המחוזי: חברת ביטוח הינה מוסד כספי חייב במס שכר ובמס רווח בתקופת הזנב

כבוד השופט הרי קירש פסק בבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו בעניין אליהו 1959 בע"מ (המערערת בשמה הקודם אליהו חברה לביטוח בע"מ להלן החברה) נ' פשמ"ג* מוסד כספי חייב במס שכר ובמס רווח לרבות על רווחי הון ממכירת עסקי ביטוח (למעט רווח ממימוש מניות לאסטרטגיה מיוחדת) עיצום כספי אינו מותר בניכוי להלן עיקרי הדברים:

רשיון המבטח בוטל רק בסוף יוני 2016; לעניין המיסוי בתקופת הזנב off run, המערערת נותרה מוסד כספי למרות שבתקופה זו היא לא שיווקה או הנפיקה פוליסות ביטוח חדשות. ככלל, החברה הייתה חייבת במס שכר וריווח בכל תקופות השומה הנדונות, וזאת "על פעילותה בישראל", כאמור סעיף 4(א) לחוק מע"מ.

סעיף 4(ב) לחוק מע"מ כן קובע כי מס שכר וריווח יוטל "באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק". המונח "ריווח" מוגדר בסעיף 1 לחוק. דומה כי הגדרה זו איננה מותירה מקום לספק כי רווחים הנובעים ממכירת נכסים קבועים – רווחי הון במושגי פקודת מס הכנסה – אכן כלולים במונח "ריווח" שבחוק מע"מ. הרי "ריווח" הוא בראש ובראשונה "הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה". לפי סעיף 1 לפקודה, "הכנסה חייבת" היא "הכנסה, לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". המונח "הכנסה" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3- בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". ובהתאם לסעיף 89(א) לפקודה, המצוי בחלק ה' לפקודה שעניינו "רווחי הון", "דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת, והכל בשינויים המחוייבים לפי הענין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה או חלק ה1". אם כן, מובהר בסעיף 89 לפקודה כי רווח הון הוא בבחינת הכנסה חייבת.

להשלמת התמונה יצויין כי המונח "ריווח הון" מוגדר בסעיף 88 לפקודה כדלקמן: "הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי", כאשר "תמורה", כהגדרתה שם, מתקבלת ממכירת "נכס", מונח שאף הוא מוגדר שם.
ואם נשוב להגדרת "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ, יש בה לפחות עוד שני סימנים שאין המונח האמור מוגבל להכנסה שוטפת "פירותית" המופקת ברגיל על ידי מוסד כספי: ראשית, המחוקק מצא לנכון למעט הכנסה שנוצרה עקב שינוי מבנה העומד בתנאי חלק ה2 לפקודה – הכנסה שבדרך כלל תהיה הונית בטיבה. שנית, המחוקק מצא לנכון להחזיר לתוך הגדרת "ריווח" הכנסה ממכירה או פדיון של יחידה בקרן נאמנות, אם ניתן לגבי הכנסה זו פטור ממס הכנסה. גם מכירה כזו תהיה הונית באופייה. דומה כי בספרות המקצועית קיימת תמימות דעים כי המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ מקיף גם רווחי הון: ראו נמדר, מס ערך מוסף, מהדורה חמישית, עמוד ,357 וכן פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, מהדורה שישית, עמוד :85 "לענייננו – הגדרת 'רווח' בחוק מע"מ – אין אפוא חשיבות לשאלה האם ההכנסה תסווג לצורך מס הכנסה כהכנסת קרן או פירות…". יתרה מזו, אך מתבקש שהמושג "ריווח" יכלול גם רווח שנוצר ממכירת נכס קבוע. כאמור, משטר מס השכר וריווח שנוצר עבור מוסדות כספיים נועד להיות מקביל לשיטת מיסוי הערך המוסף החלה על עוסקים. לפי החוק, עוסק חייב במס ערך מוסף על "עסקה", ולפי החלופה הראשונה שבהגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק, "עסקה" כוללת "מכירת ציוד". "ציוד" כולל כל "נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק" – קרי נכסי הון שהם בעלי זיקה לעסק. על כן, אם עוסק מתחייב במע"מ בגין מכירת נכסים קבועים המשמשים בעסקו, אזי אין סיבה שמוסד כספי לא יתחייב במס ריווח בשל מכירת נכסים המשמשים בניהול פעילותו.

