56, 57, 58, 59, 61 או 106ב(א) יודיע על כך לנוגע בדבר, והרואה עצמו נפגע רשאי, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו ההודעה, לערער לפני בית המשפט המחוזי.
תקנות בדבר רישום
65. שר האוצר רשאי לקבוע הוראות משלימות לביצוע פרק זה ובין השאר בדבר חובותיו של אדם שרישומו בוטל או שונה והדרכים לניכוי מס תשומות שטרם ניכה וכן הוראות בדבר פטור מחובת רישום לסוגי עוסקים.
תקנות מס ערך מוסף (רישום), התשלו-1976
רישום עוסק בעסקת אקראי
15א. (א) רישומו של מי שעשה עיסקת אקראי ואינו חייב להירשם על פי סעיף 52 לחוק לענין עסקאותיו במהלך עסקו, יהא בהודעה למנהל בטופס שקבע המנהל, שבה יפרט את טיב עסקת האקראי, מועד עשייתה, מחירה, ואם העסקה טרם נסתיימה – מחירה הצפוי, וכן כל פרט מיום תחילת עסקת האקראי.
(ב) הודעה לפי תקנת משנה (א) יש להגיש עד ה-15 לחודש שלאחר החודש שבו היתה תחילת עסקת האקראי.
(ג) היה מחירה של עסקת אקראי נמוך מהסכום הקובע, תהא חובת הרישום כאמור בתקנת משנה (א) רק אם בשנת המס שבה נעשתה העסקה נעשו בידי אותו עוסק עסקאות אקראי נוספות, שסך כל מחיריהן יחד עם מחיר אותה עסקה היה בסכום הקובע או יותר, והרישום יהא לכל אותן עסקאות אקראי; בהודעה למנהל ימלא את הפרטים הנדרשים בטופס לגבי כל אותן עסקאות אקראי. לענין תקנת משנה זו, "הסכום הקובע" – סכום מחזור העסקאות של עוסק זעיר לענין סעיף 31(3) לחוק.
(ד) בכפוף לאמור בתקנת משנה (ג) אין רישום לעסקת אקראי פוטר מרישום מחדש לגבי עסקאות אקראי נוספות, זולת אם הודיע העוסק בעת רישומו כאמור כי בעתיד יהיו לו עסקאות אקראי נוספות והתחייב לדווח על עשייתן; הודיע והתחייב כאמור, יהא פטור מרישום לגבי עסקאות אקראי נוספות מאותה שנת מס.
(ה) תקנות משנה (ג) ו-(ד) לא יחולו אם עסקת האקראי היא מתן שירות בתחום המקצועות המפורטים בתקנה 6א(א)(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
הצהרת בן זוג על חשבון משותף
_______
הצהרה
שם העוסק ___________ תז ___________
שם בן/ת הזוג ___________ תז _____________
הנני מצהיר בזאת שידוע לי כי חשבן בנק משותף לי ולבן זוגי שמספרו __________בבנק _________ בסניף ___________ יהיה ניתן לעיקול במלואו לפי סעיף 7 לפקודת המסים (גבייה) לצורך כיסוי חובות לאגף המכס והמע"מ, במידה ויווצר חוב.
___________
חתימת בן זוג
________
תאריך
הצהרת המייצג הריני להצהיר שההצהרה הנ"ל נחתמה בפניי
_____________
חתימה + חותמת
חיוב מקבל שירות בתשלום המס
6א. (א) עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי שקיבלו שירות מן המפורטים להלן ממי שעיקר הכנסתו ממשכורת, גימלה או קיצבה, יהיו חייבים בתשלום המס בשל השירות, זולת אם קיבלו חשבונית מס מנותן השירות. ואלה השירותים:
(1) מופע אמנותי, לרבות הנחיה במופע; בניית תפאורה או הכנתה; הכנת מבחנים, בדיקתם וכן ניהול מבחנים או פיקוח עליהם; הרצאה, הוראה, הדרכה, תרגול או השתתפות במופע שאינו מופע אמנותי; כתבנות או קצרנות; תרגום בכתב או בעל פה; כתיבה או עריכה; פישור, כהגדרתו בסעיף 79 לחוק בתי משפט [נוסח משולב], תשמ"ד-1984, או חברות בועדות שהוקמו על פי דין;
(2) שירותים של בעלי מקצועות אלה: אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, סוכן ביטוח, עורך דין, רואה חשבון, שמאי, בעל מעבדה כימית או רפואית, רופא, פסיכולוג, פיזיותרפיסט, רופא וטרינר, רופא שיניים או מרפא שיניים.
(ב) לא הוציא נותן השירות חשבונית מס כאמור, יתן למקבל השירות הצהרה כי עיקר הכנסתו היא ממשכורת, גימלה או קיצבה; לא נתן הצהרה כאמור, לא יהיה בכך כדי לפטור את מקבל השירות מחובת תשלום המס לפי תקנת משנה (א).
(ג) נותן שירות, שבמס בשל שירותו חייב מקבל השירות לפי תקנת משנה (א), לא יהא זכאי לנכות את המס בשל התשומות ששימשו במתן השירות.
(ד) עוסק החייב בתשלום מס לפי תקנת משנה (א), ידווח על מתן השירות בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו ויוציא במועד שנקבע לכך, במקום נותן השירות, חשבונית ערוכה על שמו הוא.
