דנ"א 4004/22
בדיון נוסף בית המשפט העליון הותיר על כנה את ההלכה שקובעת כי סכומים שחולטו בגדרו של הליך פלילי, אינם מותרים בניכוי כהוצאה מהכנסתו החייבת של הנישום-הנאשם שהורשע.
הנחת היסוד המסווגת הכנסות בלתי חוקיות כהכנסות החייבות במס, משקפת הלכה נוהגת ומושרשת בפסיקה הישראלית ובשיטות משפט נוספות, שאין מקום לסטות ממנה (ראו הסקירה בדין הישראלי ובמשפט המשווה בע"א דמארי, פסקאות ל'-מ'). כפי שהוסבר, הטלת מס על הכנסות שהופקו כתוצאה מפעילות בלתי חוקית היא פעולה מתחייבת, הן לנוכח לשון הפקודה שאינה כוללת הוראה המעניקה פטור להכנסות מסוג זה; הן במישור הערכי והתכליתי, לבל יצא חוטא נשכר ולבל יימצאו נישומים מפרי חוק מופלים לטובה לעומת נישומים שומר חוק. כפי שציין השופט א' א' לוי באחת הפרשות: "אין מניעה מהטלת מס על רווח שהופק מפעילות בלתי חוקית או על נכס שנרכש שלא כדין. אדרבה, בתי-המשפט נוהגים לעשות זאת מקום שבו הם מרשיעים נאשמים בפעילות בלתי חוקית שכרוך בה גם רווח. אין בהטלת המס משום מחילה על אי-חוקיות המעשה. רשויות המס בודקות את הערך הכלכלי של הפעולה בלי להביע עמדה כלפי מוסריותה או כלפי חוקיותה. גישה אחרת הייתה מעניקה פטור מחובת המס למי שנהנה מפעילות בלתי חוקית. חוקיותו של מקור הרווח – כמו חוקיותו של מקור השבח – אינה רלוונטית אפוא לעניין החיוב במס" (ע"א 471/03 אהרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין (חדרה), פ"ד נח(3) 54, 61 (2004)). (כן ראו בפסק הדין מושא הדיון הנוסף, פסקה 22 לחוות דעתו של השופט קרא; ועיינו עוד אצל נירה אורצקי הכנסות והוצאות בלתי-חוקיות בדיני מיסים 26 (1990) (להלן: אורצקי)); אהרן נמדר מס הכנסה – יסודות ועיקרים 72 (2013) (להלן: נמדר); אמנון רפאל מס הכנסה 300-299 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: רפאל)).
ביעה האוסרת על ניכוי הסכום שחולט כהוצאה – אכן מצויה במתח אל מול העיקרון של גביית מס אמת. יש להכיר בקיומו של מתח זה, מבלי לנסות לטשטשו ולעמעמו. בד בבד, "עקרון זה [של גביית מס אמת], חרף מעמדו הרם בדיני המס, אינו בן יחיד" (דברי השופט הנדל בע"א דמארי, פסקה 20 לפסק דינו (ההדגשה הוספה – י"ע)). לעתים מתעורר הצורך לבחון אם קיימים טעמים כבדי משקל אחרים העומדים מנגד שבכוחם להכריעו.
