נדחה הערעור ונפסקו הוצאות 25 אלפי ש"ח.
תשלום מקדמות בשל ניכוי הוצאות עודפות.
סעיף 181ב לפקודה בא לעולם כחלק מהסדר שנועד להגביל את ההוצאות שיותרו בניכוי מהכנסתם החייבת של מעסיקים ואת סכומן (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17), התשל"ב-1972). סעיף זה מורה כי חבר בני אדם שהוציא הוצאות שאינן מותרות בניכוי, המכוּנוֹת בפקודה "הוצאות עודפות", ישלם לפקיד השומה מקדמה בשיעור מסוים מההוצאות העודפות שהוציא. במקרים שבהם מדובר במלכ"ר כבענייננו, הוא יחויב במקדמה בשיעור של 90%. התפישה שעמדה ביסוד הוראה זו היא ש"דרישת המקדמות תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש בתוצאות ולא יהא צורך לחכות לעשיית השומה שתיקבע את הכנסתו החייבת" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17), התשל"ב-1972, ה"ח 985, עמ' 180; ראו גם: ע"א 4030/03 מפעלי גרנות אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' מס הכנסה פקיד שומה למפעלים גדולים, פסקה 2 (2.7.2007); ע"א 5246/91 גבור סברינה מפעלי טכסטיל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מח(4) 485, 489 (1994)). בענייננו, המשיב קבע כי שני רכיבי הוצאות שניכתה המערערת – אלה שסווגו תחת הכותרת "הוצאות שונות" ואלה שסווגו תחת הכותרת "כיבודים אירוח ואירועים" – הם בגדר הוצאות עודפות שעליה לשלם בגינן מקדמות בשיעור של 90%. המערערת הלינה לפני בית המשפט המחוזי על קביעה זו בטענות שונות, ואלה נדחו על ידו בקבעו בין היתר כי הטענות הועלו בעלמא ולא נתמכו בדבר. בערעור שלפנינו המערערת אינה חולקת על הקביעה כי לא הועברו מסמכים "בזמן אמת". טענתה מתמקדת בכך שלאחר שמיעת ההוכחות היא העבירה למשיב את המסמכים המצביעים על טיב ההוצאות, וכי על מנת ששומתה תהא שומת אמת מצופה היה ממנו אז – ומצופה ממנו גם כיום – לבחון את המסמכים ולקבוע על בסיסם את שומתה. טענה זו איני מוצא לקבל.
אכן, העיקרון בדבר גביית מס אמת הוא עיקרון בסיסי ויסודי בדיני המס, ועל כך לא יימצא חולק (ע"א 2064/02 תשלובת ח. אלוני בע"מ נ' עיריית נשר, פ"ד נט(1) 111, 120 (2005); ע"א 9333/02 מנהל מס ערך מוסף טבריה נ' חוסין, פ"ד סד(1) 17, 42-41 (2010); ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל, פסקה 89 (2.1.2018); בר"מ 6878/17 עיריית ראשון לציון נ' נחום, פסקה 31 (6.5.2020)). עם זאת, המילים "מס אמת" אינן בבחינת מילות קסם שיש בהן כדי לרפא כל פגם שדבק בהתנהלותו הדיונית של הנישום ולתקן כל מחדל שלו. למול העיקרון בדבר גביית מס אמת ניצבות תכליות רמות מעלה אותן משרתים כללי הפרוצדורה, אשר הקפדה עליהם אינה בבחינת "ניצול סדרי הדין" כטענת המערערת. עמד על כך בית משפט זה בע"א 5238/13 ד"ר משה וינברג נ' מנהל מיסוי מקרקעין – מחוז ת"א (5.3.2015): "המערער חזר מספר פעמים על הטענה