לא נתקבלה טענת החברה כי, בשל האירועים והנסיבות שיפורטו – ובייחוד אלה הקשורים לביטול רשיונה כמבטח – היא חדלה להיות מוסד כספי והחבות שלה במס שכר וריווח אמורה הייתה להיפסק בסוף שנת 2012 נתקבלה טענת המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, שהוא האחראי לגביית המס האמור, החיוב במס שכר וריווח היה צריך להימשך עד אמצע שנת 2016 כתוצאה מכך, הוצאו למערערת שומות לשנים 2012 עד 2015 שהן מושא הערעורים הנדונים, לאחר שהשגותיה נדחו הגיע העניין לבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו.

במקום לערער על ההחלטה שדוחה את בקשתה לשינוי סיווג, היא הגישה ערעורים על השומות שהוצאו על ידי המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, ובמסגרת זו נטען בין השאר כי המערערת חדלה להיות מבטח ולכן אף חדלה להיות מוסד כספי.

• החברה נותרה "מוסד כספי" עד ליום 30.6.2016 על כן, ככלל, היה עליה לשלם מס שכר וריווח בגין כל התקופה הנדונה בערעורים אלה בסכום שעולה על 120 מיליון ש"ח (קרן);

החברה פעלה כ"מבטח", הן בענף ביטוח החיים והן בענף הביטוח הכללי, במשך עשרות שנים. החברה פעלה כחברת ביטוח מאז שנת 1965 וזאת בשמה הקודם "אליהו חברה לבטוח בע"מ". בתור "מבטח" ו-"מוסד כספי", היא הייתה חייבת במס שכר וריווח בהתאם לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975- ("חוק מע"מ"). פעילותה ומעמדה של החברה השתנו, כמתואר בהמשך, בפרק הזמן בין שנת 2012 ושנת 2016 לכל המאוחר היא חדלה להיות מבטח ומוסד כספי במחצית שנת 2016 החברה שילמה כ- 3.55 מיליארד ש"ח עבור מניות מגדל, כאשר מתוך סכום זה הלוואות בסכום כולל של 2.35 מיליארד ש"ח נתקבלו משני בנקים ישראלים.  הממונה על שוק ההון ביטוח וחיסכון חשש מניגודי עניינים ואינטרסים שייווצרו אם החברה עצמה תמשיך לעסוק בעסקי ביטוח בעודה בעלת שליטה במגדל. על כן נדרש ממנה לצאת מתחום הביטוח.

אבני הדרך המרכזיות בתהליך יציאת החברה מעסקי הביטוח:

• • ביום 29.10.2012 הושלמה העסקה לרכישת מניות מגדל מידי ג'נראלי;  ביום 1.11.2012 הפסיקה החברה להנפיק פוליסות ביטוח חיים חדשות;
  • ביום 1.1.2013 החברה מכרה להראל חברה לביטוח בע"מ את מכלול עסקיה בענף ביטוח החיים, וזאת תמורת 210 מיליון ש"ח; וכן הפסיקה להנפיק פוליסות חדשות במגזרי הביטוח הכללי השונים ביטוח רכב, רכוש, ואחריות. פוליסות חדשות בענפים אלה נמכרו ממועד זה ואילך על ידי מגדל.  יחד עם זאת, היא נותרה אחראית על פי אותן פוליסות ביטוח כללי שנמכרו על ידיה עד ליום 31.12.2012 – הן לגבי תביעות שנגעו לאירועים ביטוחיים שקרו לפני תום שנת 2012 והן לגבי תביעות שיוגשו בעתיד לגבי אירועים שיתרחשו עד לתום תקופת הביטוח במהלך שנת 2013 (הפוליסות בענפים אלה בדרך כלל מונפקות לתקופה של שנה אחת).
    המשך אחריות זו בכל הקשור לפוליסות קיימות נקראת בעגה של תעשיית הביטוח תקופת "off run "והיא תכונה להלן, לשם הנוחות, "תקופת הזנב". לדברי הממונה על שוק ההון היה צורך בביטול רישיון מיידי כאמור על מנת להימנע מדרישה להגדלת ההון העצמי של החברה  בהיקף עצום, עקב רכישת מגדל . במכתבו בשנת 2013 נקבע כי ביטול הרשיון ייכנס לתוקף ביום 31.12.2015. בהמשך נשלח מכתב ממונה הקובע כי הביטול ייכנס לתוקפו ביום 30.06.2016. הוחלט על ביטול רישיון לבקשתה בחודש פברואר 2013 עם הוצאת מכתב שריג. במועד זה התקבלה ההחלטה. אולם הובהר עוד קודם לכן כי יהיה עליה להחזיק ברשיון לאורך כל תקופת הזנב (מכתב מיום 9.9.2012 ראו סעיף 29 לעיל). מכתב שריג למעשה המשיך בקו זה וקבע כי הביטול ייכנס לתוקף רק בעתיד (בסוף שנת 2015). המשך תוקפו של הרשיון עד סיום תקופת הזנב אושרר במכתב הנוסף מיום 3.9.2014 (ראו סעיף 33 לעיל). ויתרה מזו, תוקף הרשיון אף הוארך במכתבה של הממונה מיום 20.12.2015 (ראו סעיף 34 לעיל). מדובר בהכרזה על החלטה בהווה להיעתר לבקשתה ולבטל את רישיונה בכפוף למילוי תנאים מתנאים שונים, כאשר הכניסה לתוקף נדחית, כאמור, למועד עתידי.

דומה כי היה חשוב לאגף, מסיבות ברורות ומוצדקות, לשמר בידיו סמכויות פיקוח מלאות על מעשיה של המערערת עד לחיסול הסופי של עיסוקיה בתחום הביטוח. כן דומה כי הוחלט להשיג כוח פיקוח זה באמצעות הותרת הרישיון על כנו במהלך תקופת הזנב – כפי שסעיף 63 לחוק הפיקוח מאפשר. הרי תקופת הזנב איננה אלא מצב מסחרי נתון בו לא מנפיקים פוליסות חדשות אך חייבים להמשיך "לשרת" את הפוליסות הקיימות ולטפל בתביעות על פי פוליסות מן העבר. לכאורה מצב עסקי זה יכול להתקיים, על פי נוסח חוק הפיקוח, הן כאשר רישיון המבטח נותר בתוקף והן כאשר הרישיון כבר בוטל.

אם כן, מה הרבותא בסעיף 23 המאפשר ביטול מיידי של רשיון המבטח והמשך תחולת סמכויות הפיקוח בתקופת הזנב? בהקשר זה יש לזכור כי ביטול רשיון עלול לנבוע מהפרות הוראות החוק או מחדלות פרעון – ראו סעיפים 22(א)(3), (3א), (4) (5) ו- (7) לחוק. או אז, הגנת ציבור הצרכנים עשויה לחייב ביטול הרשיון לאלתר. לעומת זאת, כאשר היציאה מעסקי הביטוח נעשית מרצון ובתיאום מלא בין המבטח ובין הממונה
וביטול הרשיון הוא לבקשת המבטח והשוו סעיפים 22(א)(1) ו- (2) לחוק – דומה כי אין צורך באזהרת הציבור כאמור וביטול מיידי איננו הכרחי. זה המקרה שניצב לפנינו. לדעתי המסר העולה מסדרת המכתבים מטעם אגף שוק ההון כמפורט בחלק ז' לעיל הוא שהאגף העדיף במקרה של המערערת להותיר רשיון המבטח בתוקף עד לתום תקופת הזנב ולא לבטלו קודם לכן.