(ה) מלכ"ר או מוסד כספי החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) ידווח על השירות וישלם את המס כדרך שהוא חייב לדווח ולשלם לענין ניכוי במקור לפי סעיפים 164 ו-166 לפקודת מס הכנסה, זולת אם נציב מס הכנסה, או מי שהוא הסמיך לענין זה, הורה אחרת.
(ו) עוסק שנתן שירות שבשלו משתלם המס לפי תקנה זו מאת מקבל השירות, חייב בהגשת דו"ח תקופתי אם היו לו עסקאות אחרות, ובמקרה זה ידווח על השירותים שהמס בשלהם משתלם מאת מקבל השירות כאילו היו עסקאות ששיעור אפס חל עליהן.
תשלום המס במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי
6ב. (א) במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יהיה הקונה חייב בתשלום המס.
(ב) החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) –
(1) אם הוא עוסק, יוציא במקום המוכר חשבונית ערוכה על שמו הוא, וידווח על המכירה בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו;
(2) אם הוא מלכ"ר או מוסד כספי, ידווח על המכירה באופן שיש לדווח על עסקה אקראית כאמור בתקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), תשל"ו-1976, וישלם את המס המגיע עם הגשת הדו"ח.
(ג) במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יחולו הוראות תקנת משנה (ב) בשינויים המחוייבים לפי הענין.
(ד) בתקנה זו, "עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי.
תשלום המס בשל יבוא דברי דפוס בדואר
6ג. (א) רכש אדם מאת סוחר מוסמך מטבע חוץ למטרת תשלום תמורת טובין כאמור בסעיף 26(ב) לחוק (בתקנה זו – טובין מיובאים), או ביקש מאת הסוחר המוסמך להעביר מטבע חוץ לאדם בחוץ לארץ למטרת תשלום כאמור, יגבה הסוחר המוסמך את המס בעת רכישת מטבע החוץ או בעת העברתו לחוץ לארץ, לפי המוקדם.
(ב) הסוחר המוסמך יעביר את המס שגבה לפי תקנת משנה (א) בחודש פלוני לחשבון בבנק ישראל שיורה עליו המנהל, באחד לחודש שלאחריו; הסוחר המוסמך יערוך רישומים לפי הוראות המנהל.
(ג) לא העביר סוחר מוסמך את המס במועד שנקבע, ישלם עליו לתקופת הפיגור ריבית והפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 97 לחוק.
(ד) אדם המייבא טובין מיובאים, ואינו רוכש או מעביר את מטבע החוץ לצורך תשלום תמורתם באמצעות סוחר מוסמך –
(1) אם הוא עוסק – יוציא חשבונית ערוכה על שמו, ידווח על היבוא בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו וישלם את המס המגיע עם הגשת הדו"ח;
(2) אם הוא אינו עוסק – ידווח על היבוא באופן שיש לדווח על עסקה אקראית כאמור בתקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), תשל"ו-1976, וישלם את המס המגיע עם הגשת הדו"ח.
חיוב הקונה בתשלום המס בשל שירותים מיובאים
6ד. נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לענין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחוייבים.
6ה. החייב בתשלום המס לפי תקנות 6ג ו-6ד ישמור ברשותו את המסמכים הנוגעים לתשלום המס על ידו לפי תקנות אלה או המוכיחים שהוא לא חייב בתשלום המס או פטור ממנו במשך התקופות שלהלן –
(1) אם הוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי – חמש שנים מתאריך עריכתם;(2) אם הוא אינו עוסק – שנה אחת מתאריך עריכתם.
6ו. במכירת נכסים המפורטים להלן, יחול החיוב במס לגבי כל סכום ששולם על חשבון התמורה, לפני מועד החיוב על פי פרק ו' לחוק, בעת תשלומו:
(1) מערכת מיזוג אוויר לקירור, לחימום או לשניהם כאחד או לחלק מהם;
(2) מערכת להסקה מרכזית או חלק ממנה;
(3) מבנה טרומי מכל סוג שהוא;
(4) תקרה אקוסטית;
(5) רמזור;
(6) מעליות.
6ז. במכירת הטובין המסווגים על פי פרטים 71.08.1000, 71.09, 71.12.9100 ו-71.18.9010, 72.04, 74.04, 75.03, 76.02, 78.02, 79.02 ו-85.48.1000 לתוספת לפקודת תעריף המכס והפטורים, 1937, יהיה הקונה, אם הוא עוסק, חייב בתשלום המס, והוראות תקנה 6ב(ב)(1) יחולו בשינויים המחויבים לפי הענין.
"הרישום אינו קונסטיטוטיבי לחיוב במס… כלומר, אין הרישום מהווה תנאי לחיוב במס וגם עוסק שלא נרשם יהיה חייב בתשלום מס על עסקה שבוצעה בישראל" (ע"א 6079/98 שארחה נ' מנהל אגף המכס ומע"מ (לא פורסם) – פסקה 7 השופט אנגלרד; נמדר, 691; ע"ש (מחוזי ירושלים) 3071/04 את ישר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם); ע"ש (מחוזי חיפה) 609/01 חברת ש. קינד ושות' בע"מ נ' ממונה אזורי, תחנת מכס ומע"מ חיפה (לא פורסם)). עיקרון זה, לפיו המרשם הוא "דקלרטיבי" (ע"ש (מחוזי חיפה) 613/02 הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ- תחנת חיפה (לא פורסם)), מלמד שעסקאות נבחנות לפי מהותן – ובכלל המהות באה גם זהות הצדדים: עוסק מורשה או מוסד כספי. דומה עוד, כי בעקרון זה יש משום תשובה מסוימת להנחת בית המשפט קמא, כי הסיווג על ידי מנהל מס ערך מוסף "הינו סיווג מכונן". כך עולה גם מסעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, המסמיך את מנהל מס ערך מוסף : לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר" (ההדגשה הוספה – א"ר).