כי יש בכך העדפת ה'פרוצדורה' על פני המהות, באופן המביא לחוסר צדק בעניינו. המילה 'פרוצדורה' תוארה בפיו כמילת גנאי. ולא היא. כללי הפרוצדורה שעניינם חשיפתם של מלוא הגרסה ושל כלל הטענות כבר בפתח ההליך נועדו לשרת מספר תכליות חשובות. תכלית אחת היא משחק ב'קלפים פתוחים.' הצדדים נדרשים לפרוס את גדר המחלוקת שבינם. בין היתר, לצד שכנגד מתאפשר לדעת בפני מה עליו להתגונן. עולה אפוא כי תכלית זו נועדה לאזן בין הזכויות הדיוניות של הצדדים להליך. אילו היה מתאפשר למערער להעלות בשלב זה טענות חדשות ולהציג ראיות חדשות, היה בכך כדי לפגוע בזכויותיו הדיוניות של המשיב ולהביא לחוסר צדק כלפיו. תכלית נוספת היא יעילות דיונית. העלאת טענות בהזדמנות הראשונה, במלואן ובאופן מפורט, היא יעילה יותר ותורמת לבירור מהיר של גדר המחלוקת. כך, למשל, אילו היה המערער מעלה את טענותיו במועד, היו אלה זוכות לבירור בשלב הדיוני (הוא ההשגה בענייננו), בירור שיתכן שהיה מוביל לכך שלא היה צורך לדון בהן כאן. לבסוף, יש בכך כדי לשרת גם את התכלית של סופיות הדיון. אילו היה מתאפשר לצד להליך להעלות טענות חדשות בכל שלב ובפני כל ערכאה שהיא, היה בכך כדי להציב את הצד שכנגד בפני אי-ודאות. גם להליך וגם לטענות שנטענות במסגרתו נדרשת סופיות. הכללים הדיוניים נועדו אפוא לאזן בין הצדדים. כך גם הכללים בדבר המועד להעלאת טענות. אילו היה מתאפשר למערער להעלות כעת טענות נוספות, היה בכך כדי לקפח את זכויותיו הדיוניות של המשיב – ולכך אין מקום" (שם, פסקה 7).
אמנם, מכוח העיקרון של גביית מס אמת תתאפשר במקרים מסוימים סטייה מכללי הפרוצדורה, באמצעות מתן אפשרות לנישום להעלות טענות חדשות או להציג ראיות שלא הוצגו על ידו בהליכי השומה וההשגה. ברם אפשרות זו שמורה למקרים חריגים שבהם נמצא כי אין בה כדי לגרום נזק דיוני לצד שכנגד; לא תיפגע היעילות הדיונית; ולא תיגרם פגיעה בתוקפו ובחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס, כמו גם ביכולת לערוך במסגרת ההכרעה בהשגה בירור עובדתי מלא של טענות הצדדים (וראו: ע"א 805/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון, פסקה 28 (13.10.2015); רע"א 777/14 ליבוביץ נ' פקיד שומה גוש דן, פסקה 11 (6.3.2014); רע"א 1830/14 רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (2.4.2015)). ואולם מקרה זה בו המערערת הציגה רק בסופם של הליכי הערעור על השומה מסמכים שלא הוצגו על ידה במסגרת הליכי השומה, ללא כל צידוק של ממש או הסבר המניח את הדעת – אינו המקרה להפעלת החריג האמור. קל וחומר שבמקרה זה אין מקום לחייב את המשיב במסגרת הליך זה לערוך את שומתו מחדש בהתאם למסמכים החדשים שכלל לא התבקש צירופם לתיק בית המשפט, ולחייב אותו בהגשת תצהיר לתמיכה בשומתו כטענת המערערת.
באשר לניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ.
