מחירי העברה בעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים Transfer Pricing

תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס"ז-2006

           בתוקף סמכותי לפי סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה), ובאישור ועדת הכספים של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:

הגדרות

1.       בתקנות אלה –

           "טווח הערכים" – טווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות;
           "הטווח הבין-רבעוני" – הערכים המצוים בין המאון ה-25 לבין המאון ה-75 בטווח הערכים;
           "מאפייני השוואה" – כל אחד מאלה:

(1)   תחום הפעילות, לרבות ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מחקר ופיתוח, ייעוץ ומתן שירותים;
(2)   סוג הנכס או השירות;
(3)   תנאי העסקה הבין-לאומית;
(4)   סיכונים, לרבות סיכונים גאוגרפים, סיכונים פיננסיים וסיכוני אשראי;
(5)   הסביבה הכלכלית;
(6)   השפעת קיומו של מוניטין או של נכס בלתי מוחשי אחר;

           "עסקה בין-לאומית" – עסקה נושא הבדיקה שמתקיימים בה כל אלה:

(1)   היא נעשתה בין צדדים שיש ביניהם, כולם או מקצתם, יחסים מיוחדים;
(2)   אחד או יותר מהצדדים לעסקה הוא תושב חוץ, או שההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, היא הכנסה חייבת במס גם מחוץ לישראל;
           "עסקה דומה" – כל אחת מאלה ובלבד שאם לא היו מאפייני ההשוואה זהים, נעשו התאמות, כך שהשפעת ההבדל במאפייני ההשוואה על התוצאות שהתקבלו – תתבטל:

(1)   עסקה בין הצד הנבדק לבין מי שאין לו עמו יחסים מיוחדים, שבה מאפייני ההשוואה זהים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה הבין-לאומית;
(2)   לא היתה עסקה כאמור בפסקה (1) – עסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים שבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים, כולם או מרביתם, למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע הצד הנבדק;

           "צד דומה" – אדם שמאפייני ההשוואה בו ובצד הנבדק זהים או דומים;
           "צד נבדק" – צד לעסקה בין-לאומית, שמתקיימים לגביו שני אלה:

(1)   ניתן להניח שהשוואת העסקאות הדומות שביצע, תניב את התוצאה המהימנה ביותר לענין קביעת מחיר השוק;
(2)   קיים לגביו מידע מתאים, נאות ומהימן יותר מאשר לגבי כל צד אחר;

           "שיעור הרווחיות" – שיעור הרווח או ההפסד, לפי הענין, שייקבע לפי אחת משיטות אלה:

(1)   בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות – הרווח בשיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות דומות;
(2)   בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח גולמי בשיעור קבוע ממכירות הצד הרוכש שהוא הצד הנבדק או צד דומה לו – שיעור הרווח הגולמי שהתקבל בעסקאות דומות;
(3)   לא ניתן לקבוע את שיעור הרווח כאמור בפסקה (1) או (2) – שיעור הרווח לפי אחד ממדדי הרווחיות שלהלן, המתאים ביותר לפעילות בעסקה הבין-לאומית:

(א)   שיעור הרווח התפעולי או ההפסד התפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות;
(ב)   היחס שבין הרווח או ההפסד, לפי הענין, לבין הנכסים, ההתחייבויות או ההון, כולם או חלקם, לפי הענין;
(ג)    מדד רווחיות אחר, המתאים ביותר בנסיבות הענין.

קביעת תנאי השוק

2.       (א)  לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן:

(1)   שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה הבין-לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה (בתקנות אלה – שיטת השוואת המחיר);
(2)   לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר – לפי אחת משיטות ההשוואה שלהלן, המתאימה ביותר בנסיבות הענין:
(א)   שיטה המשווה את שיעור הרווחיות בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה;
(ב)   שיטה המשווה בין העסקה הבין-לאומית לבין העסקה הדומה, על פי החלוקה הנהוגה של הרווח או ההפסד בין צדדים לפעילות משותפת, בהתחשב בתרומתו של כל צד לעסקה, לרבות חשיפתו לסיכונים וזכויותיו בנכסים הקשורים לעסקה;
(3)   לא ניתן להפעיל את שיטת השוואת המחיר או את אחת השיטות המפורטות בפסקה ( 2) – שיטה אחרת, המתאימה ביותר בנסיבות הענין, המשווה בין העסקה הבין-לאומית לעסקה דומה.
           (ב)  יראו עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם בעקבות השוואתה על פי שיטות ההשוואה לעסקאות דומות, לא חרגה התוצאה שהתקבלה מהטווח הבין-רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות, ואולם – היתה שיטת ההשוואה שיטת השוואת המחיר ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה, יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות.
           (ג)   לא ניתן לראות עסקה בין-לאומית כעסקה בתנאי שוק כאמור בתקנה משנה (ב), ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים.