דברים אלה אינם בגדר חידוש. קיים מגוון של דוגמאות בהקשרים שונים בדיני המס המבטאים זאת. דוגמה קרובה לענייננו היא ההלכה שאינה מאפשרת ניכוי הוצאות בלתי חוקיות. כך, לדוגמה, ראובן שמנהל ארגון פשיעה ומעסיק בעלי זרוע שיגבו עבורו דמי פרוטקשן ו"יאכפו" במידת הצורך את ביצוע התשלום, לא יוכל לנכות את שכרם כהוצאה. באופן דומה, שמעון שהקים מעבדה לגידול סמים לא יוכל לנכות כהוצאה את עלויות שתילי המריחואנה וגידולם, אף שיחויב במלוא המס בגין הכנסותיו מעסקי הסמים (וראו גם הדוגמה של הוצאות שודד לרכישת כלי נשק שהזכרתי בהחלטתי בב"ש (חי') 2797/03 מדינת ישראל נ' תענך, פסקה 24 (30.9.2003)). ודוק: אי-הכרה בהוצאות מעין אלו חותרת כביכול תחת העיקרון של קביעת שיעור ההכנסה לאמיתה וקביעת שומת אמת. אין זאת אלא שמנגד ניצב שיקול כבד משקל בדמות תקנת הציבור, שתוקפו וגבורתו עוצמתיים לא פחות, ובדרך כלל אף יותר. עמדו על הדברים בהקשר קרוב, כבר לפני למעלה מיובל שנים, א' ויתקון וי' נאמן בספרם דיני מסים – מסי הכנסה, עזבון ושבח (מהדורה רביעית, התשכ"ט) (להלן: ויתקון ונאמן):
"בדרך כלל ניתן לומר, כי בעיית ההוצאות שמקורן במעשים בלתי חוקיים, אינה מן הקלות בתחום דיני המסים. מתנגשים כאן שני עקרונות הנוגדים זה את זה. אחד דורש קביעת הכנסה לאמיתה, ללא התחשבות בשיקולים של חוק או מוסר, ואחד יסודו בשיקולי 'תיקון העולם' (public policy). עקרון זה – והוא בדרך כלל המכריע – סולד במתן הכרה וגושפנקה להוצאות בשל מעשים בלתי חוקיים, שלא יהא החוטא נשכר על ידי הקלת העול הכספי, שהוטל על העבריין או המזיק מפני החוק" (שם, עמ' 157). (וראו גם בע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פסקאה ח(1), לפסק דינו של השופט רובינשטיין (5.6.2008) (להלן: עניין הידרולה); על כך שתקנת הציבור מהווה סייג לעיקרון של גביית מס אמת, ראו גם ע"א 235/17 מרכז ארכיאולוגי בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, פסקה 23 והאסמכתאות שם (20.6.2018) (להלן: עניין מרכז ארכיאולוגי)). שיקולים נוספים ברוח זו, שדומה כי שואבים את כוחם מתקנת הציבור, הם שיקולים שנועדו לשמור על "ערכיות החוק" ועל ניקיון הרשות מפני "מראית עין של מתן יד או 'הכשר' עקיף לפעולות בלתי חוקיות" (עניין הידרולה, פסקה י(5); ע"א דמארי, פסקה פ"ה). אי-התרת ניכוי הוצאות בלתי חוקיות מכוח שיקולים אלו מהווה אפוא דוגמה מובהקת למצב שבו העיקרון של גביית מס אמת נסוג מפני עקרון יסוד נוגד. תכליות נוספות שניצבות לעתים אל מול העיקרון של גביית מס אמת מבוססות על שיקולים של יעילות, ודאות ויציבות בדיני המס (דברי השופטת נאור בדנ"א דמארי, פסקה 47). דוגמה לבחירתו של המחוקק לבכר תכליות אלה על פני העיקרון של קביעת שומת אמת, באה לידי ביטוי בקביעת כללים "שרירותיים" שנועדו לייצר ודאות ובהירות, כגון פרקי זמן נוקשים. עמד על כך השופט ג'ובראן, בציינו כי מערכת המס מושתתת על שומה שנתית שהיא בבחינת "אמת לשנתה"; כי "החיתוך השנתי הגס שעורכים דיני המס למהלך חייו הכלכליים של נישום מעורר מגוון עוותים והשלכות בלתי רצויות"; וכי הדבר נובע מההכרח המעשי וטעמים כלכליים ואדמיניסטרטיביים לגבות את המס על פני תקופות זמן סדירות וקצובות (דנ"א דמארי, פסקה 14 לפסק דינו והאסמכתאות שם). זוהי דוגמה נוספת למתן העדפה לשיקולים "לבר-שומתיים" הגוברים על העקרון של גביית מס אמת.
לסיכום נקודה זו, אין חולק שהשאיפה לחייב את הנישום בתשלום מס אמת היא "עמוד האש" שלאורו יש לפרש את הוראות חקיקת המס, בבחינת "נשמת החוק ותכליתו" (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999)). ברם, תכלית זו לא לבדד תשכון, ולצדה ניצב "עמוד הענן" שמגן על עקרונות יסוד נוספים שנועדו גם הם להגשים את האינטרס הציבורי. אי לכך, ייתכנו מצבים לא שגרתיים שבהם העיקרון של גביית מס אמת יסוג מפני טעמים כבדי משקל אחרים, אם מכוח עקרונות יסוד כתקנת הציבור, ואם בשל טעמים שנעוצים בהוראותיהם וגבולותיהם של דיני המס כפי שהוצבו ועוצבו על ידי המחוקק, על לשונם ותכליתם (ראו ברוח זו דברי השופט הנדל בע"א דמארי, פסקה 21). כפי שיוסבר להלן, המקרה שלפנינו נמנה על סוג מקרים אלו.