מהמחלוקת בין הצדדים בהקשר זה נעוצה בשאלה האם נדרש ספורטאי החוץ להציג מסמכים וקבלות להוכחת הוצאות שהוציא בעד ארוחות. המערערת סבורה כי אין בדין כל דרישה להמציא קבלות ומסמכים כאמור, וכי הסכום הנקוב בתקנות ספורטאי חוץ הוא "סכום נורמטיבי" שאין צורך להוכיחו. לגישת המערערת, עמדתה נתמכת בלשון התקנות, בחוזר מס הכנסה, בפסיקת בתי המשפט ובהתנהלותה של הרשות לאורך השנים. המשיב מצדו סבור כי עמדת המערערת נוגדת עקרונות בסיסיים בדיני המס, ואף אינה עולה בקנה אחד עם לשון התקנות כמו גם עם יתר המקורות עליהם ביקשה להישען. כפי שיבואר להלן, הצדק עם המשיב. תחילה באשר ללשונן של התקנות, המהווה נקודת המוצא לבירורה של המחלוקת הפרשנית הניצבת לפנינו (וראו בהקשר זה: ע"א 4096/18 חכם את אור-זך עורכי דין נ' פקיד שומה עכו, פסקה 18 (23.5.2019) (להלן: עניין חכם); ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ, פסקה 27 (26.1.2020); ע"א 9308/20 פקיד שומה עכו נ' בית חוסן בע"מ, פסקה 14 לפסק דינה של השופטת ר' רונן (13.2.2023)). וזו לשונה של תקנה 1:
ספורטאי חוץ זכאי לנכות מהכנסתו מעיסוק בספורט את ההוצאות האלה:
(1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל, ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;
(2) סכום שלא יעלה על 320 שקלים חדשים שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יתואם לפי סעיף 120ב לפקודה, כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרת השקלים החדשים הקרובים.
[יוער כי הסכום הנקוב בתקנה 1(2) נכון ביחס לשנים 2013-2012 ולשנים 2018-2016; ביתר שנות המס הרלוונטיות לענייננו נע הסכום בין 280 ש"ח ל-330 ש"ח].
עיון בלשון התקנה מעלה כי פרשנות המערערת לפיה הסכום הנקוב בה הוא "סכום נורמטיבי" שזכאי ספורטאי החוץ לנכות באופן אוטומטי, נעדרת כל אחיזה. לשון התקנה פשוטה, ברורה וחד-משמעית, ונובע ממנה כי רק הוצאות שהוצאו בפועל על ידי ספורטאי החוץ יותרו בניכוי. כך עולה מן העובדה שספורטאי החוץ זכאי לנכות מהכנסתו "סכום… שהוציא בעד ארוחות", וכך גם עולה מן העובדה שניכוי ההוצאות ייעשה בסכום ש"לא יעלה על" הסכום הנקוב בתקנה. הימצאותן של מילים אלו בנוסח התקנה אינה מותירה מקום לספק כי הסכום שיותר בניכוי הוא הסכום שהוצא בפועל, עד לתקרה הקבועה בתקנות. אם לא כן, כלל לא היה צריך לציינן במפורש וניתן היה להסתפק בכך שספורטאי החוץ זכאי לנכות סך של 320 ש"ח בעד ארוחות בשל כל יום שהייה, והרי כידוע חזקה על המחוקק, ובכלל זה מחוקק המשנה, כי אינו משחית את מילותיו לריק (וראו: רע"א 6215/22 מילר נ' החברה המרכזית לפיתוח השומרון בע"מ, פסקה 9 (19.1.2023); רע"א 8176/21 רוכברגר נ' עיריית רמת השרון, פסקה 21 (5.7.2022); ע"א 9111/08 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות היהודית לא"י נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ירושלים, פסקה ט"ז (19.5.2011)).
צודקת המערערת כי לא ניתן להתעלם מכך שלגבי סכומים שהוציא ספורטאי חוץ בעד לינה או דמי שכירות קובעת תקנה 1(1) שתנאי לניכויים הוא הגשת מסמכים או קבלות לאימות ההוצאות, ואילו לגבי ניכוי סכומים שהוציא ספורטאי בעד ארוחות לא נקבע תנאי דומה בתקנה 1(2). אלא שאין בהבדל זה כדי להביא למסקנה כי הסכום הנקוב בתקנה 1(2) הוא "סכום נורמטיבי" שניתן לנכותו ללא צורך בהוכחה או בהוצאה בפועל. כפי שציין בית המשפט המחוזי, וקביעתו מקובלת עליי, ההבדל בין לשונן של תקנות המשנה נוגע לשאלה האם הגשת מסמכים וקבלות היא תנאי להתרת הניכוי, אם לאו. היינו, בעוד שלצורך ניכוי הוצאות לינה ושכירות נדרש הנישום להציג לפקיד השומה מסמכים להוכחת ההוצאות ואם לא כן לא יותר הניכוי; לצורך הוצאות בגין ארוחות מוקנה לפקיד השומה מרחב פעולה המאפשר לו במקרים מסוימים להתיר ניכוי גם ללא הצגת מסמכים לאימות ההוצאות, ולהסתפק באמצעים אחרים המלמדים על ההוצאות. יוער בהקשר זה כי טבען של הוצאות מזון ושתייה – אשר לרוב משולמות לגורמים שונים ומגוונים ובתדירות תכופה ויומיומית הרבה יותר מהוצאות לינה ושכירות – עשוי לספק הסבר מסוים להבדל בדרישת התקנות לעניין הוכחתן.ומכאן לחוזר מס הכנסה. כאמור לעיל, עניינו של החוזר ביישומן של תקנות תושבי חוץ, הקובעות בתקנה 2 הוראות דומות לאלו הקבועות בתקנה 1 לתקנות ספורטאי חוץ. למען הנוחות תובא להלן לשונה של תקנה 2 לתקנות תושבי חוץ: 2. מרצה אורח או מומחה חוץ זכאי לנכות בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של שנים עשר חודשים, מהכנסות שהוא מקבל בעד הוראה, מחקר או מתן שירות, לפי הענין – (1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל – ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה; (2) סכום שלא יעלה על 500 לירות שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יותאם לעלית המדד על פי סעיף 120ב לפקודה כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרה השקלים החדשים הקרובים.