הוראות מיוחדות לענין השוואה לעסקאות דומות

3.       בהשוואה לעסקאות דומות יחולו הוראות אלה:

(1)  יבחרו להשוואה עסקאות דומות שבוצעו בלא יותר משלוש שנות מס שקדמו לביצוע העסקה הנבדקת;

(2)  יראו כעסקה אחת את כל העסקאות הדומות שביצע הצד הדומה בשלוש שנות המס שקדמו לשנת ביצועה של העסקה הבין-לאומית, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי במהלך אותן שנים, כולן או חלקן, או בשנים שלפניהן או בשנים שלאחריהן, היה שינוי מהותי במאפייני ההשוואה שבשלהם יש לראות רק חלק מהעסקאות הדומות כעסקה דומה אחת;

(3)  המחיר, שיעור הרווחיות, חלוקת הרווח כאמור בתקנה 2(א)(2)(ב), או שיטה אחרת כאמור בתקנה 2(א)(3), לפי הענין, בעסקאות דומות שרואים אותן כעסקה דומה אחת כאמור בפסקה (2), יהיה ממוצע המחיר, ממוצע שיעור הרווחיות, ממוצע חלוקת הרווח או ממוצע התוצאות המתקבל לפי שיטה אחרת כאמור, לפי הענין, בכל העסקאות הדומות שרואים אותן כעסקה דומה אחת;

(4)  ההשוואה בין עסקה בין-לאומית לבין עסקאות דומות תיעשה בהתאם לאותה שיטה.

עסקה חד-פעמית

4.       תקנות 2 ו-3 לא יחולו על עסקה בין-לאומית חד-פעמית, שאושרה בידי פקיד השומה כעסקה בין-לאומית חד-פעמית כאמור, והעסקה תדווח כאילו נקבעו המחיר או התנאים, לפי הענין, בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים.

דיווח על חקר תנאי שוק

5.       (א)  נישום שהוא צד לעסקה בין-לאומית, שלא חלה עליה תקנה 4, יגיש לפקיד השומה על פי בקשתו של פקיד השומה, בתוך 60 ימים, דוח שבו יפרט את הנתונים כדלקמן:

(1)   פרטי הנישום, לרבות בעלי הזכויות השולטים בו, במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם המוחזק על ידיו במישרין או בעקיפין, כל חבר-בני-אדם שהוא והנישום מחזיקים בהם ופרטי הנהנים או המוטבים בזכויות כאמור; לענין פסקה זו יפורש המונח "שליטה" ו"החזקה" – כהגדרת "שליטה" שבסעיף 85א לפקודה;
(2)   הצדדים לעסקה הבין-לאומית, תושבותם וציון היחסים המיוחדים שיש לנישום עמם;
(3)   התנאים החוזיים של העסקה הבין-לאומית לרבות פירוט הנכס, השירות שניתן, המחיר שניתן, תנאי הלוואה והאשראי וערבויות;
(4)   תחום הפעילות של הנישום וההתפתחויות בו;
(5)   הסביבה הכלכלית שבה פועל הנישום והסיכונים שלהם הוא חשוף;
(6)   שימוש בנכסים בלתי מוחשיים, במישרין או בעקיפין;
(7)   פירוט כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה, לרבות הלוואות, תשלום דמי ניהול, שותפויות, מיזמים משותפים, מתנות, ערבויות, הסכמי נאמנות וכל הסכם אחר;
(8)   עסקאות דומות, שיטת ההשוואה שנבחרה ומאפייני ההשוואה שעל פיהם נקבעו טווח הערכים והטווח הבין-רבעוני, לפני הענין, פירוט ההתאמות שנעשו למאפייני ההשוואה והסבר לבחירת ההשוואה ולהתאמות שנעשו, פירוט התוצאות שהתקבלו בעקבות ההשוואה, הצגת טווח הערכים או הטווח הבין-רבעוני, לפי הענין, וכן המסקנות הנובעות מההשוואה לעסקאות הדומות;
(9)   אופן הדיווח על העסקה במדינת החוץ, לרבות במסגרת בקשה להחלטה מקדמית, אם הוגשה, וכן דיווח על הנתונים של העסקה במדינת חוץ ואם היה פער בין הדיווח במדינת חוץ לדיווח בישראל – הסברים לקיומו של הפער האמור.