רישום כעוסק וביטול רישום: הוראות הדין
פרק י' לחוק מע"מ שכותרתו "רישום", מסדיר מנגנון פיקוח על גביית מע"מ ועל ניכוי מס תשומות בדרך של רישום בספריו של המנהל (ראו יעקב פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף, בעמ' 401 (1996) (להלן: פוטשבוצקי); אהרן נמדר מס ערך מוסף – חלק שני 727 (מהדורה חמישית, 2013) (להלן: נמדר)). סעיף החוק הפותח את הפרק, סעיף 52, מורה כדלקמן:
52(א). עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו.
(ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כדין עוסק.
בפשטות, סעיף 52 לחוק מתווה שתי דרכים לרישום חייבים במס. האחת, הקבועה בס"ק (א), מקימה חובה על עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי להירשם ככאלו באופן הקבוע בתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 (להלן: תקנות רישום). זו חלופת עוסק בפועל, שהיא העורק הראשי של מנגנון הפיקוח על גביית המס והשער בו עוברים מרבית חייבי המס. הדרך השנייה, הקבועה בס"ק (ב), מאפשרת רישום כעוסק של אדם ששכנע את המנהל שהוא מקים עסק – בכפוף לבחירתו של האדם ולשיקול דעתו של המנהל. זו חלופת העסק בהקמה. מטרתו של הנתיב השני להקל על המבקש להקים עסק, וזאת באמצעות הכרה בו כעוסק, הכפופה לבחירתו, אשר מאפשרת לו לנכות מס תשומות בגין פעילותו להקמת העסק (ראו פוטשבוצקי, בעמ' 401; השוו סעיף 40א לחוק). הרישום המתבצע על פי סעיף 52 איננו קבוע לנצח. לשם הגשמת תכליתו של מנגנון הרישום – פיקוח על גביית מס אמת – ובהינתן פערים אפשריים בין סיווגם "האמתי" של הגופים הרשומים לפי פעילותם בשטח, לבין הסיווג "שבספרים" – אפשרויות לעדכון ותיקון הרישום הן הכרחיות. המחוקק הכיר בצורך זה ופתח פתח לשינויים כאלו במסגרת סעיפים 58 ו-61 לחוק (ראו דברי הסבר חוק מע"מ, בעמ' 256; פוטשבוצקי, בעמ' 440; ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון, פסקה 5 לפסק דינה של השופטת מרים נאור (בדימ') (27.9.2012)). לצד הסמכות לשנות סיווג רשום על פי "מהות עיסוקו" של הרשום, כקבוע בסעיף 58, ניצב סעיף 61(א) אשר זו לשונו:
61(א). ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסויים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום.
סעיף זה מקנה למנהל סמכות לבטל את הרישום או לתקנו על בסיס שתי עילות: האחת, קיומו של רישום של אדם אשר "איננו נמנה עם החייבים ברישום", דהיינו אשר אינו במעמד עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי (ראו סעיף 52(א) לחוק); והשנייה, קיומו של רישום ש"אינו כדין". על פני הדברים, עילות אלו כוללות את ביטול רישומו של מי שמצבו השתנה ואינו הולם עוד את הרישום, וכן את ביטולו של רישום אשר היה מלכתחילה "שלא כדין" (ראו פוטשבוצקי, בעמ' 440; נמדר, בעמ' 755-752; ע"מ (מחוזי ת"א) 5610-04017 א.ח. סנבריה לבניה ויזמות בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן, פסקאות 17-16 (18.11.2019) (להלן: עניין א.ח. סנבריה).
ומתי יכנסו לתקפם ביטול או תיקון הרישום? על שאלה זו משיב סעיף 63:
63.ביטול או שינוי על פי סעיף 61 וכן סיווג לפי סעיף 58, תקפם כעבור שלושים יום לאחר החודש שבו ניתנה ההודעה לפי סעיף 64, או במועד אחר שקבע המנהל.
הנה כי כן, לצד ברירת המחדל של מועד תחולת ביטול או תיקון הרישום, הותיר המחוקק נתיב גמיש יותר בגדרו רשאי המנהל לקבוע "מועד אחר" לתוקפו של השינוי. אכן, כפי שנקבע בפסיקה זה מכבר, החלופה הקבועה בסיפא של הסעיף מאפשרת אף קביעת מועד רטרואקטיבי אשר ממנו יחול הסיווג העדכני (ראו למשל ע"ש (מחוזי ת"א) 2178/96 אגרי אינוסט בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פסקה 8 (14.12.1999) (להלן: עניין אגרי אינוסט); ע"מ (מחוזי ב"ש) 1530-03 עיריית אשקלון נ' מנהל מכס ומע"מ, פסקה 25 (25.9.2016); ע"מ (מחוזי ת"א) 5610-04-17 דורון רובין השקעות וייעוץ בע"מ נ' מנהל ערך מוסף תל אביב 3, פסקה 26 (19.1.2020) (להלן: עניין רובין)). בנתיב זה ביקשה דומסטרוי ללכת, וממילא הוא הניצב בליבו של התיק דנן.
