ע"א 3454/21 יינות ביתן בע"מ נגד פ"ש אשקלון מיום 12 ביולי 2023
ע"מ 54050-01-18 יינות ביתן בע"מ נגד פ"ש אשקלון מיום 3 באפריל 2021
בבית המשפט העליון נדחה ערעור יינות ביתן הן לעניין קנס הגירעון הן לעניין הוצאות המשפט.
התרשלות לצורך הטלת קנס גרעון
ככל שדיווח עצמי לפקיד השומה יסודו בעובדות שהתבררו ככאלה שאינן נכונות, יש בכך משום עדות להתרשלותו של הנישום. זאת משום שהעובדות הצריכות לעניין ההכנסה החייבת מצויות ראשית לכל בידי הנישום עצמו, ונדרש שהדיווח שלו יתבסס על אלה; אולם גם במצב שבו המידע המלא אינו ידוע לנישום מוטל עליו לבררו טרם שיגיש את הדיווח.
על מהותה וגבולותיה של ההתרשלות הדרושה לצורך הטלת קנס גירעון בשיעור של 15% ניתן בכל זאת ללמוד משתי פרשות עיקריות שנדונו לפני בית משפט זה, שבהן הייתה התייחסות לכך.
בעניין ע"א 285/70 פקיד שומה, תל-אביב 4 נ' ליכטנשטיין, פ"ד כה(1) 155 (1971) (להלן: עניין ליכטנשטיין) נקבע כי אין בעצם הגשת דיווח גירעוני על ידי נישום כדי ללמד על כך שהתרשל בהכנתו. בית המשפט ציין כי ככל שהנישום הוכיח כי פעל בתום לב יכול שיהיה בכך כדי לשלול את התרשלותו; וקבע כי כאשר מקורו של הדיווח הגירעוני הוא במחלוקת משפטית לגיטימית בין הנישום לבין פקיד השומה בדבר שיעור המס שעל הנישום לשלם, מדובר בעמדה משפטית לגיטימית שהנישום רשאי לנקוט בה ולא בהתרשלות מצידו.
בעניין ע"א 1134/11 ר.מ שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (12.5.2013) (להלן: עניין שביט) נקבע כי יש לבחון את משקלם המצטבר של הפגמים שנפלו בדיווחו של הנישום, ובהתאם לכך להכריע בשאלת התרשלותו. הוטעם כי על הנישום עצמו מוטל להציג הסברים בהתייחס לאותם פגמים, ועל מנת שייקבע כי לא התרשל צריך שיהיה בהסברים אלה כדי להניח את הדעת.
הוצאות משפט
ההוצאות שנפסקו לחובת המערערת אינן הוצאות "עונשיות". מדובר בהליך שבו נדמה כי קיים קושי בכימות ההוצאות הריאליות שהוציא פקיד השומה. בא-כוח פקיד השומה שיקף קושי זה לפנינו, ועמד על כך שעובדי רשות המסים הם שערכו את חוות הדעת שנועדו "להתמודד" עם חוות הדעת החשבונאיות שהגישה המערערת, לאחר שהתקשרה עם מומחים מהשוק הפרטי. אין ספק כי לצורך הכנת חוות הדעת הושקעו זמן ומשאבים מצד עובדי רשות המסים, שבהיותם עובדי ציבור אינם זוכים לשכר נוסף בגין זאת. לא ניתן לצפות כי פקיד השומה יציג קבלות המוכיחות את גובה ההוצאות שבהן נשא. על הערכאה הדיונית לעמוד על ההוצאות בהתאם לאמות המידה שצוינו לעיל, תוך התאמתן למאפייניו הייחודיים של הליך ערעור המס. כך אכן עשה בית המשפט המחוזי. אף שלחובת המערערת נפסקו הוצאות על הצד הגבוה, פסיקתן נעשתה בהתאם לנסיבות המקרה. די אם אציין כי בפני בית המשפט המחוזי התנהל הליך מורכב, שענייננו במחלוקת על הכנסה בגובה של עשרות מיליוני ש"ח. בתוך כך התנהל הליך הוכחות והוגשו גם חוות דעת מומחים מטעם הצדדים. פסק הדין בן עשרות העמודים של בית המשפט המחוזי מדבר בעד עצמו, וממחיש את היקפה של המחלוקת. ועוד ראוי לציין כי המערערת, שהיא שיזמה את ההליך, הפסידה בו וכל טענותיה נדחו.
הערעור בעליון
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע מיום 4.4.2021 (השופטת י' ייטב) ב-ע"מ 54050-01-18. נדחה ערעור מס שהגישה המערערת, יינות ביתן בע"מ, על שומת מס הכנסה שנקבעה לה על ידי המשיב (להלן: פקיד השומה) לשנים 2013 ו-2014. לצד זאת נקבע בפסק הדין כי יוטל על המערערת קנס גירעון בגין הדיווח שהגישה בשנת 2014, וכי היא תישא בהוצאות פקיד השומה בסך של 250,000 ש"ח. עניינו של הערעור דנן הוא בסוגיית קנס הגירעון וההוצאות בלבד.