המערערת ביקשה להפנות את תשומת הלב לכך שבחוזר צוין בהתייחס לתקנה זו כי "כבעבר לא נדרשים מסמכים לאימות ההוצאה בשל ארוחות…", וטענה כי מכאן שגם בהתייחס לתקנות ספורטאי חוץ לא נדרשים מסמכים לאימות ההוצאות האמורות. אלא שבצדק דחה בית המשפט המחוזי טענה זו. ראשית, החוזר הותיר על כנו את המצב שקדם לו, אשר תואר בהוראת הביצוע כך: "לפי התקנות ההוצאה המותרת היא הסכום שהעובד הוציא אותן בפועל ולא מדובר בסכום גלובלי הניתן לעובד כניכוי". שנית, בהמשך המשפט אותו ציטטה המערערת מהחוזר הובהר כי "אם נוכח פ"ש כי המומחה לא הוציא אותן הוצאות (גורם אחר נשא בהן, כל הכנסת המומחה הועברה לחו"ל וכדומה) לא יתירן לניכוי". במילים אחרות, לא רק שהחוזר אינו מבסס את טענותיה של המערערת, יש בו כדי לתמוך בעמדת המשיב אשר אומצה על ידי בית המשפט המחוזי.
הוא הדין גם בנוגע לפסיקת בית המשפט המחוזי בעניין יילמזלר. באותו עניין – אשר עסק גם הוא בתקנות תושבי חוץ – נדחתה טענה דומה לזו שהועלתה על ידי המערערת בענייננו, תוך שהובהר כי ניכוי הוצאות הארוחות ייעשה בהתאם להוצאות שהוצאו בפועל. וכפי שנאמרו הדברים שם:
"מאופן התנהלותה וטיעוניה של המערערת עולה, כי לגישתה זכאי מומחה חוץ להפחית מהכנסתו הוצאת שהיה פטורה ממס בשיעור המקסימלי שנקבע מעת לעת ללא קשר להוצאה שהוציא בפועל, בבחינת הוצאה רעיונית או תיאורטית או 'הסדר ניכוי נורמטיבי'. איני מקבל גישה זו. אמנם אין בתקנות השהיה או בהוראות הביצוע שלעיל חובה להמציא לפקיד השומה מסמכים לאימות ההוצאות שהוציא מומחה חוץ על ארוחות, אולם ברור שבכך אין כדי לאיין את הדרישה הקבועה בסעיף 17 לפקודה ובתקנות השהיה לפיהן זכאי מומחה חוץ להפחית רק הוצאה שהוציא בפועל על ארוחות" (שם, פסקה 2).
