מע"מ בשיעור אפס – הלכת שגב

הרינו להביא לידיעתכם כי בית המשפט העליון בהלכת שגב[1] פסק כי: פשיטא הוא, שאדם בגיר וצלול-דעת ששוכר את שירותיו של עורך דין מן השורה הראשונה ומשלם עבורם ממיטב כספו או מכספי משפחתו מפיק משירותים אלה תועלת אישית לא מבוטלת. השאלה "מהי בדיוק אותה תועלת?" איננה שאלה מעניינת לצרכיו של חוק מס ערך מוסף.

חוק  מס ערך מוסף איננו מתעניין בסיווגו המקצועי של שירות כזה או אחר אלא מתעניין אך ורק בזהותם של נותן השירות ומקבליו ובכסף ששולם בעד השירות. אדם בגיר וצלול דעת אינו משלם סכום כזה לספק שירותים אלא אם כן הוא קונה לעצמו שירות בעל ערך מאותו ספק.

בית המשפט העליון ראה פגם דיוני בהליך בשימוש בפרוטוקולים ומסמכים אשר אינם קבילים כראיה לאמיתות תוכנם, בהיותם עדות שמיעה רגילה, וחזר על כך שקביעת שומה על ידי רשות המס היא החלטה מינהלית לכל דבר, אשר חייבת לעמוד בדרישות הסבירות והשקיפות אשר נגזרות מכלל הראיה המינהלית.

העובדות: חברת שגב, משרד עורכי דין ד"ר י. שגב ושות' וראש המשרד ובעליו, עוה"ד י' שגב (להלן- חברת שגב) קיבלה 3 מיליון דולר מהגב' לאה איזנברג בגין שירותים משפטיים והפיקה חשבונית מס ובה מע"מ אפס בהתאם לסעיף 30 (א)(5) לחוק מע"מ התשל"ו-1975 לאור העובדה שהגב' לאה התגוררה ביפן דרך קבע. המדינה חלקה על עמדתה של חברת שגב וטענה כי השירות המשפטי בגינו הוצאה החשבונית ניתן, לאמיתו של דבר, לבתם של לאה והמנוח, הגב' ליז הרדי ז"ל (להלן: ליז), שמרכז חייה בכל הזמנים הרלבנטיים היה בישראל וזאת במסגרת מאבק ירושה בין "מחנה לאה" אליו השתייכה לאה ובנותיה אמילי שיוצגו על ידי משרד עו"ד ויינרוט, וליז, שיוצגה על ידי משרד שגב לביו "מחנה ארווין". לטענת המדינה לאה רק מימנה את קבלת השירות הנ"ל, ומשכך, אין מדובר בעסקה הזכאית להטבה של תושב חוץ, אלא בעסקה שבגינה היה צריך לשלם מע"מ בשיעור מלא בסך של כ-2.4 מיליון ש"ח. עמדה זו השתקפה בשומה שהוצאה לחברת שגב על ידי המדינה והתקבלה בבית המשפט המחוזי בקובעו כי עו"ד שגב העניק שירותי ייצוג בלעדיים לליז, ואילו לאה היתה מיוצגת באופן בלעדי על ידי עו"ד וינרוט ומשרדו. קביעות אלו נתבססו על עדויות שנשמעו במהלך המשפט. ניתוחן של ראיות אלו יחד עם מסמכים רלבנטיים אשר נערכו בזמן אמת הוביל את בית המשפט אל המסקנה כי עו"ד שגב ומשרדו העניקו לליז שירות משפטי מהותי וכי התחייבותה של לאה לשלם לליז החזר עבור הוצאותיה המשפטיות היא בגדר התחייבות לשיפוי, ותו לא.

פסק הדין בבית המשפט המחוזי מתאר ארוכות את המאבק על הירושה וסוקר את ההליכים השונים שננקטו במסגרתו – כל זאת, במטרה לענות על השאלה למי בדיוק הוענק השירות המשפטי אשר ניתן על ידי עו"ד שגב ומשרדו והוסדר במסגרת שלושה הסכמי שת"פ בין האם לבין בתה המנוחה. הסכם פשרה הביא את המאבק על הירושה לסיומו ושם קץ לסכסוך היורשים במהלכה של בוררות וינוגרד.

עו"ד שגב שיגר לליז מכתב שהכיל בקשה לתוספת שכר טרחה בשל עבודה אשר התווספה מאז שנחתם הסכם שכ"ט הראשון. עו"ד שגב ביקש כי ליז תתחייב לשלם למשרדו שכר מינימום של 3,000,000 דולר ארה"ב במועד בו תקבל את דמי השיפוי מלאה, אם תקבלם. ליז סירבה לחתום על התחייבות כאמור. היא החזירה לעו"ד שגב את מכתבו לאחר שכתבה על גבו כי דרישתו של עו"ד שגב אינה מקובלת עליה שכן היא לא רוצה לרמות את לאה. במלים של ליז:"Dear Josi, This document is unacceptable because I don't want to cheat my mother, Liz Hardy".