           (ב)  לדוח האמור בתקנת משנה (א) יצורפו חוזי העסקה, החוזים האחרים בין הצדדים שיש עמם יחסים מיוחדים, מסמכים אחרים לאימות הנתונים שנמסרו, חקר תנאי שוק וניתוח מחירי העברה ותנאי שוק שנערכו בהתאם לתקנות אלה, חקר תנאי שוק או הערכה שנערכו לצורך הגשה לרשות מס זרה, הדוח שהוגש במדינת חוץ וכל קביעה שהיתה לרשות מס וכן חוות דעת של רואה חשבון או עורך דין אם ניתנה.
           (ג)   לענין נישום שהוא צד לעסקה בין-לאומית שחלות עליה הוראות תקנה 4, יחולו הוראות תקנות משנה (א)(1) עד (7), (9) ו-(ב), אלא שלענין חקר תנאי השוק וניתוח מחירי העברה האמורים בתקנת משנה (ב), תחול חובת צירופם רק אם נערכו.
           (ד)  בדוח לפי סעיף 131 לפקודה ידווח הנישום על ביצוע עסקה בין-לאומית וכן את מחירה ותנאיה ומחירה ותנאיה בתנאי שוק לפי טופס שקבע המנהל.

הוראת מעבר

6.       תקנות אלה יחולו על עסקה בין-לאומית שנעשתה ביום פרסומן ואילך, ואולם יראו חקר תנאי שוק שנערך לפני פרסומן של תקנות אלה, כחקר תנאי שוק שנערך לפי תקנות אלה, וזאת במשך שנתיים מיום פרסומן, ובלבד שנערך לפי קווי הנחיה מקובלים שפורסמו על ידי ארגון ה-OECD   או מדינות החברות בו.

י"ד בחשון התשס"ז (5 בנובמבר 2006) אברהם הירשזון שר האוצר

"הביטוי "מחירי העברה" מתייחס למחיר אשר חברה אחת גובה מחברה הקשורה אליה, בתמורה למכירת נכס, זכות, מתן שירות או אשראי (ע"א 943/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פסקה 30 (22.4.2018) (להלן: "עניין קונטירה")). בענייננו, המדובר בעסקת מתן שירותים בין חברות קשורות, אי ביי שוויץ והמערערת, אשר מחירה נקבע ככיסוי עלויות בתוספת מרווח – קוסט פלוס. בעסקאות בין חברות קשורות קיים חשש מובנה שמא לא יהלום התמחור שנקבע את מחיר השוק שהיה נקבע בין שני צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים, חשש החל ביתר שאת שעה שמדובר בחברות קשורות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס שונים (עניין קונטירה בפסקה 31). אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי של מיסוי עסקה שכזו הוא עיקרון אורך הזרוע (Arm's Length Principle). עיקרון זה מחייב בחינה השוואתית של ההתקשרות בין הצדדים הקשורים, אל מול התקשרות שהייתה נעשית אלמלא היה מדובר בצדדים כאמור, וזאת על מנת לקבוע האם ההתקשרות נעשתה בתנאי שוק, שמא מחיר ההעברה הושפע משיקולים שאינם כלכליים בעיקרם. נוכח מחלוקות אפשריות בנושא מחירי העברה, העשויות להשפיע על מיסוי תאגידים רב לאומיים, מפרסם ארגון ה-OECD, שישראל חברה בו, הנחיות המתוות כיצד ליישם את עיקרון אורך הזרוע המכונות בשם "קווי ההנחיה". אשר לכללים הישראליים, סעיף 85א(א) לפקודת מס הכנסה, שכותרתו "מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות", קובע כדלקמן:

 "בעסקה בין-לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן – תנאי השוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם".

תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס"ז-2006 נועדו ליתן כלים לקביעת שווי שוק בעסקאות בינלאומיות המתבצעות בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, כאשר קיימת הסכמה בין הצדדים לערעורים דנן כי שיטת שיעור הרווחיות המעוגנת בתקנה 2(א)(2)(א) לתקנות, היא המתאימה ביותר לקביעת התמחור הנכון של ההתקשרות ביניהם שמהותה מתן שירותים מצד המחלקה העסקית. המחלוקת העיקרית שהתגלעה בין הצדדים ממוקדת בשאלה איזה מדד ראוי להחיל באשר לתמחור ההתקשרות האמורה – האם מדד המבוסס על מחזור המכירות של קבוצת eBay בישראל תחת ההנחה שיש לראות במערערת כמפיץ בסיכון נמוך, כעמדת המשיב, שמא מדד מבוסס עלויות, תחת ההנחה שנכון היה להשוות אותה למשווק, כעמדת המערערת. במחלוקת עיקרית זו אדון ראשונה. מחלוקת נוספת התגלעה בין הצדדים באשר לחברת אפצ'י, חברה ישראלית שהובילה פלטפורמה למסחר מקוון ואשר נרכשה על ידי קבוצת eBay באמצעות המערערת. במחלוקת זו אדון בהמשך. שני הצדדים תמכו טענותיהם בעדים ובחוות דעת מומחים. מטעם המערערת הוגשו"

נושא מיסוי הכלכלה הדיגיטלית הוסדר על ידי ה- OECD במסגרת פרויקט ה- BEPS, תחת Action 1. במסגרת זו נקבע, כי כחלק מניתוח מחירי העסקה, תיקבע מהות ההתקשרות בין הצדדים לפי ניתוח המאפיינים הרלוונטיים מבחינה כלכלית, וכי בנסיבות מסוימות ניתן יהיה להתעלם לעניין מחירי ההעברה מהעסקה, כפי שנקבעה על ידי הצדדים, ותחתיה לקבוע עסקה חלופית, אם נמצא כי יש לכך הצדקה בראייה עסקית- מסחרית, ותוך בדיקת חברות בנות השוואה (עמ' 20 לחוות דעת ליאו). הבחינה בהקשר זה צריכה להיות האם ההתקשרות היא רציונלית בהיבט העסקי-מסחרי, במובן זה שאף צדדים לא קשורים בנסיבות דומות היו מתקשרים באותו אופן, כאשר התמורה שנקבעה צריכה לשקף את הפונקציות שכל צד מבצע, את הנכסים ששימשו לצורך ההתקשרות ואת הסיכונים שניטלו. כשמדובר בקבוצה רב לאומית, יש לתת את הדעת לאופן בו הערך נוצר על ידי הקבוצה בכללותה, ולמידת התרומה של הצדדים הרלוונטיים ביצירת הערך

המומחה מטעם המערערת, גונן, התייחס בחוות דעתו הראשונה לעמדת רשות המיסים בחוזר 11/2018 מס הכנסה מיום 5.9.2018 בנושא "קביעת שיטת מחירי העברה המתאימה בפעילות הקשורה להפצה, שיווק ומכירות של קבוצה רב לאומית בשוק המקומי" (להלן: "חוזר 11/2018"), המיישם את קווי ההנחיה של ה-OECD. זאת, על אף שבחוזר מצוין במפורש כי הוא אינו חל על כלכלה דיגיטלית. לטענתו של גונן, אותם המאפיינים של מפיצים, המוזכרים בחוזר, אינם מתקיימים ביחס למחלקה העסקית של המערערת, וסיווגה הנכון ביותר הוא של ספק שירותים. בהמשך, בחוות דעתו המשלימה, התייחס גונן אף לדו"ח OECD משנת 2020 שלדבריו יש בו כדי לחזק את עמדתו.

על פניו ברור, כי במחלוקת זו שבין הצדדים ישנם שיקולים לכאן ולכאן; מאפיינים מסוימים יכולים להתאים לפעילות של מפיץ, אחרים יכולים להתאים לפעילות של שיווק. זאת כפועל יוצא מהעובדה שמדובר בכלכלה "מסוג שונה", בעלת מאפיינים ייחודיים.