נוכח דברים ברורים אלו, קשה לקבל את טענת המערערת לפיה מפסק הדין עולה כי "הכלל הוא כי התקנה דנה בסכום נורמטיבי ואילו היוצא מן הכלל הוא אותם מקרים בהם העובדות מוכיחות שהעובד לא 'הוציא מכיסו' את הוצאות המזון ומישהו אחר עמד בהוצאות אלו" (פסקה 13 לערעור; ההדגשות במקור). אמנם, בהמשך לדברים שצוטטו לעיל, ציין בית המשפט כי הסכום הנקוב בתקנה 2 לתקנות תושבי חוץ נועד למנוע עומס בירוקרטי בהוכחת סכומי הוצאות האוכל והשתייה, אך הובהר כי אין בכך כדי להתעלם מסכום ההוצאות שהוצאו בפועל. ודאי שאין בדברים אלה של בית המשפט כדי להביא למסקנה כי יש להתיר ניכוי אוטומטי של מלוא הסכום הנקוב בתקנה במנותק משאלת הוצאת ההוצאות בפועל. למותר לציין כי אף אם היה ניתן להסיק מדברי בית המשפט באותו עניין כי מדובר בסכום "נורמטיבי", לא היה בכך כדי לשנות מהמסקנה האמורה לעיל הנשענת על לשון התקנות. כל זאת אף מבלי להתייחס לבעייתיות הטמונה בהצעת המערערת, על פיה על דרך הכלל יוכר הסכום המקסימלי לניכוי, למעט במקרים החריגים שבהם יוכח אחרת. הצעה זו משמעותה הלכה למעשה היפוך נטל הראיה המוטל על כתפי הנישום, והעברתו לכתפי המשיב (ולעניין נטלי הראיה ראו: ע"א 5072/19 שווארמה א.ש. בע"מ נ' פקיד שומה חדרה (9.5.2021) והאסמכתאות שם). יתרה מכך, מדובר בהטלת נטל ראייתי בלתי אפשרי על המשיב, בהתחשב בכך שמלוא המידע והמסמכים בקשר להוצאות המחייה השונות מצויים מטבע הדברים בידי הנישום ולא בידי המשיב.
אוסיף גם כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה יש להעדיף פרשנות המקדמת את יעילות מערכת גביית המס ואת הוודאות באשר לנורמות הפיסקאליות. אכן, מדובר באינטרסים ציבוריים העומדים בבסיסם של דיני המס (עניין חכם, פסקה 25), אולם אין בכוחם כדי לגבור על לשונה הברורה של תקנה 1(2) לתקנות ספורטאי חוץ, ולפיה כאמור לא מדובר ב"סכום נורמטיבי" וקבוע מראש כי אם בניכוי הוצאות שהוצאו על ידי ספורטאי החוץ בפועל. ואם בעקרונות בסיסיים בדיני המס עסקינן, לא למותר להעיר כי דווקא האופן שבו מפרשת המערערת את תקנה 1(2) לתקנות סותר אינטרס חשוב לא פחות עליו עמדה באופן נחרץ בטענותיה לעניין ניכוי ההוצאות העודפות – עקרון מס האמת. לבסוף באשר לטענת המערערת לפיה במשך השנים פעלו רשויות המס באופן שלא נדרשה הצגת מסמכים לצורך ניכוי הוצאות ארוחות. המערערת טוענת כי לעניין זה הובאה מטעמה עדות רואה החשבון שלה ועדותו לא נסתרה. אלא שכפי שציין המשיב ובצדק, לפני בית המשפט המחוזי נשמעה גם עדותו של מפקח מס בכיר במשיב לפיה "תמיד" נדרשו קבוצות כדורגל אחרות להציג מסמכים וקבלות על הוצאותיהן (פרוטוקול הדיון מיום 6.5.2021, עמ' 14 שורות 27-23). בית המשפט קבע בפסק דינו כי מצא את עדותו של עד זה מהימנה, ואין כל מקום להתערבות ערכאת הערעור בממצא מעין זה (ראו למשל: ע"א 1609/16 חברת שי צמרות (אורנית) נ' מנהל מס ערך מוסף פתח תקוה, פסקה 46 (1.11.2018); ע"א 9019/16 מבאריקי נ' פקיד שומה נצרת, פסקה 20 (25.3.2018); ע"א 10704/05 לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה 6 (10.7.2008)). מכל מקום, כפי שציין בית המשפט המחוזי, אף אם בעבר רשות המסים שגתה ונהגה אחרת, אין להנציח טעות זו (ראו והשוו: עע"מ 3973/21 רשות מקרקעי ישראל נ' קחם חברה להשקעות בע"מ, פסקה 37 (20.12.2021); ע"א 4183/20 יציב נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה "גני תקוה", פסקה 53 (16.11.2022); ואף פסק הדין בעניין ע"מ (מחוזי-חי') 589/04 שחר נ' פקיד שומה חדרה, פסקה 30 (3.4.2012) אליו הפנתה המערערת). סיכומו של דבר, טענת המערערת באשר לקיומו של "סכום נורמטיבי" אינה עולה בקנה אחד עם הוראות הדין, ודינה להידחות. תקנה 1(2) לתקנות מאפשרת ניכוי הוצאות ארוחות אשר הוצאו בפועל על ידי ספורטאי החוץ עד לסכום המקסימלי הנקוב בה.