אין חולק כי ההוצאות המותרות לניכוי שבהן מדבר סעיף 17 רישא לפקודה הן הוצאות עסקיות פירותיות השלובות בייצור הכנסתו של הנישום (זאת להבדיל מהוצאות פרטיות ומהוצאות הוניות). ההבחנה היסודית בין הון לפירות, אם בהקשר של הכנסות ואם בהקשר של הוצאות, היא הבחנה היורדת לשורשם של דיני המס שהעסיקה רבות את הפסיקה, וזו עמלה על עיצוב מבחנים שונים שנועדו לסייע להבחין בין השניים (ראו, בהקשר של סיווג הכנסות, ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע, פסקה 20 וההפניות שם (10.8.2016)). כפי שפורט בעניין מרכז ארכיאולוגי, נהוג לראות הוצאה פירותית ככזו שהוּצאה עבור פעילות מסחרית הכרוכה במהלך השוטף והרגיל של העסק, קרי לצורך יצירת הכנסה ממקור קיים, בבחינת "הצמחת פירות"; בעוד שהוצאה הונית היא השקעה לטווח ארוך שנועדה ליצור את התשתית לפעילות העסקית, קרי ליצור מקור הכנסה נוסף, בבחינת "נטיעת עץ חדש" בעסק. מבחן נוסף שנועד להבחין בין שני סוגי ההוצאות מתייחס למועד הוצאתן, ולפיו רק הוצאות שהוצאו במהלך פעילות של העסק (או בהיותו בָּשֵל באופן פוטנציאלי להניב פירות) תהיינה מותרות בניכוי, בעוד שהוצאות שהוצאו בטרם הקמת העסק לא תותרנה בניכוי. כמו כן, הפסיקה הכירה בכך שהוצאות שנועדו לשמור על ההון הקיים ועל זרם ההכנסות הצפוי, קרי לשמר את מנגנון הייצור במצב תקין המניב הכנסות, אף הן תותרנה בניכוי (ראו בעניין מרכז ארכיאולוגי, פסקה 21 והאסמכתאות שם; כן ראו נמדר, עמ' 269-268; רפאל, עמ' 433, 446, 637-635). ודוק: לא די לו לנישום שהוצאה מסוימת נועדה לשמור על ההון הקיים. לצורך התרת ניכוי ההוצאה, עליה להיות הוצאה שהוצאה בייצור הכנסה. אבן בוחן שנקבעה לשם כך היא מבחן האינצידנטליות, לפיו יש לבחון אם מדובר בהוצאה השייכת לתהליך האורגני של העסק ומשולבת במבנהו הטבעי של מקור ההכנסה (ע"א 284/66 קופילוביץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פ"ד כ(4) 716, 718 (1966); עוד לגבי מבחן זה ועיגונו בסעיף 32(1) לפקודה, ראו בעניין מרכז ארכיאולוגי בפסקה 20; וכן ראו אצל נמדר, עמ' 272-270; רפאל, עמ' 440-439).
