משרד האוצר הכלכלן הראשי פרסמו תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה מס _ בנושא נכס דיגיטלי. התזכיר פתוח להערות הציבור עד ליום 1.12.2024
קבלת החוק תאפשר וודאות רגולטורית ומיסויית.
התזכיר תואם עמדת רשות המסים כפי שהובאה בחוזרים מקצועיים בעבר, ביטקוין אינו מטבע, אלא נכס דיגיטלי, הפרשי השער בין הרכישה לבין המימוש אינו פטור ממס אלא חייב במס רווח הון, ובמס עזיבה בעת שינוי תושבות.
מטרת החוק המוצע, הצורך בו, עיקרי הוראותיו והשפעתו על הדין הקיים
בהתאם להחלטת ממשלה (24.2.2023) בנושא "קידום האסדרה של הפעילות בנכסים דיגיטליים", ולצורך הגברת הוודאות בתחום המיסוי בעניין הפעילות הכלכלית הקשורה לשימוש בנכסים דיגיטליים, מוצעים מספר תיקוני חקיקה בתחום.
תזכיר חוק זה מבהיר את סיווגו של נכס דיגיטלי כנכס לפי פקודת מס הכנסה, באמצעות הוספת הגדרת "נכס דיגיטלי" לחלק העוסק במיסוי רווחי הון, וכן קובע כללים לגבי קביעת מקום הפקת רווח ההון במכירת נכס דיגיטלי.
להלן נוסח תזכיר החוק המוצע ודברי הסבר
תזכיר חוק מטעם משרד האוצר:
תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס'…) (נכס דיגיטלי), התשפ"ה-2024
| תיקון סעיף 1 | 1. | בפקודת מס הכנסה[1] (להלן – הפקודה), בסעיף 1, אחרי ההגדרה "מדינה גומלת" יבוא- | ||
| ""מטבע חוץ"- שטרי כסף או מעות או ייצוג דיגיטלי שלהם שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל, המונפקים על ידי גוף מדינתי שהוא בעל הסמכות המוניטרית על פי חוק באותה מדינה.". | ||||
| תיקון סעיף 88 | 2. | בסעיף 88 לפקודה- | ||
| (1) אחרי ההגדרה "בעל מניות מהותי" יבוא- | ||||
| ""טכנולוגית רישום מבוזר"- טכנולוגיה לרישום תנועות ברשת כרשומות במאגר מידע המשותף על פני כל צמתי רשת המסונכרנים ביניהם."; | ||||
| (2) אחרי ההגדרה "נכס בר פחת" יבוא- | ||||
| ""נכס דיגיטלי"- נכס המהווה ייצוג דיגיטלי של ערך או זכות, הניתן להעברה ולאחסון באופן דיגיטלי, והעושה שימוש בטכנולוגית רישום מבוזר, או בטכנולוגיה דומה לרישום או שמירת מידע שקבע השר בצו, ולמעט אחד מאלה: | ||||
| (1) הילך חוקי בישראל, כמשמעותו בסעיף 41 לחוק בנק ישראל, התש"ע-2010; | ||||
| (2) מטבע חוץ; | ||||
| (3) נייר ערך; | ||||
| (4) נכס אחר, שקבע השר בצו;". | ||||
| תיקון סעיף 89 | 3. | בסעיף 89(ב)(3) לפקודה, אחרי פסקה (ד) יבוא- | ||
| "(ה) על אף האמור בסעיפים (א) עד (ד), בנכס דיגיטלי, יהיה מקום הפקתו או צמיחתו של רווח הון בישראל באחד מאלה- | ||||
| (1) מוכר הנכס הדיגיטלי היה תושב ישראל ביום הרכישה; | ||||
| (2) הנכס הדיגיטלי הנמכר משקף כולו או חלקו זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס או למלאי הנמצא בישראל, או שהוא זכות במישרין או בעקיפין לזכות במקרקעין או לנכס באיגוד מקרקעין הנמצא בישראל (בסעיף זה- הרכוש), והכל לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל; | ||||
| (3) הנכס הדיגיטלי משקף במישרין או בעקיפין זכות בחבר בני אדם תושב ישראל.". | ||||
דברי הסבר
במסגרת התכנית הכלכלית לשנים 2023 ו-2024 ובהמשך לדו"ח הכלכלנית הראשית דאז במשרד האוצר בנושא אסדרת תחום הנכסים הדיגיטליים, החליטה הממשלה על קידום האסדרה של הפעילות בנכסים דיגיטליים, שהם שם כולל לנכסים המבוססים על טכנולוגיית רישום מבוזר Distributed Ledger Technology, או על טכנולוגיות דומות לרישום או שמירת מידע. בטכנולוגיות אלו, כלל התנועות של הנכס נרשמות במאגר מידע המשותף על פני צמתי רשת (Nodes), דוגמת רשת הבלוקצ'יין, שהמאפיין הייחודי שלה הוא כי אין מערכת רישום מרכזית האמונה על ניהול המערכת.