בשולי הדברים יוער כי שאלה נוספת הנובעת מההכרעה נוגעת לאופן שבו יש להוכיח את היקף הוצאות הארוחות. בעניין זה, רשמנו לפנינו את הודעת המשיב לפיה רשות המסים תפעל לגבש אמות מידה ביחס למסמכים הנדרשים לצורך הוכחת היקף ההוצאות היומיות בגין אכילה ושתייה לספורטאי חוץ, מקום שבו הם נושאים במימון האכילה והשתייה ולא הקבוצה. כל זאת מכאן ולהבא, באופן צופה פני עתיד. בנסיבות ענייננו בהן כאמור אין חולק כי לא הוצגה על ידי המערערת כל אסמכתא המעידה כי ההוצאות שנוכו אכן הוצאו על ידי ספורטאי החוץ או כי המערערת לא השתתפה במימון הארוחות שלהם, ואף לא אסמכתא ביחס לימי שהותם של הספורטאים בישראל בתקופות הרלוונטיות – אין בהודעת המשיב כדי למנוע את דחיית הערעור בעת הזו.
העובדות
המערערת היא עמותה העוסקת בהפעלת קבוצת כדורגל, המסווגת כמוסד ללא כוונת ריווח (מלכ"ר) כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975.
הערעור נסוב על שומות בצווים שהוציא המשיב למערערת ביחס לשנות המס 2016-2008. הצדדים חלוקים ביניהם בנוגע לשני רכיבים בצווים אלה: ניכוי הוצאות עודפות, וניכוי הוצאות אש"ל (אכילה, שתיה ולינה) לספורטאי חוץ. באשר להוצאות העודפות קבע המשיב בנימוקי הצווים כי הוצאות שהוציאה המערערת בגין "הוצאות שונות" וכן בגין "כיבודים אירוח ואירועים" אינן מותרות בניכוי, ועל כן חייב אותה לשלם מקדמה בשיעור של 90% מההוצאות האמורות בהתאם להוראות סעיף 181ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה). באשר לניכוי הוצאות האש"ל ציין המשיב כי חרף בקשתו לא הומצאו לו אסמכתאות בנוגע לפירוט מועדי השהייה של ספורטאי החוץ בישראל ובנוגע להוצאות אש"ל שהוצאו בפועל, ועל כן מדובר בהוצאות שאינן מותרות בניכוי. לפיכך חויבה המערערת להוסיף את הוצאות האש"ל שנתבעו בניכוי להכנסתם של הספורטאים; לנכות מס במקור בגין תוספת ההכנסה של הספורטאים בהתאם להוראות תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1998 (להלן: תקנות ספורטאי חוץ או התקנות); ולשלם מס שכר בגין סכומים אלו.
על השומות שהוציא המשיב הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי. באשר לרכיב ההוצאות העודפות היא טענה, בתמצית, כי מסרה אסמכתאות למכביר; כי מדובר בהוצאות לצרכי הפצת כרטיסים, פרסום, צילום המשחקים ככלי אימון לשיפור יכולת השחקנים והחזר ביטחונות, והן אינן נמנות על ההוצאות שבגינן היא מחויבת בתשלום מקדמה בשיעור של 90%; וכי הוצאות הכיבוד הכרחיות לפעילות השחקנים וצרכיהם ולפיכך אין לראות בהן כשימוש לרעה וכתשלומי שכר מוסווים אלא כהוצאות כרוכות של המועדון. באשר לרכיב ניכוי הוצאות האש"ל נטען כי המשיב שגה בהחלטתו שלא להכיר בהוצאות אלה מהטעם שלא הומצאו לו אסמכתאות, שכן הדבר אינו מתחייב על פי דין ודרישתו אף עומדת בסתירה לדרך שבה פועלים פקידי השומה במחוזות השונים דרך קבע.