כבר במבט ראשון, נקל להיווכח כי יישום מבחנים אלה על הסוגיה שלפנינו מוביל למסקנה כי לא ניתן להכיר בסכומים שחולטו כהוצאה המותרת בניכוי. כך, חילוט הכספים אינו מהווה הוצאה הכרוכה במהלך השוטף והרגיל של עסקי ההימורים (הבלתי חוקיים) של המבקש; אין מדובר בהוצאה שנועדה לשמר את מנגנון הייצור של עסקי ההימורים; אין מדובר בהוצאה שהוצאה במהלך פעילותו של העסק, אלא זמן מה לאחר "חיסולו"; ואין מדובר בהוצאה השייכת לתהליך האורגני של העסק ומשולבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה. לאמיתו של דבר, ההיפך הגמור הוא הנכון. מדובר בהוצאה שלא נועדה לצורכי העסק וקיומו, שלא שלובה בפעילותו, שלא תרמה מאומה לייצור הכנסותיו של המבקש מהעסק ושאף לא יכלה לתרום להן. אף דומה כי הוצאות החילוט אסורות בניכוי על דרך של קל וחומר: שהרי אם הוצאות טרום עסקיות שעשויות בעתיד לתרום לתנובת פירות אסורות בניכוי, אזי הוצאות פוסט-עסקיות שלא נושאות בחובן פוטנציאל כלשהו להצמיח פירות עתידיים, כדוגמת חילוט כספים זמן מה לאחר חיסול העסק – על אחת כמה וכמה שתיאסרנה בניכוי. ודוק: העובדה שחילוט הסכומים נעשה בזיקה לעסקי המבקש, לא די בה כדי להתיר את ניכויים כהוצאה, שהרי אין מדובר בהוצאה ששולמה מבחירה "לשם עשיית רווחים או בכוונה ליצור הכנסה", אלא בכזו ששולמה מאונס "אך ורק לשם קיום החוק […]" (דברי השופט ח' כהן בע"א 508/59 אוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל אביב, פ"ד טו 2213, 2222 (1961) (להלן: ע"א אוצר לאשראי; וראו סקירת פסק הדין והדיון הנוסף שנערך בעקבותיו (ד"נ 22/61 קופת מילווה "העולה", אגודה הדדית בע"מ ו-אוצר לאשראי של הפועל המזרחי, אגודה הדדית בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פ"ד יז 533 (1963) (להלן: ד"נ אוצר לאשראי) בפסקאות 37-36 לפסק דינו של השופט קרא)). מובן אפוא כי הניסיון לסווג את חילוט הסכומים כהוצאה פירותית המותרת בניכוי בהיותה הוצאה בייצור הכנסה – הוא מוקשה מיסודו. על פני הדברים, די בכך כדי להוביל למסקנה כי לא ניתן להתיר את ניכוי הסכומים שחולטו כהוצאה, ואידך זיל גמור.
ע"א 6077/22
בית המשפט העליון קיבל ברוב דעות את ערעור פקיד השומה בעניינו של רועי חיון[1] וקבע כי אין להתיר בניכוי סכום בסך 5 מיליון ש"ח שחולטו מתוך 7 מיליון ₪ הכנסות שלא דווחו מעבירה של ניהול הימורים וזאת להגשמת תכליות החילוט ומשהתרתו בניכוי תפגע בתקנת הציבור.
באשר לתכלית החילוט הרי שיש לו מספר תכליות שונות, ובהן: תכלית הרתעתית, תכלית קניינית, מניעתית ועונשית, ולא ניתן לומר כי התכלית הבלעדית, ואף לא העיקרית, של החילוט היא השבת המצב לקדמותו. אין חולק כי בהכרה בתשלום החילוט כהוצאה מותרת בניכוי, יש משום פגיעה בתכליות אלו. התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור, לפגיעה בשלטון החוק ולסטייה מעקרון היסוד לפיו "לא יהא חוטא נשכר". חילוט מהווה נדבך חשוב במאבק בהלבנת ההון והתרת ניכוי כספי החילוט תסכל באופן משמעותי את מדיניות המחוקק. תכליותיו של מעשה החילוט שלובות זו בזו והנסיון להפריד ביניהן, תוך הדגשת התכלית הקניינית, הוא מלאכותי.
אין כל קושי, משפטי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי-חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי. מסקנה זו מתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט והיא נכונה אף למקרים דומים, בהם מתבקשת הכרה בהוצאה שיש בה כדי להביא לסיכול מדיניות ברורה של המחוקק או לפגוע בתקנת הציבור. אף שיש בכך פגיעה מסוימת בעקרון "שומת אמת" שבדיני המס, גוברים בעניינן שיקולים הנוגעים לשמירה על ערכיות החוק ולהימנעות ממתן הכשר לפעולה בלתי חוקית או להנאה שצמחה ממנה.