עם זאת, לאחר שנתתי דעתי למכלול הראיות שעמדו בפניי, עמדתי היא כי יש לערוך הבחנה בין פעילויותיה של המחלקה העסקית המכוונות לקהלי יעד רחבים – המוכרים הישראלים הלא מנוהלים וקהל הרוכשים הישראליים, לבין פעילויותיה ביחס למוכרים המנוהלים.

העובדה כי המחלקה העסקית מונה מספר מצומצם של עובדים, אינה יכולה, כשלעצמה, ללמד על סיווגה, האם כמפיץ או כמשווק.

מקובלת עליי, אפוא, עמדתו העקרונית של המשיב ולפיה עיסוקה של המחלקה העסקית חרג מפעולות שיווק גרידא ונועד להשפיע על היקף המכירות. עם זאת, וכאמור, איני מוצא לנכון לקבל את עמדת המשיב במלואה, משום שלטעמי ראוי לערוך הבחנה בין סוגי הלקוחות השונים של המערערת – בין אלו הנמנים עם המוכרים המנוהלים, לבין המוכרים הלא מנוהלים והרוכשים. ביחס למוכרים המנוהלים אכן קיימים מאפיינים המלמדים על פעילות הפצה בסיכון נמוך.

אוסיף כי עמדתו זו של המשיב (ככל שהיא נוגעת למוכרים המנוהלים) עולה בקנה אחד עם העמדה העולה מהוראות חוזר 11/2018 בשינויים המתחייבים. ואכן, חלק מהמאפיינים שמונה החוזר המלמדים על פעילות הפצה בסיכון נמוך, מתקיימים ביחס למחלקה העסקית ובקשר למוכרים המנוהלים: הצגת המוצר ללקוחות חדשים פוטנציאלים (סעיף 43 לתצהיר גולדברג); עדכון הלקוחות לגבי שדרוגים (סעיף 58 לתצהיר גולדברג); הבנה של צרכי הלקוח תוך התמקדות בנתונים פרטניים (סעיף 58 לתצהיר גולדברג); שימור המוכרים המנוהלים כלקוחות. אכן, לעובדי המחלקה העסקית לא הייתה מומחיות בנוגע למוצרים הספציפיים שנמכרו על ידי אותם מוכרים מנוהלים, אך ידע בשיטות העבודה של אי ביי, וגישה למידע שנאסף במסגרת הפלטפורמה ביחס אליהם, היו בידם (סעיף 59 לתצהיר גולדנברג), ודומני כי די בכך כדי לענות על מאפיין "המומחיות". כמו כן התקיימו המאפיינים של קביעת אסטרטגיית השיווק ונשיאה בהוצאות. אשר למאפיין שעניינו במספר הלקוחות בשוק המקומי, עת מתמקדים במספרם של המוכרים המנוהלים באותם שנים, הרי שהמחלקה העסקית טיפלה ב-300-400 לקוחות (סעיף 10.4.5 לחוות דעת גונן), אשר היוו, לדברי המערערת, כעשרה אחוזים מתוך כלל המוכרים הישראליים. לא מצאתי לנכון להידרש למאפיינים נוספים הנזכרים בחוזר הנ"ל, דוגמת ענייני מלאי ולוגיסטיקה מקומית, שכן אלו, כאמור, פחות רלוונטיים בנסיבות של כלכלה דיגיטלית.

קמה, אפוא, הצדקה נוספת לבחינה מחודשת של השומות מושא הערעורים. ראוי שהמשיב ייתן דעתו לטענות המערערת בדבר אפשרות לקיומו של כפל מס בהתבסס על נתונים שתציג בפניו המערערת לצורך כך. אבהיר כי במקרה הרגיל מצופה מהנישום כי יציג בפני פקיד השומה את כל טענותיו וראיותיו כבר בשלבי השומה ואין לאפשר לו לבצע "מקצה שיפורים" במסגרת הליכי הערעור. עם זאת, נוכח חזית המריבה בין הצדדים, שהתמקדה בסיווג פעילותה של המחלקה העסקית (כמפיץ או משווק), ונוכח השינוי שחל בעמדת המשיב במהלך ניהול ההליך באשר לאופן חישוב הכנסות המערערת (משיטת "חלוקת הרווח" לשיטה המבוססת על שיעור רווחיות על בסיס מחזור), כמו גם מאחר שממילא נדרש המשיב לערוך שינוי בשומתו לאור מסקנתי דלעיל בדבר ההבחנה הנדרשת בין המוכרים המנוהלים והבלתי מנוהלים, סבורני כי ראוי במקרה דנן לתן משקל בכורה לעקרון בדבר שומת מס אמת ולאפשר למערערת להציג בפני המשיב נתונים רלוונטיים לטענתה בדבר כפל המס.