נכסים אלו יכולים להכיל קבוצות נכסים שונות, דוגמת "מטבעות קריפטוגרפיים" כגון ביטקוין, היכולים לשמש כאמצעי תשלום או חליפין; אסימונים (Tokens) מבוזרים המונפקים על רשת בלוקצ'יין מסוימת, המשקפים זכות לנכס, להשתתפות במיזם, וכדומה. לשימוש בנכסים דיגיטליים סיכונים למערכת הכלכלית בממדים שונים, כגון: סיכוני הלבנת הון, אובדן הכנסות ממסים, הונאות משקיעים ועוד. אולם, לצד הסיכונים ישנן גם הזדמנויות לקידום טכנולוגיה בתחומים שונים.
מטרת אסדרת הפעילות בנכסים דיגיטליים היא קידום ניהול מושכל של הסיכונים הנוגעים למערכת הכלכלית ולפעילות של משקיעים, צרכנים ועסקים בנכסים דיגיטליים, ויצירת ודאות רגולטורית עבור הפעילות הכלכלית הקשורה לשימוש בנכסים אלה, באמצעות קביעת חקיקה בכלל התחומים הרלוונטיים. במסגרת כך, נקבעו מספר צעדים בתחום מיסוי הפעילות בנכסים דיגיטליים, ומוצעים מספר תיקוני חקיקה בתחום, בכללם תיקון זה.
לסעיף 1
מוצע לקבוע הגדרה ל"מטבע חוץ" בפקודה ולפיה מטבע חוץ יהיה כהגדרתו בחוק בנק ישראל, כלומר- "שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל". מוצע להוסיף להגדרה, כי רק שטרי כסף ומעות המונפקים על ידי גוף מדינתי שהוא בעל הסמכות המוניטרית על פי חוק באותה מדינה, יבואו בגדר "מטבע חוץ". זאת, על מנת למנוע אי בהירות במצבים בהם נכסים דיגיטליים, בכלל זה מהסוג המשמש אמצעי חליפין, יאומצו כהילך חוקי במדינת חוץ הגם שלא הונפקו על ידי בנק מרכזי שבמדינת החוץ, ועל כן עשויה להישמע טענה כי הם נכללים בהגדרת מטבע חוץ על אף היותם נכסים דיגיטליים כהגדרתם כאן. בין היתר, המשמעות היא כי גם מקום שבו נכס דיגיטלי הוא הילך חוקי במדינת חוץ אך לא הונפק על ידי בעל הסמכות המוניטרית במדינה, הוא לא יהיה בגדר מטבע חוץ על פי הדין בישראל, ולפיכך לא יהיה זכאי לפטור ממס בגין הפרשי הצמדה לפי סעיף 9(13) לפקודה. בנוסף, היות שנכס דיגיטלי אינו מטבע חוץ, השינוי בשווי הנכס הדיגיטלי אינו מקנה פטור ממס הניתן עבור סכום אינפלציוני לתושב חוץ. זאת גם בהתאם לקביעה בפסק הדין בע"מ 11503-05-16 קופל נ' פקיד שומה רחובות (2019) לפיה ביטקוין אינו מטבע, באשר לטענת פטור ממס בגין הפרשי שער כתוצאה ממכירת נכס דיגיטלי מסוג ביטקוין.