נפסק כי אין מקום לקבל את גרסתה של יינות ביתן שלפיה יש להכיר ברכישת נכס "זכות" למענק ספקים, ולייחס לו חלק מעלות רכישת המניות. בוודאי שאין להתיר ניכוי בעד פחת בגין חלק זה מהמחיר המקורי של המניות, גם אם יוצג כמחיר מקורי של נכס בלתי מוחשי אחר, שכן הנכס הנטען אינו נכס בר- פחת שניתן לנכות בגינו הוצאות בעד פחת. הצו שנקבע על פי סעיף 152 בפקודה יעמוד בעינו, לרבות קנס הגירעון. נוכח היקף המס השנוי במחלוקת והיקף הדיונים שלהם נדרש פקיד השומה, שלם יינות ביתן לפקיד השומה את הוצאותיו בסכום כולל של 250,000 ,₪ בתוך 30 ימים
הרקע העובדתי
ברקע המחלוקת המרכזית בין הצדדים עומדת עסקת רכישת מניות שבגדרה רכשה יינות ביתן בדרך של מיזוג משולש הופכי, 100% ממניות חברת ע.ר. צים שיווק ישיר בע"מ (להלן- "כמעט חינם"), חברה ציבורית, שמניותיה נסחרו באותה עת בבורסה לניירות ערך בתל- אביב, ואשר הפעילה רשת חנויות בשם "מחסני כמעט חינם". התמורה ששילמה יינות ביתן בעד המניות, לאחר חלוקת דיבידנד על ידי כמעט חינם, עמדה על 266.9 מיליון ש"ח.
לעניין התמורה שתשולם לבעלי המניות של כמעט חינם נקבע בהסכם כי זו תעמוד על סך של 350 מיליון ש"ח, בניכוי הדיבידנד שישולם לבעלי מניות כמעט חינם בראשית שנת 2013 (להלן: הדיבידנד). עוד נקבע כי ביצוע העסקה יהיה כפוף לקבלת אישור מתאים מאת הממונה על התחרות (הממונה על הגבלים עסקיים דאז). תנאי ההסכם התמלאו בראשית שנת 2013, שאז העסקה יצאה אל הפועל והושלמה. סך הדיבידנד שחולק לבעלי המניות של כמעט חינם עמד על 83.1 מיליון ש"ח, והסכום שנותר למערערת לשלם להם בגין מניותיהם היה 266.9 מיליון ש"ח. ביום 9.1.2013 התקבל אישור מאת הממונה על התחרות לביצוע העסקה; וביום 4.2.2013 הגיעה העסקה לסיומה כאשר התמורה הועברה לידי בעלי המניות של כמעט חינם, שנמחקה מן המסחר בבורסה והמערערת נרשמה כבעלת מלוא מניותיה. יבואר כי בסכום המלא ששולם היו מגולמות גם עלויות עסקה שונות, כך שלגרסת המערערת התשלום שהעבירה בפועל לבעלי מניות כמעט חינם היה מעט נמוך יותר ועמד על סך של 263.6 מיליון ש"ח (להלן: התשלום לבעלי מניות כמעט חינם).
בסעיף 2 בהסכם המיזוג פורט כי בכפוף להתקיימות תנאים מתלים שונים, במועד ההשלמה של העסקה תתמזג חברת היעד עם ולתוך כמעט חינם, כחברה הקולטת במיזוג, ולאחר מכן תתחסל, ללא פירוק; בעלי המניות של כמעט
חינם יקבלו את התמורה, ויינות ביתן תחזיק ב- 100% מהון המניות המונפק והנפרע של כמעט חינם. מניותיה של כמעט חינם יימחקו מהמסחר בבורסה, והיא תהפוך לחברה פרטית.
בסעיף 3 בהסכם המיזוג נקבע כי במועד השלמת התנאים המתלים תשלם יינות ביתן לבעלי מניותיה של כמעט חינם, בתמורה למניות, סכום השווה להפרש שבין 350 מ' ₪ לבין סך הדיבידנד אשר יוכרז בכמעט חינם טרם מועד העסקה תוך עריכת הבחנה לעניין התמורה בין שתי קבוצות של בעלי המניות: 'בעלי מניות זכאים', ו'בעלי השליטה'.