כפי שהוצג זה מכבר, עמדות הצדדים שלפנינו נטועות במידה רבה בפרשנות הוראות אלו, ובמיוחד ביחס שבין היות עוסק לבין רישום כעוסק כפי שהוא משתקף מהן. לסוגיה זו אפנה כעת.
עוסק, רשום כעוסק ו-"דינו כעוסק"
ניכר כי הצדדים אינם חולקים בנוגע לטיבו הדקלרטיבי של מנגנון הרישום במקרה הרגיל, דהיינו כשמדובר במי שנרשם כ"עוסק" מכוח חלופת העוסק בפועל. אכן, על פי העמדה המקובלת, מעמדו של אדם הרשום כעוסק אינו זהה בהכרח למעמדו של עוסק. על פי סעיף 1 לחוק עוסק הוא "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי", וכפי שבית משפט זה כבר קבע בעבר, הרישום אינו מכונן את קיומו של עוסק, שגבולותיו קבועים בהגדרה הנזכרת (ראו ע"א 267/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, פסקה 10 (19.10.1989); ע"א 6079/98 שארחה אחמד נ' מנהל אגף המכס ומע"מ, פסקה 7 (12.5.2002); עניין גיבשטיין, בפסקה 27). לפיכך, כך נקבע, "[ו]כשם שהימנעות מרישום לא תפטור עוסק מתשלום מע"מ בגין עסקה שביצע במהלך עסקו… כך רישום כעוסק לא יגרור חבות במס בנסיבות שבהן אופי הפעילות עצמה לא היה עסקי" (עניין גיבשטיין, בפסקה 27).
ואולם, כשברקע הבחנה זו, מורה סעיף 52(ב) לחוק על אפשרות נוספת. על פי הוראת סעיף זה, אדם אשר משכנע את המנהל כי הוא מקים עסק, רישומו כעוסק יקים עליו את דינו של העוסק, כאילו היה עוסק. במקרה זה, חרף היעדר התלות והחפיפה שבין הרישום כעוסק לבין התקיימות ההגדרה הקבועה בסעיף 1 לחוק, דינו של הגורם הרשום יהיה כעוסק לכל דבר ועניין, כלשונו המפורשת של סעיף 52(ב) לחוק. ההכרה בכוחה של פעולת הרישום כפי שמשתקף בסעיף 52(ב) נועדה בראש ובראשונה להקל על אדם הפועל להקמת עסק, אשר מטבע הדברים אינו עונה על הגדרת "עוסק" שבסעיף 1 לחוק, באמצעות ההטבות להן זכאי עוסק על פי חוק מע"מ.
ויובהר, דומה כי אף דומסטרוי איננה מבקשת לטעון שכוחו של הרישום לפי סעיף 52(ב) לחוק הוא מותנה, ולפיכך זמני, וכי הוא יעמוד בתוקפו רק אם יתברר בדיעבד שהיוזמה קרמה עור וגידים, והניבה פעילות עסקית העומדת בתנאי סעיף 1 לחוק להגדרת "עוסק". פשיטא בעיני, כי פרשנות שכזו גם אינה עולה בקנה אחד עם לשון סעיף 52(ב) לחוק מע"מ, המורה, כזכור, כי משנרשם אדם לפי חלופת העסק בהקמה "דינו לכל דבר וענין כדין עוסק". זאת ועוד, פרשנות כזו תביא לתוצאה קשה לפיה משכשלה היוזמה להקמת העסק, ולא הניבה פעילות עסקית של ממש, הרי שיש לשלול מניה וביה מהיזם את הגדרתו כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, על כל המשתמע מכך. משמעות הדברים היא כי בנוסף לנזקי הכישלון, יהיה על היזם להשיב את כל היתרונות שצמחו להם בשלב ההקמה מבחירתם להירשם כעוסק. לרוב, הדבר יפעל לרעתו של היזם, שכן במקרה רגיל כישלון המיזם משמעו שהערך הקיים שהושקע בו (בגינו הזדכה היזם במס תשומות) עולה על הערך המוסף שצמח ממנו (בגינו חויב היזם מע"מ).
אם ירדתי לסוף דעתה של דומסטרוי, הרי שהיא גורסת כי השימוש בחלופת העסק בהקמה צריך לפעול רק לטובתו של היזם, ובלשונה: "קביעה זו נועדה לאפשר למי שנרשם לנכות תשומות בשלב הקמת העסק, ולהקל עליו מבחינה מימונית ותזרימית. הקלה זו איננה הופכת להחמרה ולא נועדה להנציח את רישומו של אותו אדם כעוסק גם אם לא הקים עסק" (פסקה 25 לסיכומי דומסטרוי). המערער, מנגד, טוען כי הפרדת זכויותיו של אדם שדינו כעוסק מחובותיו איננה אפשרית, וכי בחירתו לפסוע בנתיב הזה מקימה עליו אף את הדרישות המוטלות על עוסק מכוח הוראות הדין, דוגמת חובותיו לנהל מערכת חשבונות ולשלם מע"מ (ראו סעיפים 2 ו-66 לחוק), וזאת מבלי שניתנת לו זכות בחירה בדיעבד באשר למחיקת או "הנצחת" רישומו. עמדתי בעניין זה היא כעמדת המערער. אסביר את טעמיי.