בחלוף זמן קצר אחרי חתימת היורשים על הסכם הפשרה, התברר, כי לאה אינה מוכנה לשלם לה את דמי השיפוי בהתאם להסכם שת"פ השני, שכאמור אושר כמחייב בפסק דינו של הבורר וינוגרד. לאה טענה כי הסכום האמור מהווה תקרה של שכר הטרחה ושל ההוצאות המשפטיות שעליה לשלם, וכי את כל אלו יש להוכיח באמצעות חשבונות וקבלות. בנוסף לכך, נתגלעה בין ליז ללאה מחלוקת לגבי התחייבות לאה שלא לקפח את ליז בצוואתה, כאמור בהסכם שת"פ השני. בשל כל אלו, הגישה ליז, באמצעות עו"ד שגב ומשרדו, תביעה נגד לאה לאכיפת הסכם שת"פ השני. תביעה זו נדונה והוכרעה על ידי נשיאו בדימוס של בית המשפט העליון מ' שמגר במסגרת בוררות (להלן: בוררות שמגר). בסמוך לפתיחתה של בוררות שמגר, חתמו ליז ועו"ד שגב על הסכם שכר טרחה נוסף, שלישי במספר (להלן: הסכם שכ"ט השלישי), אשר הסדיר את שכר טרחתו של עו"ד שגב כמייצגה של ליז באותה בוררות על ידי הגדלת שכר הטרחה שנקבע בהסכם שכ"ט השני. בוררות שמגר באה לסיומה בפסק הבורר אשר קבע כי לאה חייבת לשלם לליז את הסכום, וזאת בתוספת ריבית מיום חלוקת העיזבון. עוד באותו היום פנה עו"ד שגב לבאי-כוחה של לאה וציין כי על פי הסכמתה של ליז יש להעביר את הכספים שעל לאה לשלם ישירות למשרדו. הוגשה לבית המשפט לענייני משפחה ברמת גן בקשה מוסכמת לאישור פסק הבורר שמגר ובמסגרתה צוין, בין היתר, כי בהסכמת ליז הכספים שלאה חויבה לשלם לה יועברו ישירות למשרד שגב. עם הגשת בקשה זו הודיעו באי-כוחה של לאה כי היא תעביר את הסכום הדרוש למשרד שגב וביקשו מעו"ד שגב להמציא להם חשבונית מס עם קבלת הכסף. חשבונית זו – החשבונית נשוא שומת איזנברג – הוצאה כאשר שיעור המע"מ שנקבע בה הוא אפס. ליז שלחה מכתב החזרי הוצאות לעו"ד שגב, בהתאם לניסוחו של עו"ד שגב מטעם חברת שגב, ובו נאמר, בין היתר, כי "הוסכם בינינו כי נוכח העובדה שטיפולכם המשפטי היה למעשה עבור אימי ולא עבורי, הרי שאקבל מכם שיק על סך של 382,330 ₪ שהם החזר של חלק מהכספים ששילמתי עבור הוצאות משפטיות להגנת זכויותיה המשפטיות של אמי, לאה איזנברג, בעניין עיזבון שאול נחמיה איזנברג ז"ל" (סעיף 1 למכתב החזרי ההוצאות). בסעיף 3 למכתב החזרי ההוצאות נאמר כי "לא תהא [לכם – א.ש.] כל טענה כלפי ו/או לקבלת שכ"ט ממני".  בית המשפט המחוזי קבע על בסיס עובדות אלה ולאור ההלכה שנקבעה בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862 (1999) (להלן: עניין קסוטו), כי השירות שעו"ד שגב ומשרדו נתנו איננו בגדר שירות לתושב חוץ הזכאי להטבה של שיעור מס אפס. בית המשפט קבע כי השירות ניתן לליז ולא ללאה, ועל כן הוא חייב במע"מ בשיעור מלא. במסגרת זו, דחה בית המשפט את טענתה של חברת שגב כי עו"ד שגב ומשרדו נתנו ללאה שירותים משפטיים בפועלם כשלוח נסתר או כשלוח-משנה, כמשמעם, בהתאמה, בסעיף 17(א) לחוק מס ערך מוסף ובסעיף 16 לחוק השליחות, התשכ"ה-1965 (להלן: חוק השליחות). בית המשפט דחה טענה זו לאחר שמצא כי אין לה אחיזה בחומר הראיות וכי אינה עולה בקנה אחד עם הכללים אשר נקבעו בדין בנוגע לייצוג לקוחות על ידי עורכי דינם. מכאן הערעור.

ההליך הפלילי הסתיים בהרשעת עו"ד שגב ומשרדו בעבירות מסירת ידיעה כוזבת או דו"ח או מסמך אחר אשר כוללים ידיעה כוזבת בנסיבות מחמירות, עבירות לפי סעיף 117(ב)(1) לחוק מע"מ שיוחסו להם ובזיכויה של חברת שגב, המערערת (להלן: פסק הדין הפלילי). פסק הדין הפלילי ניתן כתשעה חודשים אחרי פסק הדין מושא הערעור. הצדדים הסכימו כי פסק הדין הפלילי ישמש ראיה כאילו היה חלוט לעניין סעיפים 42א-42ג לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 (להלן: פקודת הראיות). פסק הדין הפלילי קבע כי עו"ד שגב ומשרדו נתנו שירות משפטי לליז במסגרת מאבקה שלה על הירושה, ולא ללאה נקבע כי ידעו כי דיווחם לשלטונות מע"מ לפיו קיבלו מלאה את שכר הטרחה בעד השירותים המשפטיים, שכביכול העניקו לה, היה כוזב.

בעניין קסוטו נקבעו ארבעה מבחני עזר לאיתורו של "מקבל השירות" תוך הדגשה כי כל מקרה ומקרה צריך שיוכרע לגופו לפי נסיבותיו: "המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא מהווה אינדיקציה לכך שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש אפוא לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות. המבחן הרביעי הוא מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות."

פסח שמח,

^[1] ע"א  8272/16 י.מ.ש. השקעות בע"מ נגד מדינת ישראל מנהל מע"מ מיום 20/2/2019 .