דירקטוריון כמעט חינם הכריז על חלוקת דיבידנד בסך של 83.1 מיליון ,₪ אשר שולם סמוך לאחר מכן. עלות הרכישה שנרשמה בדוחות הכספיים של יינות ביתן, בניכוי עלות עסקה והוצאות אחרות עמדה על 263.6 מ' .₪
במועד התקיימות מלוא התנאים המתלים שנקבעו בהסכם המיזוג, נרשם ברשם החברות. לאחר השלמת המיזוג חוסלה חברת היעד, וכמעט חינם נותרה בבעלות מלאה של יינות ביתן. מניותיה של כמעט חינם נמחקו מהמסחר בבורסה, והיא הפכה לחברה פרטית. בעקבות העסקה נוספו ליינות ביתן 36 סניפים ברחבי הארץ.
בדוחות הכספיים שהגישה לפקיד השומה, ייחסה יינות ביתן את עלות רכישת מניות כמעט חינם לשני נכסים נפרדים: 'רכישת מניות' ו'זכות למענק ספקים'. את העלות שייחסה ל'זכות למענק הספקים' (כ- 110 מיליון ש"ח) הפחיתה בשנות המס, בהתאם לחוות דעת כלכלית שקיבלה, וניכתה אותה מהכנסתה באותן שנים, ובכך הפחיתה את הכנסתה החייבת בכול אחת משנות המס שבערעור.
במהלך דיון ההוכחות העידו מטעם יינות ביתן: מר נחום ביתן, בעל השליטה ביינות ביתן (להלן- "מר ביתן"); רו"ח אלי אל-על, משווי הוגן בע"מ (להלן- "רו"ח אל- על"), אשר העריך את שוויה של הזכות שבמחלוקת; ורו"ח שלומי
שוב, ראש תכנית חשבונאות וסגן דיקן בבית ספר אריסון למנהל עסקים במרכז הבינתחומי הרצליה, בעל חברת IFRS קונסלטינג בע"מ, המספקת ייעוץ חשבונאי לחברות ורואי חשבון (להלן- "רו"ח שוב"). מטעם פקיד השומה העידו: המפקחת רו"ח ספיר זוהר, מפקחת בכירה בפ"ש אשקלון (להלן- "המפקחת"), אשר טיפלה בהשגה; רו"ח אילן מויאל, מנהל תחום הערכות שווי ושינויי מבנה ברשות המיסים (להלן- "רו"ח מויאל"); ורו"ח ברק מימון, ממונה מפקח ארצי- חשבונאות, במחלקה לתקינה חשבונאית ומיסוי משאבי טבע בחטיבה המקצועית ברשות המיסים (להלן- "רו"ח מימון").
לאחר שהושלמה, המערערת רשמה את העסקה לרכישת כמעט חינם בדוחותיה הכספיים לשנים 2013 ו-2014 (להלן: הדוחות הכספיים); ואלה הוגשו למשיב, פקיד שומה אשקלון (להלן: פקיד השומה), לצורך דיווח על הכנסתה החייבת של המערערת לשנים אלה. מאופן הרישום בדוחות הכספיים עלה כי המערערת רכשה נכס נוסף במסגרת העסקה מלבד מניותיה של כמעט חינם, שלו ייחסה המערערת שווי של 110.2 מיליון ש"ח מתוך התשלום לבעלי מניות כמעט חינם. נכס זה כינתה המערערת "זכות למענק ספקים", והדברים נרשמו כדלקמן:
| השקעה במניות כמעט חינם | 153.4 מיליון ש"ח |
| זכות למענק ספקים | 110.2 מיליון ש"ח |
| סך עלות רכישת המניות | 263.6 מיליון ש"ח |
יינות ביתן טענה כי "זכות למענק ספקים" היא נכס הון בלתי מוחשי שמקורו בכך שעובר לעסקה התחייבו בפניה ספקים שעמם היא עובדת כי במקרה שבו תרכוש את כמעט חינם, תזכה מהם למענקים (להלן: המענקים מספקים או המענקים). התחייבות זו עולה כדי זכות חוזית לקבלת המענקים בשנים שלאחר העסקה (שאת שיעורם הצפוי העריכה המערערת בסך של 110.2 מיליון ש"ח) – וכמו זכויות חוזיות אחרות היא מהווה נכס הון בלתי מוחשי, שאותו רכשה כחלק מן העסקה (הנכס יכונה להלן, בהתאם להקשר: הזכות למענק ספקים או הנכס הבלתי מוחשי). כרקע לטענתה בעניין זה, יבואר כי "מענקים" ששולמו מצד ספקים לקמעונאים היו נוהג רווח בשנים שבהן בוצעה העסקה. עם זאת, בדרך כלל לא היה מדובר במענקים של ממש, שכן הם הותנו בפעולות שונות שהקמעונאי מתחייב לבצע לטובת הספק, כגון הגדלת שיעורי מכירות והקצאת שטחי מדף בסניפים. בכל אופן, יצוין למען שלמות התמונה כי בסמוך לאחר העסקה, נאסר הנוהג שלפיו שולמו מענקים אלה; זאת במסגרת חוק קידום התחרות בענף המזון, התשע"ד-2014.