ראשית, לשונו של סעיף 52(ב) לחוק תומכת במסקנה זו. בבואו לסלול את נתיב הרישום המיועד לעסקים בהקמה, המחוקק לא הסתפק בהוראה כי דינו של רשום כזה יהיה "כעוסק", והוסיף כי דינו כעוסק יהיה כזה "לכל דבר וענין". לדידי, קריאתה של דומסטרוי שלפיה "לכל דבר וענין" משמעותו "לכל דבר וענין [הפועל לטובתו של פלוני]" (ולמעשה "[לא] לכל דבר וענין") – היא לכל הפחות מוקשית. "כל דבר וענין" משמעו "כל דבר וענין" – הן לטוב והן למוטב – וכמובהר, נוסחו הבהיר של הסעיף משמיע כך במנותק מהשאלה מה עלה בגורלו של המיזם. אני סבור אפוא כי קביעה זו של המחוקק מלמדת אותנו כי הנרשם כעוסק בכוונה להקים עסק עתידי יישא הן בזכויותיו והן בחובותיו של עוסק מעת רישומו, וזאת בין אם בדיעבד הדבר רצוי לו, ובין אם לאו.
חיזוק נוסף לפרשנות זו נובע מקריאת סעיפים 52(ב) ו-61(א) יחדיו. כזכור, על פי סעיף 61(א) לחוק, הצדקה לביטול רישום קמה כאשר הרישום נעשה שלא כדין (להלן: רישום שלא כדין) או כשמתברר כי הוא איננו "נמנה עם החייבים ברישום" (להלן: רישום שאיננו נדרש). שתי האפשרויות עשויות להיות רלוונטיות גם כאשר הרישום הוא מכוח סעיף 52(ב) לחוק (חלופת העסק בהקמה), וזאת למרות שניסוח סעיף 61(א) מתייחס לכאורה לחייבים ברישום בלבד (כאשר הרישום מכוח חלופת העסק בהקמה הוא וולונטרי). כך, למשל, כשהמצג שהוצג למנהל מע"מ היה מטעה, ומלכתחילה לא הייתה כל כוונה להקים עסק (רישום שלא כדין), או כשבדיעבד מתברר שאין עוד תוחלת לניסיון הקמת העסק (רישום שאיננו נדרש). לפיכך סבורני כי יש להחיל את ההסדר לעניין ביטול הרישום לפי שתי האפשרויות הללו גם על מי שנרשם מכוח חלופת העסק בהקמה, וזאת בין אם במישרין ובין אם על דרך ההיקש. ודוק, שתי האפשרויות בהן מכיר סעיף 61(א) מקנות למנהל סמכות להורות על ביטול בהתקיים מצב דברים מוגדר, ואינן עוסקות כלל בשאלה מיהו הצד המעוניין בביטול הרישום.
זאת ועוד, אף תכלית מנגנון הרישום על פי חוק מע"מ, הנגזרת מתכלית גביית מע"מ בכללה, תומכת בכריכת חובותיו וזכויותיו של הנרשם לפי סעיף 52(ב). משמעותה של קריאת דומסטרוי את סעיפי החוק היא כי נגזרות מעמדו של נרשם לפי סעיף 52(ב), במשך הזמן בו טרם החל למכור נכסים או לתת שירותים, נקבעות למעשה בדיעבד, כאשר מתברר אם הצליחה תכניתו אם לאו, ואף זאת רק לאחר שנבחן האם ההגדרה כעוסק משרתת אותו או פוגעת בו (ראו פסקה 25 לסיכומי דומסטרוי). נקל להיווכח שמצב כזה מעורר חוסר ודאות ופוגע בהסתמכותם של גורמים שונים על מעמד העוסק בתקופה זו, וזאת באופן שאינו עולה בקנה אחד עם שאיפת מנגנון הרישום לפקח על גבייתו של מס אמת ולסייע לה (ראו פוטשבוצקי, בעמ' 401).
סיכומו של חלק זה: חלופת עסק בהקמה, הקבועה בסעיף 52(ב) לחוק מע"מ, היא חלופה העומדת על רגליה שלה, ואינה תלויה או מותנית בחלופת עוסק בפועל, המוגדרת בסעיף 1 לחוק. לפיכך, אדם שבחר לממשה, ונרשם כעוסק מכוחה, רואים אותו "לכל דבר ועניין" כעוסק, וזאת ללא תלות בשאלה אם היוזמה עלתה יפה, והבשילה לכדי פעילות עסקית. כך, בכפוף לשני חריגי הביטול הקבועים בסעיף 61 לחוק מע"מ – רישום שלא כדין ורישום שאינו נדרש, אותם יש להחיל, במישרין או על דרך ההיקש, גם על חלופת העוסק בפועל.