בחירת חברות ההשוואה

אין מחלוקת בין הצדדים כי בהתאם לתקנה 2(א)(1) לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006, יש להעדיף את שיטת השוואת המחיר על פני שיטות אחרות (ראו ליאו בפרוטוקול מיום 18.2.2021 עמ' 364 ש' 9 – 14). ואכן, לצורך קביעת שיעורו של הרווח התפעולי, אשר יהלום את פעילות המחלקה העסקית, בחנה חוות הדעת של ליאו חברות השוואה שונות. עם זאת נראה לי כי בחירת חברות ההשוואה אינה חפה מקשיים, כמפורט להלן. לא ניתן לשלול את החשש כי חוות הדעת הרחיבה את ההשוואה גם לחברות שאינן בעלות מאפיינים דומים, וזאת אף תוך חריגה מהפרמטרים שנקבעו בחוות הדעת עצמה לצורך ההשוואה.

חוות הדעת הגבילה את החיפוש לחברות השוואה שלהן רווח תפעולי חיובי וזאת משום הסברה שנכון להתמקד בחברות חסרות סיכון, אלא שלא שוכנעתי כי היה מקום לפסול מלכתחילה חברות השוואה בעלות הפסד תפעולי. לא למותר לומר כי מחקר השוואתי, הכולל גם חברות בעלות הפסד תפעולי, היה מניב תוצאה שונה,…

לא זו בלבד שליאו פסלה חברות השוואה שאינן רווחיות, הרי שנראה כי היא לא פסלה חברות השוואה ששיעור הרווח שלהן היה גבוה באופן קיצוני (ראו חברה מס' 38 ביחס לשנת 2012 ששיעור הרווח התפעולי שלה היה 24.89%). דומה כי אף ליאו הסכימה לכך, כפי שהדבר משתקף בחוזר 11/2018, כי אצל מפיץ הפועל בסיכון נמוך, שיעור הרווח התפעולי המתאים לאופי הפעילות הוא כ-3-4% (ראו עדות ליאו בפרוטוקול מיום 18.2.2021 עמ' 408 ש' 3 – 21). יתר על כן, ליאו חיפשה חברות המעסיקות לכל היותר 50 עובדים, על אף שבפועל המערערת העסיקה פחות מ-25 עובדים (פרוטוקול מיום 18.2.2021 עמ' 373 ש' 21 – עמ' 374 ש' 14).

זאת ועוד, בחוות הדעת לא נערכה הבחנה בין חברות בעלות נכסים מוחשיים לבין חברות ללא נכסים מוחשיים, הגם שברור היה כי למחלקה העסקית לא היו נכסים מוחשיים (פרוטוקול מיום 18.2.2021 עמ' 345 ש' 1-2). למעשה, מתשובותיה של ליאו לשאלות הנוגעות לקריטריונים שנבחרו, כגון בכל הנוגע לאחוז הנכסים המוחשיים מתוך הרווח התפעולי, עלה כי במידה רבה מדובר בבחירות שרירותיות שנועדו, ביו היתר, להבטיח כי מדגם החברות להשוואה יהיה בהיקף מספק לצורך הסקת מסקנות מהמחקר.

"סינון ידני" של חברות ההשוואה

נראה כי לאחר שעלו בחיפוש, בהתאם לפרמטרים שנבחרו, חברות ההשוואה, ומאחר שמאפייני ההשוואה בין החברות לבין המערערת אינם זהים, היה מקום לערוך התאמות כנדרש בתקנה 1 תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), תשס"ז-2006. ליאו הסבירה בעדותה כי לא הייתה ביכולתה לבצע התאמות (פרוטוקול מיום 18.2.2021 עמ' 410 ש' 22- עמ' 411 ש' 11 וש' 21), ובהמשך הוסיפה כי דווקא ביצוע ההתאמות עלול היה להצטייר כניסיון להטות את התוצאות.