בביאור 6 בדוח לשנת ,2013 נכתב- "ביום 4 בפברואר 2013 רכשה החברה 100% מהון המניות של .."החברה הנרכשת" לרבות המניות המוחזקות אצל הציבור. סך של 153.4 מיליון ₪ יוחסו למניות החברה הנרכשת מתוך תשלום כולל בסך 263.6 מיליוני ₪ לאחר ניכוי הוצאות מימון … (ראה סעיפים 1-3 להלן). החברה הנרכשת מפעילה ליום הרכישה 36 מרכולים לממכר קמעונאי של מוצרי מזון ומוצרי צריכה אחרים ברחבי הארץ תחת המותג "מחסני כמעט חינם". עלויות הרכישה הסתכמו לסך של 1.7 מיליון ,₪ שמתוכם סך של 750 אלפי ש"ח הוכר בסעיף חייבים לזמן ארוך ויוכר על פני תקופה של 5 שנים. בנוסף לרכישת המניות בחברה הנרכשת רכשה החברה נכס לא מוחשי זכות למענק ספקים. סך של 110.2 מיליון ₪ יוחסו לזכות למענק ספקים ראה סעיף 3 להלן".
בסעיף 3 בביאור צוין כי- "נכס בלתי מוחשי, זכות למענק ספקים- כתוצאה מהשגת השליטה בחברה הנרכשת סיכמה החברה מול ספקים השונים על קבלת מענקים. שווי המענק מספקים נאמד בכ- 110.2 מיליון ש"ח וע"פ הסיכומים עם הספקים. החברה תובעת את הוצאות הפחת בנכס הבלתי מוחשי בהתאם לקצב קבלת המענקים ובהתאם לסיכומים עם הספקים לתקופה של עד 3.5 שנים".
הצו – פקיד השומה חלק על עמדתה של יינות ביתן, וקבע כאמור את הכנסתה החייבת, לשנים ,2013-2014 בצו לפי סעיף 152(ב) בפקודה. ביחס לעסקת רכישת מניות כמעט חינם, פירט פקיד השומה בנימוקי הצו כי הנכס היחיד שרכשה יינות ביתן בעסקה היה מניות 'כמעט חינם', ומלוא התמורה ששילמה לבעלי מניותיה של כמעט חינם הייתה בעד המניות בלבד, ולא בעד נכס נוסף כלשהו, בהתאם להערכות שבוצעו לשווי המניות. עוד טען פקיד השומה כי הנכס הבלתי מוחשי הנוסף שהציגה יינות ביתן בספריה כ"מענק ספקים", נוצר יש מאין לצרכי מס בלבד, וכי לא קיים נכס שניתן להפחיתו בשנות המס, אף לא המניות. לחילופין טען פקיד השומה, כי ככל שתתקבל טענת יינות ביתן על רכישת שני נכסים, רשאי הוא להתעלם מהעסקה, מכוח סמכותו בסעיף 86 בפקודה, ולערוך שומה בהתאם. על פי נימוקי הצו, היו ליינות ביתן עלויות שונות ברכישת מניות כמעט חינם, בסך כולל של 1.7 מיליון ש"ח בדוחותיה הכספיים בחרה לרשום 750,000 ש"ח מהסכום האמור בסעיף מאזני של "חייבים לזמן ארוך", ותבעה אותו בניכוי מהכנסתה החייבת על פני חמש שנים. כפועל יוצא ניכתה בשנות המס נושא הערעור סכום של 150,000 ש"ח בכול שנה. פקיד השומה קבע כי יש לסווג את הסכום האמור, בסך של 750,000 ש"ח כחלק מעלות רכישת מניות כמעט חינם, ועל כן היוון אותן לעלות המניות, וכפועל יוצא לא התיר ניכוי ההוצאה בכול שנה.
פקיד השומה שלל את הניכויים האמורים וקבע בצו את הכנסות המערערת בשנת 2014 על כ 63 מיליון ש"ח (תיאום 37.645 מיליון הפחתת מענק ספקים והיוון רכישת מניות כמעט חינם) ובשנת 2013 על כמאה מיליון ש"ח (תיאום 46.5 מיליון הפחתת מענק ספקים ו 150 אלפי ש"ח היוון רכישת מניות כמעט חינם).