ביטול רישום כעוסק – מכאן ולהבא (פרוספקטיבית) או למפרע (רטרואקטיבית)
כזכור, סעיף 63 לחוק קובע כי לצד המועד הקבוע כברירת מחדל לתחולת ביטול הרישום, המנהל מוסמך לקבוע מועד אחר לצורך העניין, ובמסגרת זו בסמכותו לקבוע כי הביטול יחול ממועד הרישום המקורי – כאילו דינו של הרשום לא היה כעוסק מעולם. על בסיס גישתה הנזכרת לעיל, דומסטרוי טוענת כי אדם שכשל בהקמת העסק רשאי להעלות טענה כי למעשה לא היה מעולם בגדר עוסק – ועל כן, השאיפה לגביית מס אמת דורשת את מחיקת מלוא התקופה בה היה רשום ככזה, על כל המשתמע מכך. לעומת זאת, עמדת המערער, אשר מזהה כעוסק לכל עניין אף את האדם אשר "דינו כעוסק" לפי סעיף 52(ב) לחוק, דוחה הרחבה כזו של סל המקרים בהם מוצדק להורות על ביטול רטרואקטיבי.
אף בעניין זה אני סבור כי הדין עם המערער. לשיטתי, במקרים בהם הרישום על פי סעיף 52(ב) נעשה בתום לב והתכנית להקמת העסק קודמה מתוך כוונה כנה (דהיינו, כאשר אין מדובר ברישום שלא כדין) – אל לו למנהל להורות על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום – כך, אף אם בסופו של יום מתברר כי הרישום אינו נדרש, שכן העסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה כזה, בו עילת הרישום – הקמת עסק – אינה מתקיימת עוד, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי. עמדתי זו עולה בקנה אחד עם פסיקת עבר בסוגיה (ראו עניין אגרי אינוסט, בפסקאות 10-8; עניין א.ח. סנבריה, בפסקאות 24-23), והיא נשענת על מספר אדנים.
ראשית, נראה כי קריאתם של סעיפי החוק העוסקים ברישום וביטולו, בהמשך לקריאה שהוצגה זה מכבר, תומכת במסקנה זו. סעיף 63 אינו נוקב בשיקולים אותם ישקול המנהל בהידרשו לקבוע "מועד אחר", ובהיעדר פירוט כזה, אך טבעי הוא כי המועד בו יחול תוקף הביטול ייקבע לאור עילות הביטול הקבועות בסעיף 61 לחוק במטרה לחתור אחר "סיווג אמת". כאמור, לדידי, לשון סעיף 52(ב) וקריאתו יחד עם סעיף 61(א) מורים כי אדם אשר נרשם כעוסק לאחר ששכנע את המנהל כי הוא מקים עסק הרי הוא עוסק לעניין תחולת סעיף 61(א). בהיותו עוסק, למצער חלק ממשך הזמן שבין רישומו לבין ההחלטה על ביטול הרישום, אין הצדקה להחזרת הגלגל לאחור באופן המוחק את התקופה בה דינו היה כעוסק. למעשה, נראה כי אף דומסטרוי מסכימה לקו מחשבה זה (ראו למשל בפסקה 34 לסיכומיה), אלא שהיא סבורה שמעמדה לא היה של עוסק – עמדה שלא ניתן לקבלה מהטעמים שפורטו לעיל.
ודוק, ברירת המחדל שקובע סעיף 63 לעניין המועדים הוא 30 ימים. מעבר לכך שהדבר מעיד, לכאורה, על צורך בטעם מיוחד להצדקת החלת מועד אחר, אם עמדת דומסטרוי נכונה, ניתן היה לצפות שהמחוקק ייתן ביטוי כלשהו לאפשרות של ביטול רטרואקטיבי של רישום מכוח סעיף 52(ב) כאשר הקמת העסק לא צלחה בסופו של יום. מטבע הדברים, הקמתו של עסק לעתים צולחת ולעתים לא, וכישלונות בהקשר זה אינם נדירים. אם אכן, כטענת דומסטרוי, בכל מקרה בו אדם הרשום כמקים עסק נכשל בכך מצופה מהמנהל לבטל על פי בקשתו את רישומו למפרע, התייחסות לכך בסעיף 63 לחוק, לצד ברירת המחדל, מתבקשת.
טעם משמעותי אף יותר לדחיית עמדתה של דומסטרוי נוגע להשלכותיו של ביטול רישום למפרע במקרים בהם תכניתו העסקית של אדם שנרשם כעוסק בעת שהקים עסק לא הגיעה לשלב של ביצוע עסקאות. השלכות אלו מצדיקות צמצום רב בהפעלת הביטול למפרע – צמצום אשר מותיר מקרים דוגמת זה שלפנינו מחוץ לתחולתו הרצויה.
מעגל אחד של השלכות כאמור נוגע לניכויים והקיזוזים שמתבצעים בהסתמך על רישומו של פלוני כעוסק. כעוסק, פלוני רשאי לנכות מס תשומות ולקזז הפסדים עסקיים במישור מס הכנסה לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה. כעוסק הוא אף מנפיק חשבוניות מס לעוסקים אחרים, אשר במצב הרגיל מנכים את מס התשומות הגלום בהן תוך הסתמכות על הרישום. השבת המצב לאחור במסגרת ביטול למפרע – אשר נדרשת לצורך גביית מס אמת – דורשת אפוא את השבת הסכומים שהרוויח פלוני על בסיס רישומו כעוסק לרשויות המס. באשר לצדדי ג' המצב מורכב עוד יותר, כאשר לצורך גביית מס אמת, ביטול רטרואקטיבי מטיל על המנהל לשוב אל מספר בלתי ידוע של עוסקים בדרישה מאוחרת (לעתים עד כדי התיישנות) לתשלום מס התשומות אשר נוכה על ידיהם. אין ספק כי מלאכות אלו, שבחלק מן המקרים עשויות להיות בלתי ישימות, מטילות עלויות שונות הן על הצדדים השלישיים והן על הציבור בכללו (ראו עניין אגרי אינוסט, בפסקה 8; עניין א.ח. סנבריה, בפסקה 24).