ביום 24.4.2022 דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. לעניין ההוצאות העודפות נקבע כי המערערת העלתה לראשונה בסיכומיה טענה כי רכיב זה כולל הוצאות שונות שלא רק לצרכי כיבוד אלא גם לצרכי הפצת כרטיסים, פרסום, צילום ועוד. מכל מקום טענותיה בהקשר זה לא נתמכו בראיה כלשהי. בדומה לכך, גם טענות המערערת לגבי הוצאות הכיבוד והאירוח נטענו בעלמא, ולא הובא לעדות כל נציג מטעם המערערת שיכול היה לשפוך אור על התנהלותה. בכל מקרה, מדובר בהוצאות של דברי מאכל ומשקה הניתנים לשחקנים ולאורחים לפני משחק ולאחריו, ואין כל סיבה להבחין בין המערערת לבין כל מלכ"ר אחר המעניק לפעיליו או לאורחיו דברי מאכל ומשקה אשר אינם מוכרים כהוצאה. זאת כאשר העובדה שמדובר בפעילות בעצימות גופנית גבוהה אינה מהווה כשלעצמה נסיבה המצדיקה חריגה מהכלל.
באשר להוצאות האש"ל נקבע כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה לא קיימת בדין דרישה להגיש מסמכים המאמתים את ההוצאות כתנאי לניכויין. צוין, בתמצית, כי מלשונה של תקנה 1 לתקנות ספורטאי חוץ עולה אמנם כי הצגת קבלות אינה מהווה תנאי להתרת ניכוי הוצאות בגין ארוחות של ספורטאי חוץ, להבדיל מהוצאות לינה או דמי שכירות. עם זאת, אין פירוש הדבר כי מוקנית לספורטאי זכות אוטומטית לנכות מהכנסתו את הוצאות הארוחות, או כי המשיב אינו רשאי לדרוש אסמכתאות מקום בו הוא סבור כי יש בכך צורך. אימוץ טענת המערערת פירושו הלכה למעשה כי לא מדובר בהוצאה שניתן לנכותה מהכנסה אלא בפטור ממס, וחזקה על המחוקק כי אם רצה לפטור ספורטאי חוץ ממס בגין הכנסה כאמור, היה עושה כן במפורש. הודגש כי העובדה שהתקנות אינן מתנות את הניכוי בהגשת קבלות או מסמכים נותנת בידי המשיב מרחב פעולה, המאפשר לו למשל להסתפק בהצהרה של הספורטאי או המעסיק שלו כי ההוצאה הוצאה בפועל. אך אין בכך כאמור, כדי להביא למסקנה כי יש לנכות רכיב זה בכל מקרה, אף אם לא הוצא בפועל.
בית המשפט גם דחה את טענת המערערת לפיה רשויות המס נהגו מאז ומתמיד להכיר בניכוי המס בגין הוצאות האש"ל כאמור באופן אוטומטי. נקבע כי טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם חוזרים והוראות שפורסמו על ידי רשות המסים, כמו גם עם פסיקת בתי המשפט; וכי על פי עדות העד מטעם המשיב, שנמצאה מהימנה, גם קבוצות אחרות נדרשו להציג קבלות. מכל מקום נקבע כי גם אם בעבר טעתה רשות המס ונהגה באופן שונה, אין להנציח טעות זו. נוכח האמור, ומשעה שהמערערת לא הציגה כל אסמכתא באשר להוצאות שהוצאו על ידי ספורטאי החוץ בגין הארוחות, נקבע כי צדק המשיב שלא התיר את ניכויין.
ע"א 4603/22 הפועל ניר רמת השרון נ. פקיד שומה כפר סבא (28.06.2023)