בית המשפט המחוזי-
יינות ביתן לא ערערה על שניים מהנושאים שנדונו בצו הראשון, שלילת הוצאות בגין הסכם אי תחרות בעקבות הסכם שומות לשנים ,2011-2012 שהיו לו השלכות גם לשנות המס נושא הערעור, ולפיו נשללו הוצאות: בשנת המס 2013 – בסך של 1,164,073 ₪; ובשנת -2014 בסך של 1,186,358 ש"ח השני, תוספת הכנסה מריבית להכנסה החייבת, לאחר שנמצא כי בשנות המס הלוותה יינות ביתן הלוואה לחברה קשורה, מבלי שדיווחה על הכנסות מריבית בין חברתית, בניגוד לאמור בסעיף 3(י) בפקודה. צוין בנימוקי הצו כי יינות ביתן לא הגישה השגה על סעיף זה. כאמור יינות ביתן לא הגישה ערעור על שני סעיפים אלו, ועל כן הם אינם במחלוקת. נושא אחרון שנדון בצו היה קנס גירעון, ובנימוקי הצו צוין כי קנס הגירעון יוטל כחוק.
בסיכומיה טענה יינות ביתן כי על פי התקינה החשבונאית הרלוונטית, יש לייחס חלק מעלות המניות ל'זכות מענק ספקים', שהינו נכס בלתי מוחשי, ולהפחיתו במשך שלוש וחצי שנים, שנות השימוש בנכס, בהתאם לעיקרון העקיבה, שלפיו נגזרת חבות המס מהכללים החשבונאים. לטענתה של יינות ביתן, כחלק אינהרנטי, ובעקבות עסקת כמעט חינם, שבמסגרתה נרכשו מניות כמעט חינם, קמה לה זכות לקבל "מענקי ספקים", ועל כן התמורה ששולמה על ידה בעד מניות כמעט חינם היא הסכום ששולם עבור המניות, בניכוי הזכות לקבלת 'מענק ספקים' שקמה לה באופן אינהרנטי כתוצאה מעסקת כמעט חינם. נטען כי המדובר במכלול אחד היוצר יחד את התמורה הסופית בעסקה.
יינות ביתן הוסיפה וטענה כי הואיל והיא זכאית לקבל מענקים מהספקים עקב רכישת המניות, מוקשה הדבר למסות מענקים אלה כהכנסה חייבת, שכן מהותם היא הקטנת עלות רכישת המניות בידיה, כפי שמענק שניתן על ידי המדינה בתחום שהמדינה מבקשת לעודדו אינו מהווה הכנסה חייבת אלא מהווה חלק מעלות רכישת הנכס בפועל, המביא להקטנת העלות. בעת שהזכות למענקי ספקים מהווה חלק ממכלול העסקה היא מקטינה את עלות המניות, הפחתת הזכות הינה אך ביטוי לכך שהזכות נפרשה מבחינה תזרימית למשך מספר שנים, כך שיש לבצע הקבלה בין הזכות כנגד הסכומים העתידים להתקבל ושהתקבלו בפועל. לחילופין טענה כי מכיוון שהזכות למענקי ספקים הינה בבחינת נכס בלתי מוחשי, יש להפחיתו בהתאם להוראות הפקודה.
פקיד השומה טען מנגד כי בהוראות הפקודה קיימות הוראות ספציפיות לעניין קביעת עלות מניות כמעט חינם, ולכן לא נדרשת עקיבה אחר כללי החשבונאות. תמורת המניות מגלמת את הזכויות והחובות הנלוות למניה
עצמה. לא קיים נכס נוסף אשר יש לחשבו באופן נפרד מרכישת המניות, ולהפחיתו מתמורת המניות הכוללת ששולמה לצד ג', ויינות ביתן אינה זכאית להוצאות פחת המפחיתות באופן משמעותי את חבות המס שלה. "מענק
הספקים", שאליו התייחסה יינות ביתן כנכס, אינו אלא ביטוי להנחה שקיבלה יינות ביתן מספקיה, במהלך העסקים הרגיל, ולפיכך הוא מובא בחשבון במסגרת חישוב הכנסתה החייבת מעסק.
מעיון בהסכמים בין יינות ביתן לבין הספקים ניתן ללמוד כי בין הצדדים סוכם על שורה של הטבות, חלקן בדמות "הנחות", חלקן בדמות "מענקים". אף שהצדדים עשו שימוש במונח "מענק", מונח שבמשמעותו המילולית מעיד על 'מתנה' או 'הוקרה', לא מדובר ב'מתנה', כי אם בתשלום המותנה בהתקשרות החוזית ובהפצת מוצרי הספק. ה"מענקים" נפרשו על פני השנים, ולעיתים היה מדובר ב"מענקים" חודשיים. אף שה"מענקים" חושבו בסכום אחד, ולא בשיעור מהמכירות, ניתן להבין מהקשרם ועיגונם בהסכם הסחר, שקבלתם מותנית בהמשך ההתקשרות עם הספקים ובהפצת מוצריהם על ידי יינות ביתן. סביר להניח על יסוד עיגון ה"מענקים" בהסכמי הסחר, ועל יסוד העדויות שהובאו, כי ככל שיינות ביתן תפסיק להפיץ את מוצרי אותם ספקים, היא לא תמשיך להנות מההטבות אשר כונו "מענקים".