השלכה בלתי רצויה נוספת של ביטול רישום למפרע במקרים בהם לאחר רישום מכוח סעיף 52(ב) לחוק לא הוקם כל עסק, נוגעת לאפשרות של השימוש בסמכות זו על ידי המנהל. משמעותה של הרחבת הפתח לשימוש בסמכות ביטול למפרע כך שהוא יכלול מקרים של כישלון בהקמת עסק עלולה לגרום לפגיעה משמעותית ביזמים ומקימי עסק, פגיעה אשר עלולה לפגוע בתכלית ההסדר הקבוע בסעיף 52(ב) לחוק. משמעותה של גישת דומסטרוי היא כי הסדר זה יהפוך הלכה למעשה למנגנון הטבות תלוי-הצלחה, שבגדרו ייחשפו מקימי עסק אשר לא עלה בידם להוציא את תכניתם מהכוח אל הפועל, תהא הסיבה לכך אשר תהא, לביטול בדיעבד של ההטבות מהן נהנו. הדבר יכביד על עסקים בהקמה ומטבע הדברים אף ייצור אפקט מצנן על רישום יזמים כעוסקים לפי סעיף 52(ב) לחוק. אני איני מוצא טעם להיעתר לפרשנות כזו של ההסדר; להיפך.
בהזדמנויות אחדות בעבר עסקו בתי המשפט במתחם המקרים המצדיקים ביטול רישום למפרע. בעניין אגרי אינוסט, למשל, פסקה השופטת אסתר חיות כי החלטתו של מנהל מע"מ לבטל למפרע רישום כעוסק של חברה שנמצא כי עיסוקה אינו עולה כדי עסק הייתה שגויה, וזאת בשל קוצרו של טווח המקרים בהם תוצדק פעולה כזו. וכך היא קבעה בנוגע לטווח זה:
"סעיף 63, סיפא, לחוק מס ערך מוסף, מסמיך אמנם את המשיב להורות על ביטול רטרואקטיבי של הרישום, במקרים מתאימים, אך נראה לי כי השימוש בסמכות זו צריך שיעשה לעיתים רחוקות בלבד, במקרים חריגים וקיצוניים המצדיקים זאת, שכן ביטול רטרואקטיבי יש לו, מטבע הדברים, השלכות מרחיקות לכת על פעולות שנעשו לפני מועד הביטול, על ידי העוסק הרשום ועל ידי צד ג', תוך הסתמכות על הרישום הקיים. נראה לי, כי רק מקום שבו באו לידיעת המשיב עובדות מהימנות המעידות כי הרישום היה נגוע במצג שווא בדבר פעילות עתידית מתוכננת, פעילות אשר העוסק שנרשם, מלכתחילה, לא התכוון כלל לממשה או לבצעה, ראוי יהיה להפעיל את סמכות הביטול באופן רטרואקטיבי. לעומת זה, במקרים אחרים, למשל, כאשר מלכתחילה תכנן העוסק בתום לב ובאופן אמיתי פעילות עסקית מסויימת, הבאה בגדר ההגדרה שבסע' 1 לחוק מס ערך מוסף לעניין 'עוסק' ו'עסקה', אך מסיבות שונות לא יצאו הדברים אל הפועל, הלכה למעשה, כי אז אין מקום לביטול רטרואקטיבי אלא לביטול מכאן ואילך, כהוראת הרישא של סע' 63 לחוק מס ערך מוסף, ואף זאת יעשה רק לאחר שהמשיב השתכנע כי חלפה תקופה סבירה ואינדיקטיבית מאז הרישום" (שם, בפסקה 8).
לפי עמדה זו, סמכות המנהל לביטול רטרואקטיבי של רישום תוגבל למקרים "חריגים וקיצוניים" שבהם הרישום היה נגוע במצג שווא חמור בדבר פעילות עסקית מתוכננת (השוו עניין א.ח. סנבריה, בפסקאות 24-16). אמנם, בנסיבות עניין אגרי אינוסט היוזם של ביטול הרישום היה המנהל, ולא החייב במס כמו במקרה דנן, ואולם, הנימוקים המבססים את המבחן האמור, ובליבם השלכות הרוחב של הביטול וההסתמכות של צדדי ג' על הרישום, נכונים בשני המקרים. הנה כי כן, ולנוכח הטעמים שפורטו לעיל, אני סבור כי עמדה זו מוצדקת.
צו עשה זמני הוא סעד יוצא דופן השמור למקרים חריגים בלבד, כאשר הוא נדרש על מנת למנוע תוצאה בלתי הפיכה או קשה ביותר (להרחבה ראו: יששכר רוזן-צבי הרפורמה בסדר הדין האזרחי: מורה נבוכים, 524 (37§) (מהדורה שלישית – דיגיטלית, מרץ 2024), והאסמכתאות שם; כן ראו החלטתו הנודעת של בית משפט זה בבג"ץ 3511/02 עמותת "הפורום לדו קיום בנגב" נ' משרד התשתיות (16.01.2003)). כמו כן, לא אחת נפסק שבית המשפט לא יטה ליתן צו עשה זמני המשנה את המצב הקיים, בעיקר כאשר צו זה כמוהו כסעד העיקרי שהתבקש בכתב התביעה (ראו: רע"א 1227/24 צבי ושות' חברה לבניין לקבלנות בע"מ נ' גמול יהוד בע"מ, פסקה 45 (19.02.2024)); כבענייננו.