חוק איסור הלבנת הון נחקק על רקע "המאבק הבין-לאומי בעבריינות, במיוחד בעבריינות בתחום הסמים המסוכנים ובפשעים חמורים אחרים" (דברי ההסבר להצעת חוק איסור הלבנת הון, התשנ"ט-1999, ה"ח 420 (להלן: הצעת חוק האיסור)). בתוך כך, ברי כי "כלי החילוט הוא אמצעי מרכזי במאבק הגלובלי בהלבנת הון" (עניין ברהמי, בפסקה 44). לגישת המחוקק, "השקעת אמצעים לנטרול יסוד הרווח מעסקות עברייניות", ובהם כלי החילוט, "משרתת תוצאה כפולה: האחת – הון המוצא מן המחזור לא ניתן לשימוש חוזר לצורך מימון עסקאות עברייניות נוספות, השניה – מניעת הרווח מן העבריין מבטלת את התמריץ לעבור עבירה" (דברי ההסבר להצעת חוק האיסור, בעמוד 421. ראו גם גרוסמן, בלקין וליכט, בעמוד 16; ועניין שם טוב, בעמוד 413). כן הוסף בפסיקה, כי "חוק איסור הלבנת הון סימן כיעד מרכזי במאבק בתופעת הלבנת ההון את הפגיעה במקורות המימון של העבריינים. אחד העקרונות עליהם מבוסס על כן החוק הוא חילוץ רווחי הפעילות העבריינית מבין ציפורניו של העבריין, וזאת באמצעות חילוט רכוש הקשור בצורה זו או אחרת לעבירה" (עניין סיטבון, בפסקה 33. ראו גם אבן-חן, בעמוד 238).
החילוט נועד, מן הבחינה העקרונית, לגרום ל"הוצאת בלעו של גזלן מפיו" (עניין בן שטרית, בעמוד 410); לפגוע "בתמריץ העיקרי שיש לעבריין בביצוע עבירת המקור, הוא התמריץ הכלכלי" (ע"פ 6339/18 בלווא נ' מדינת ישראל, פסקה 32 בחלק שעניינו "הערעורים על גזר הדין" (15.1.2020) (להלן: עניין בלווא)); "להכאיב לעובר העבירה ולהרתיע את זולתו" (ע"פ 7646/07 כהן נ' מדינת ישראל, פסקה ח(9) (20.12.2007)); להבהיר לעבריין כי "הסיכון המקסימלי הצפוי לו, אינו רק החלטה שיפוטית המאלצת אותו להיפרד מפירות שהפיק מביצוע העבירה, אלא כי הוא נתון בסיכון של פגיעה כלכלית" (ע"א 6212/14 מדינת ישראל נ' ג'סארי, פסקה 6 (8.1.2016)); לגרום ל"פגיעה במקורות המימון של העבריינים" (עניין סיטבון, בפסקה 33); ו"לצמצם את האפשרות לביצוע עבירות דומות בעתיד באמצעות הציוד או האמצעים ששימשו לביצוע העבירה, ככל שהחילוט הוא של האמצעי עצמו ולא של שוויו" (עניין ברהמי, בפסקה 36). ברי כי לא ניתן לומר שתכליתו הבלעדית, ואף לא העיקרית, של החילוט היא להביא להשבת המצב לקדמותו, משהיה מדובר בתיקונו של נזק מסוים וסופי שגרם מבצע העבירה לציבור.
עת מדובר בכספי חילוט, שהוצאו מידיו של המשיב עקב "צרה" אליה בחר להיכנס בנפש חפצה, התרת הניכוי תביא לפגיעה של ממש באינטרס הציבור (על הקושי לנכות הוצאה שהולדתה בעבירה בעלת יסוד נפשי העולה על רשלנות ראו, למשל, עמ"ה (מחוזי ת"א) 1143/01 מילר נ' פ"ש ת"א 3 (8.1.2006)); ועמ"ה (מחוזי חי') 40/95 ורד מיחזור ו.מ. בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (7.5.1996). ראו גם עניין הד הקריות, בפסקה 30). ובלשונה של אורצקי (בעמוד 85): "התרת ניכויה של הוצאה הנובעת מפעילות מסחרית מתוכננת ומחושבת מראש, ומפירה ביודעין את החוק, תמוטט את אושיות המשפט והמוסר שעליהם מושתתת מערכת המשפט. מימון ביצועה מכספי הציבור משמעו מתן צידוק והכשר לקיומה ולהמשכיותה של הפרת החוק, והכרה בהוצאה כתשלום חוקי וכשר".
[1] פקיד שומה יחידה ארצית לשומה נגד רועי חיון בבית המשפט העליון מיום 29 במאי 2022.