כללי החשבונאות ודיני המס
כללי החשבונאות נדחקים מפני דין מס ספציפי, כפי שנקבע בהלכה הפסוקה לא אחת, ובקיומו של דין ספציפי בפקודה אין תחולה לעיקרון העקיבה. חבות המס נקבעת על פי הוראות דיני המס, ובענייננו, על פי הוראות הפקודה. לא זו אף זו. ניכוי בעד פחת יותר בהתאם להוראות הפקודה, ולא בהתאם לכללי החשבונאות. חוות הדעת שהגישה יינות ביתן מתייחסות להיבטים החשבונאים הכלליים בלבד, שאף הם שנויים במחלוקת , ולא לחשבונאות המס או להוראות הפקודה.
לטענתה של יינות ביתן, בהתאם לכללי חשבונאות ולתקן 3 IFRS שיישמה בדוחותיה, היה עליה לייחס חלק מתמורת המניות ששילמה לבעלי המניות שמכרו את מניות כמעט חינם לנכס "זכות למענק ספקים", ובהתאם לעיקרון העקיבה, שלפיו נגזרת חבות המס מהכללים החשבונאים, היא הייתה רשאית להפחית את המחיר המקורי שייחסה למענק הספקים על פני שלוש וחצי שנים.
היחס בין כללי החשבונאות לדיני המס, ונפקותו לעניין עקרון העקיבה נדונו לא אחת בהלכה הפסוקה, אשר הבהירה, פעם אחר פעם, שעקרון העקיבה אחר כללי החשבונאות חל ככל שלא קיימת הוראה מפורשת בדיני המס בלבד. ואולם ככל שקיימות הוראות ספציפיות בדיני המס, יחולו ההוראות הספציפיות, ולא תהיה כל תחולה לעיקרון העקיבה אחר כללי החשבונאות.
לאחרונה דן בית המשפט העליון פעם נוספת ביחס שבין כללי החשבונאות לבין דיני המס בע"א 2515/18 חברת אם. סי. אל קניון דרורים בע"מ ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה מיום 17.6.2020 (להלן- "פרשת קניון דרורים"). כב' השופט ד' מינץ סקר את ההלכה הפסוקה בעניין זה והטעים כי – "ככלל, יש לשאוף להרמוניה בין כללי החשבונאות לבין דיני המס ראו: ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקה 34 … אולם חשוב להדגיש חזור והדגש, כפי שהיטיב בית המשפט המחוזי השופט א' פלפל בעניין אחר לומר "אין קשר ישיר והכרחי בין דרך קביעת ה'הכנסה החייבת' לצורך דיני המס ובין דרך קביעת הרווח הראוי לחלוקה כדיבידנד על פי דיני החברות" עמ"ה מחוזי ת"א 54/89 עיט ציוד צבאי ליצוא בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 2 10.10.1991… לשון אחר, הראייה החשבונאית המאפשרת להביט על רווחי שערוך ככאלו העומדים במבחן הרווח והמאפשרים בתורם לחברה לחלק דיבידנד, אינה בהכרח המבחן הקובע לעניין הגדרת ההכנסה החייבת בדיני המס".
כב' השופט מינץ עמד על התכליות השונות של כללי החשבונאות לעומת דיני המס, תוך התייחסות מפורשת לכללי ה- IFRS, והדגיש כי כללי החשבונאות עוסקים במצב החברה עבור בעלי המניות המשקיעים בחברה, בעוד שנקודת המבט של דיני המס שונה, והיא חיוב ההכנסה במס, מנקודת ראות חיצונית לחברה. לדבריו- "כללי ה-IFRS, ובאופן רחב יותר כללי החשבונאות המודרניים, מיישמים את נקודת מבטם של המשקיעים. במסגרת תפיסה זו, כללי החשבונאות עוסקים בנסיבות אשר יש בהן כדי להשפיע על מצב החברה בעיני בעלי המניות, המשקיעים בחברה. "החשבונאות מכירה בנסיבות בעלות השלכה מוניטרית של הישות ומכך על בעלי המניות, מקטלגת אותן לפי השלכתן על המשקיעים, מודדת אותן בערכים החשובים למשקיעים ומגלה את המידע בצורה המתאימה לצורכי המשקיעים"… אולם רווח בעיני המשקיעים אינו בהכרח רווח בעיני אחרים… האחידות החשבונאית, במסגרתה ביטוי חשבונאי זהה משמש בכל המסגרות, אינה משרתת בהכרח את כל התחומים המשפטיים הנסמכים על תוצרי החשבונאות… אכן ככלל, הפקודה מקבלת את כללי החשבונאות הרגילים המקובלים בעולם המסחר, שרואי החשבון סומכים את ידם עליהם ("הלכת העקיבה") ראו: ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"מ מו(4), ,795 800 1992…; אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה – כרך ראשון 786-785 ),2009 מהדורה
רביעית. ברם אלה אינם תמיד עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק המשתקפת בפקודה. לא פעם אפוא, נפרדות הדרכים. או אז דיני המס "גוברים" על כללי הרישום החשבונאי (עניין קבוצת השומרים, 800; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד סא )3( ,413 447 )2006(; ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו)1( ,1 9 )2001((. הטעם לכך הוא ש"כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי, למען הנישום עצמו, כדי שיידע היכן הוא עומד ואיך לכלכל את עסקו, מה שדרוש לו ללא קשר עם חובת מס הכנסה. לעומת זאת, חשבונאות לצורך מס מטרתה חוצה כלפי שלטונות המס, על-מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבת".