פרשנות הוראת סעיף 64(ג) לחוק
אחר דברים אלה, מצאתי להבהיר את הפרשנות הראויה להוראת סעיף 64(ג) לחוק. בתוך כך, לא מצאתי לקבל את טענת המבקשת לפיה – משעה שהגישה ערעור על החלטת המנהל לסרב לרשומה כעוסק, חל עיכוב ביצוע 'אוטומטי' של החלטתו, באופן המצדיק להורות על רישומה כעוסק. טענה זו מהווה ניסיון לשוות לסעיף פרשנות אבסורדית, שחוטאת לתכלית הסעיף עצמה, ואבאר.
הלכה פסוקה היא כי דיני המס כפופים לכללי הפרשנות הרגילים, החלים על פרשנות חוקים (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 76 (1985); דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי, פסקה 20 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (12.09.2017)). בהתאם לתורת הפרשנות המקובלת, הבסיס הפרשני נמצא בלשון החוק; הלשון היא שקובעת את גבולות הפרשנות. משכך, יש להידרש ללשון החוק ולמשמעויות אותן הלשון יכולה לשאת, ורק כאשר גבולות הלשון כוללים משמעויות אפשריות שונות, יש לבחור את הפרשנות המגשימה את תכליתו של דבר החקיקה (בר"מ 6878/17 עיריית ראשון לציון נ' נחום, פסקה 26 (06.05.2020)). עוד נקבע בפסיקה כי ״יש להביא בחשבון גם את העקרונות העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; את ההיגיון הכלכלי והתכלית הפיסקאלית של החוק; ואת המדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק לקדם באמצעות ההוראות העומדות לפירוש" (ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר, פ"ד נח(4) 913, 925 (2004)).
כפי שציינה המבקשת, נוסחו של סעיף 64(ג) לחוק אכן לא זהה לזה שהוצע תחילה. על פי נוסחה המקורי של ההוראה בהצעת החוק, נקודת המוצא הייתה כי הגשת ערעור על החלטתו של המנהל, לא מביאה לעיכוב ביצועה של ההחלטה כמוכר לנו מהוראות הדין האזרחי, המינהלי ואף הפלילי בנוגע לערעורים. ברם, במהלך דיונים שנערכו בכנסת סביב הצעות החוק, התקבלה הצעת לשכת המסחר לשנות את נוסח ההוראה (ראו: פרוטוקול ישיבה 7 של ועדת המשנה (כספים) לחוק מס ערך מוסף, הכנסת ה-8, 4 (29.08.1975)). כך, שלבסוף, נקבע כי הכלל יהיה עיכוב ביצוע של החלטת המנהל, מושא הערעור, ואילו החריג לכלל יהיה אי-עיכובה, אלא אם החליט בית המשפט אחרת. בפסיקה נקבע כי רצון המחוקק המשתקף מהוראה זו הוא שהגשת ערעור מכוח סעיף 64 לחוק תקפיא את המצב הקיים עובר להחלטת המנהל (להרחבה ראו: ע"א 3291/11 עמותת י.ע.ל אסף הרופא נ' רשות המיסים, פסקה 39 (10.08.2017)).
ברי אפוא, כי הפרשנות המוצעת על-ידי המבקשת חותרת באופן מובהק תחת ההסדר המשפטי שנבחר, במודע, על-ידי המחוקק ותכליתו. הפרשנות המוצעת, הלכה למעשה, מבקשת לשנות מצב קיים, מכוח סעיף שתכליתו הינה לשמר מצב קיים. כזכור, המצב הקיים עובר להחלטת המנהל הוא שלא היה בנמצא רישום עסק. עיכוב ביצוע החלטתו של המנהל, ממילא מותיר את המבקשת באותו מצב קיים, דהיינו, שהיא לא רשומה כעסק. ודאי שהעיכוב לא יוצר עבורה, יש מאין, רישום. "שלילה של שלילה", כלשון המבקשת, לא יוצרת תוצאה משפטית חיובית כנטען על ידה.
אשר על כן, בדין קבע בית משפט קמא כי הדבר שונה, למשל, ממצב בו המנהל מקבל החלטה על ביטול רישום עסק. זאת משום שהמצב הקיים עובר להחלטה מסוג זה הינו שהעסק רשום, ועל כן עיכוב ביצוע ההחלטה מותיר את הרישום שהיה קיים, עובר להחלטה, על כנו – עד להחלטה אחרת של בית המשפט. כאמור, אין אלו פני הדברים בענייננו.
בנתון לאמור מצאתי לדחות גם את פרשנות המבקשת, לפיה היה על המנהל לבקש מבית המשפט להורות על ביטול עיכוב הביצוע ה'אוטומטי'. נוכח הקביעה כי אין בהגשת ערעור כדי להורות על רישום בנסיבות ענייננו, אין כל טעם בהגשת בקשה מטעם המנהל לביטול עיכוב הביצוע.
רע"א 1400/24 חברת סנטר המושבה 975 נ. מנהל מס ערך מוסף (11.04.2024)