סבורני כי לא רק שהיה מקום לציין עובדה זו בחוות הדעת, ואף העדה הסכימה לכך (ראו פרוטוקול מיום 18.2.2021 – עמ' 394 ש' 21 – 395 ש' 1), אלא שהתעלמות זו מעוררת קושי, במיוחד שעה שהוסבר כי אילו נערך סינון ידני, אין זאת מן הנמנע כי התוצאה הייתה שלא קיימות חברות המתאימות לצורך המחקר ההשוואתי (עמ' 401 ש' 15 –עמ' 403 ש' 13).

.…כב' השופט:       נניח שאת מגיעה למסקנה שאין שום חברה דומה ועדיין את צריכה להוציא איזשהו STADY, מה את עושה במקרה הזה?

העדה:   אתה לא היית רוצה לשמוע, אני הולכת לפעמים לשיטת, יש לנו דבר כזה שנקרא שיטה אחרת בתקנון וזו יכולה להיות שיטה, יכולה להיות גם profits לבוא להגיד טוב זה חלק, אנחנו לא רוצים להגיע למקומות האלה, עדיין אנחנו מנסים. זו שאלה מאוד מאוד גדולה, זו שאלה לא פשוטה ולכן אנחנו כן, אגב, במקרים של הפצה היא שיטה, השאלה הזאת זו שאלה פילוסופית מאוד טובה. יחד עם זאת, יש לנו פרקטיקה שמראה לנו איך חברות כאלה צריכות להיות מפוצות, עובדה שהוציאה על זה גם חוות דעת של safe שאמרנו שחברות כאלה צריכות להרוויח גרוסומודו 3%, 4% מהמכירות. ואגב, גם רשות המס האוסטרלית, אנחנו נראה את זה בדו"ח של 2020, הוציאה על זה איזושהי הנחיה וגם בדו"ח 2020 אומרים שזה קשה מאוד להגיע למקום הספציפי, למקום הגיאוגרפי, לפעילות, זו נקודה שמאוד קשה להגיע. יחד עם זאת, מדינות צריכות לנסות ולהגיע למקומות האלה ולדעת לנמק אותה ולדעת, זה לא משהו שאני המצאתי, זה היה הרבה יותר, היה הרבה יותר סובייקטיבי אם הייתי באה עם איזה שיטה אחרת שהיא לא מבוססת על פרקטיקות מקובלות וחומרים שידועים כבר".

הערעור מתקבל באופן חלקי כדלקמן:

• השומות, כפי שהן, מבוטלות ועל המשיב להוציא שומות חדשות.
• השומות החדשות תצאנה על בסיס ההנחה לפיה המערערת היא בגדר מפיץ בסיכון נמוך, כפי שנקבע בשומות המבוטלות, אך זאת תוך התאמתן למחזורי הרווחיות הרלוונטיים למוכרים המנוהלים בלבד.
• בנוסף, יש להתאים את השומות החדשות לעבודת מחירי העברה מתוקנת ומעודכנת שתביא בחשבון את הנושאים שנדונו לעיל. הווה אומר: יש להפחית את העסקאות "הכפולות" של מוכרים ורוכשים ישראליים; יש לתת את הדעת לסוגיית כפל המס בהתחשב במיסוי שעשוי להיות מוטל בגין אותה עסקה במדינה אחרת; יש להתייחס לגידול בעסקאות שמקורו בעליית ערך הפלטפורמה, שאינו קשור לפעילות המחלקה העסקית וכן לתרומתם של גופים חיצוניים למערערת; יש לבחון בשנית את הפרמטרים השונים לבחירת חברות ההשוואה; ולבסוף, יש לערוך סינון ידני כנדרש.
• עמדת המשיב לגבי מלאכותיות עסקת אפצ'י מתקבלת והערעור בהקשר זה נדחה.

2. בנסיבות העניין ונוכח התוצאה אליה הגעתי, כל צד יישא בהוצאותיו.

ניתן לפרסם את פסק הדין.

ניתן היום, כ"ו אדר ב' תשפ"ד, 05 אפריל 2024, בהעדר הצדדים.

ע"מ 54654-05-19 איביי מרקטפלייס ישראל בע"מ נ' פקיד שומה נתניה ע"מ 47399-04-18 איביי מרקטפלייס ישראל בע"מ נ' פקיד שומה נתניה