גם כב' השופט י' עמית עמד על הפער הקיים לעניין פחת בין כללי החשבונאות לבין הוראות הפקודה בע"א 8783/14 צ.א.ג. תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א מיום 23.8.2016- נושא הפחת מדגים היטב את הפער בין שתי מערכות הכללים: ייתכן כי לצרכי מס, יותר ניכוי פחת מואץ בשיעור של 20% לשנה, בעוד שעל פי כללי החשבונאות הניכוי שיותר הוא 10% בלבד
תהיות באשר לדיווח החשבונאי
אף שחבויות המס בענייננו נקבעות על פי הוראות הפקודה, קשה להתעלם ממספר קשיים וסימני שאלה בתחום החשבונאי המתעוררים מקריאת חוות הדעת שהוגשו מטעם יינות ביתן, ומאופן דיווחה בדוחות הכספיים, ועל כן עוד בטרם ניגש להוראות המס החלות בענייננו, נתעכב קמעה על אותם קשיים ותהיות.
עולה מהדברים כי ייחוס חלק מתמורת המניות ל"נכס" נפרד של זכות למענק ספקים, מבוסס על שניים: בראש ובראשונה על ניהול משא ומתן עם הספקים עוד לפני החתימה על הסכם המיזוג, ושנית, הנכונות לשלם למעלה ממאה מיליון ₪ עבור המניות, מעל מחיר השוק, רק בשל קיומו של נכס נוסף ה'זכות' למענק הספקים. שתי ההנחות האמורות מוקשות ואינן עולות בקנה אחד עם העובדות, ולפיכך קשה לאמצן.
הזכות החוזית מכוח ההסכמים עם הספקים נוצרה רק במועד מאוחר לחתימה על הסכם המיזוג, בעת החתימה על ההסכמי הסחר עם הספקים, ולא במועד החתימה על הסכם המיזוג, ועל כן קשה לקבל את הטענה שלפיה נוצרה הזכות הנטענת בד בבד עם החתימה על הסכם המיזוג, או לחילופין עם השלמתו. גם הנוהג שהיה קיים בענף, למתן הנחות ו"מענקים" לשם עידוד מכירות של הספקים, לא נוצר בד בבד עם עסקת המיזוג, אלא היה קיים שנים קודם לכן. מר ביתן העיד במפורש כי גם לפני רכישת כמעט חינם נהנתה יינות ביתן ממענקי ספקים, על בסיס הנוהג הקיים, בשעה שרכשה עסקים או סניפים חדשים. היתרון שנוסף ליינות ביתן בעקבות רכישת מניות כמעט חינם היה אפוא הגדלת כושר המיקוח עם הספקים, לצד יתרונות נוספים, כגון צפי לגידול בהכנסות. לעיתוי החתימה על הסכמי הסחר עם הספקים משמעות קריטית לכאורה לעניין ההכרה החשבונאית בנכס בלתי מוחשי. ניתן ללמוד מהעובדות דווקא כי תמורת המניות משקפת את ערכן של המניות, ולא נכס נוסף. ההנחה שלפיה הייתה יינות ביתן נכונה לשלם לבעלי המניות בכמעט חינם את תמורת המניות בסכום הגבוה בלמעלה ממאה מיליון ₪ משווי המניות, בשל הנוהג הקיים בענף, המקנה לרשת קמעונאית בלבד, ולא למשקיע אחר, מענקי ספקים, בעוד שמשקיע מתחום אחר לא היה נכון לשלם סכום זה, אף היא לא הוכחה
הוראות הפקודה הרלוונטיות לענייננו – נכס
אף שהתקשרות החוזית מקנה למתקשרים בחוזה זכויות וחובות הדדיים, אין בכך כדי להצדיק את הצגת העסקה כ"וויתור על זכות" או כ"מכירת זכות", ובהקבלה, אף לא כ"רכישת זכות".