לסעיף 2
מוצע לתקן את החלק בפקודת מס הכנסה העוסק במיסוי רווחי הון ולהוסיף בסעיף 88 לפקודה הגדרה למונח "נכס דיגיטלי", המתבססת בעניין נכסים דיגיטליים על עקרונות מרכזיים שנקבעו בדברי חקיקה או בדוחות שגובשו במדינות מפותחות או על ידי גופים בינלאומיים בנוגע לתחום הנכסים הדיגיטליים. כך, מוצע להבהיר כי נכס דיגיטלי הוא נכס, כהגדרתו בסעיף, שהוא ייצוג דיגיטלי של ערך או זכות, הניתן להעברה ולאחסון באופן דיגיטלי והעושה שימוש בטכנולוגית רישום מבוזר, או טכנולוגיה דומה לרישום או שמירת מידע שאישר השר בצו. כמו כן, מוצע למעט מהגדרת נכס דיגיטלי מטבע ישראלי, מטבע חוץ שהונפק על ידי בנק מרכזי של מדינה שהוא בעל הסמכות המוניטרית באותה מדינה, , וכן נייר ערך. עוד מוצע להסדיר את סמכות השר לקבוע בצו, כי נכסים נוספים יוחרגו מהגדרת נכס דיגיטלי, זאת בשל ההתפתחות הטכנולוגית המתמדת של התחום.
התיקון המוצע נועד להבהיר כי נכס דיגיטלי מסווג כנכס הוני שמכירתו חייבת במס רווחי הון, למעט מצבים בהם הפעילות בנכס הדיגיטלי תסווג ותמוסה כפעילות במישור הפירותי, בהתאם לכללים הקבועים בדין.
לסעיף 3
מוצע לתקן את סעיף 89(ב)(3) לפקודה ולהבהיר את הכללים לקביעת מיקום הפקת או צמיחת רווח ההון ביחס לנכס דיגיטלי, ובהתאם את חיובו במס בישראל. בנוסף לכלל הקבוע בסעיף 89(ב)(1) לפקודה לפיו תושב ישראל חייב במס רווח הון שהופק בישראל או מחוץ לישראל, וכהשלמה לכלל הקבוע בסעיף 89(ב)(2) לפיו תושב חוץ חייב במס על רווח הון שהופק בישראל, מוצע להבהיר את כללי מקום הפקתו או צמיחתו של רווח ההון ממכירת נכס דיגיטלי, ותוך התאמה לכלל הקיים היום לפיו הנכס הנמכר נמצא בישראל, העשוי לעורר קושי בהקשר מיקומם הפיזי של נכסים דיגיטליים, כך שייקבע כלל יעיל שייצר וודאות בעניין מיקום הפקת או צמיחת רווח ההון במכירת נכס הדיגיטלי לעניין מיסוי הפעילות בו. ואלו כללי מיקום הנכס הדיגיטלי שמוצע לקבוע:
- מוכר הנכס הדיגיטלי היה תושב ישראל במועד הרכישה;
- הנכס הדיגיטלי משקף זכות, במישרין או בעקיפין, לרכוש שנמצא בישראל, ויהיה חייב במס רווח הון עבור חלק התמורה הנובע מהרכוש בישראל; במסגרת זאת יראו ברווח הון שיופק או יצמח ממכירת נכס דיגיטלי כמופק או נצמח בישראל, גם במקרה שהנכס הדיגיטלי משקף נכס מחוץ לישראל (להלן- הנכס הזר), אם הנכס הזר משקף נכס בישראל;
- הנכס הדיגיטלי משקף במישרין או בעקיפין זכות בחבר בני אדם תושב ישראל.
[1] דיני מדינת ישראל, נוסח חדש 6, עמ' 120;