לא כל התקשרות חוזית היא בבחינת רכישת נכס, ויש לבחון את תוכנה של ההתקשרות, האם במסגרת ההתקשרות החוזית נרכש "עץ" המניב פירות, או שמא מדובר בהתקשרות חוזית המסדירה הפקת הכנסות פירותיות
יינות ביתן לא רכשה מבעלי מניותיה של כמעט חינם נכס נוסף מלבד המניות. רכישת המוניטין של כמעט חינם אינו מהווה רכישת נכס נוסף, שכן מוניטין הנרכש אגב עסקת רכישה של עסק מהווה חלק מנכס המניות. כפי שציין כב' השופט ע' גרוסקופף בפרשת פליינג קרגו הפעילות העסקית והמוניטין הנלווה לה שלובים זה בזה, והפרדה ביניהם לצורך חבות המס, כאשר שניהם נמכרים במסגרת אותה עסקה ועל ידי אותו מוכר, אינה אפשרית– כאשר נמכר עסק חי, על המוניטין של אותו עסק, אין לאפשר לצורך דיני המס הפרדה של העסקה לשני חלקים: מכירה של הפעילות העסקית מחד גיסא, ומכירה של המוניטין המתייחס לאותה פעילות עסקית, מאידך גיסא.
ניתוח המהות הכלכלית של העסקה , מלמד אפוא על כך שבעקבות רכישת מניות כמעט חינם התחזקו מעמדה של יינות ביתן כרשת קמעונאית המפיצה את תוצרתם של הייצרנים, אף כוח המיקוח שלה במשא ומתן עם
ספקיה. כפועל יוצא שופרו תנאי הסחר בהסכמי הסחר בינה לבין ספקיה. יתרונות מסחריים אלו אכן נוצרו בשל התרחבות הרשת בעקבות עסקת הרכישה, ואולם יחד עם זאת, לא מדובר כאמור ברכישת "עץ" נוסף שרכשה יינות ביתן, מבעלי המניות כמוניטין, אי תחרות, וכיוצ"ב, אף לא ב"עץ" שרכשה מהספקים. הניסיון לעצב את ההתקשרות החוזית עם הספקים ולהציגה כרכישת זכות חוזית היא מלאכותית ומאולצת, בדומה לניסיונות שנדונו בפסיקה
לעצב התקשרויות חוזיות כ"ויתור" על זכות, ואין בה כדי להעיד על רכישת נכס.
"המחיר המקורי" נקבע על פי הסכום שהוציא הנישום "לרכישתו של אותו הנכס" או לשם יצירתו, לפי העניין(. בענייננו תמורת המניות שולמה לבעלי המניות הקודמים של כמעט חינם, ויש לקבוע אותה בשלמותה כמחיר המקורי של
מניות כמעט חינם. ככל ש'נרכש' או ש'נוצר' נכס נוסף, דוגמת הזכות למענק ספקים, יקבע מחירו המקורי בהתאם לסכומים שהוצאו לרכישתו או ליצירתו, היינו- .
קנס גירעון
מטרתו של קנס הגירעון הקבוע בסעיף 191 בפקודה היא ליצור תמריץ להגשת דוח מלא המפרט את כלל ההכנסה, והתואם את הוראות הפקודה, באמצעות הרתעה מפני השמטת הכנסות בדומה לתכליתו של סעיף 50 בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- ,1975 המטיל כפל מס בנסיבות מסוימות, בעיקר מהטעם שהשומה מבוססת בראש ובראשונה על דיווחיו של הנישום, ובמרבית המקרים הדוח שהוגש הוא השומה הסופית, שעל פיה משולם המס
יינות ביתן התעלמה מהוראות הפקודה ומההלכה הפסוקה, הן באשר לנפקותם של כללי החשבונאות לעניין קביעת המס, הן באשר ליישום הוראות הפקודה השוללות ניכוי הוצאות הוניות והוצאות בעד פחת לנכס שלא נקבע כנכס בר- פחת. מדובר ברשלנות, לכל הפחות, ובכול מקרה לא הוכח על ידי יינות ביתן שלא מדובר ברשלנות מצדה. נוכח ההתעלמות מדיני המס לא מדובר בתום לב. פקיד השומה היה רשאי לשקול בנסיבות כגון אלו הטלת קנס
גירעון בשיעור גבוה משיעור "ברירת המחדל" הקבועה בסעיף קטן ב, במיוחד בשים לב לתיקונים שנעשו בפקודה לשם הרחבת ההרתעה והעמקת השימוש בקנס הגירעון, ואולם משהסתפק כאמור בקנס גירעון בשיעור ,15% וקבע שקנס בשיעור גבוה יותר יוטל רק בנסיבות שבהן יקבע בית המשפט כי מדובר בעסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה, אין מקום לשנות מהשיעור שקבע פקיד השומה, ולפיכך יוטל קנס גירעון בשיעור של 15% בלבד.