יש אפוא לתהות אם ביטול לאלתר של הרשיון באמת יכול היה להוות פתרון קסם לבעיית ההון העצמי שנוצרה כתוצאה מרכישת מגדל. ומאידך, אם היה בסמכותו של הממונה להתנות על הוראות סעיף 23(א) וליצור חריג לכלל הגורף המצוי שם )במקרה של מבטח לשעבר(, אזי ייתכן שאותה סמכות קיימת בידי הממונה לגבי מבטח בעל רשיון תקף (למשל מכוח סעיף 35(ב) או מכוח הגדרת המונח "הון עצמי" שבתקנות ההון העצמי – "… בהתאם לתנאים ולשיעורים עליהם יורה המפקח"). אינני מתיימר לקבוע כי אכן בסמכותו של הממונה ליצור החרגה כאמור, אלא לא שוכנעתי, על רקע ההוראה הרחבה של סעיף 23(ב), כי ניתן ליצור החרגה אך ורק לגבי מבטח שרישיונו כבר בוטל. ויוזכר כי בהתאם לסעיף 63(ב))(1), אשר חל גם על מבטח שרשיונו טרם בוטל, ניתן "להוראות למבטח לפעול בדרך מסויימת בחיסול העסקים" –
ואף לנוכח הוראה גמישה זו מתעורר הספק אם אכן היה הכרח לבטל את רשיון המערערת לאלתר על מנת לפתור את בעיית ההון העצמי.

בדו"חות הכספיים של המערערת, לא ניתן כל גילוי ברור או בולט לכך שרשיונה כמבטח בוטל לאלתר, כטענתה היום. לא יכול להיות מקום למחלוקת כי ביטול רשיון אמור להיות אירוע מהותי ביותר עבור חברת ביטוח, והיינו מצפים לראות, כבר בתיאור עסקי החברה, ציון של עובדת שלילת הרשיון ) ויצויין בהקשר זה כי פרופ' שריג אף אישר בעדות כי אסור לתאגיד להיקרא "חברה לביטוח" אם אין בידיו רשיון מבטח תקף – עמוד ,80 שורה 22 עד שורה 30. אימוץ גישה לפיה מסמך רשמי שהוצא בשם מדינת ישראל יובן לפי מילותיו הברורות ולא בהתאם להסבר אחר שניתן לאחר מעשה – בהעדר נסיבות חריגות במיוחד – יקדם ערכים של יציבות וודאות, יתרום לכיבוד מעשי המינהל, ויעודד פקידי הרשות המבצעת לנסח את כתביהם בקפידה ובזהירות. במסגרת תקנות הפיקוח על עסקי ביטוח פרטי דין וחשבון, התשנ"ח 1998 כפי שחלו בתקופה הרלבנטית נקבע כי במאזן חברת ביטוח, בחלק ההתחייבויות, תופיע עתודה (התחייבויות בגין חוזי ביטוח) המחושבת על בסיס עקרונות אקטואריים לרבות בגין תביעות תלויות. בדו"ח הרווח והפסד, קיטון בעתודות הביטוח בתקופת הדיווח יביא למעשה לתוספת הכנסה, ואילו גידול בעתודות הביטוח יביא למעשה לתוספת הוצאה. פרמיות ביטוח מדווחות על בסיס מצטבר ויבואו לידי ביטוי כהכנסה בדו"ח הרווח והפסד בתקופה בה יסופק הכיסוי הביטוחי בגינו נגבות הפרמיות. תשלומים המשולמים למבוטחים על פי הפוליסות יירשמו כהוצאה בדו"ח הרווח והפסד.

כבוד השופט לא שוכנע כי יש לתת משקל של ממש לעובדה שהמערערת פרשה מיוזמתה בחודש נובמבר 2012 מארגונים שונים בענף הביטוח לרבות אגוד חברות הביטוח בישראל והתאגדות החברות לביטוח חיים בע"מ … החברּות בארגונים אלה איננה חובה ותאגיד שהוא בבחינת "מבטח" בר רשיון לפי חוק הפיקוח איננו חייב להישאר חבר בהם. על כן, הפרישה הוולונטרית מהארגונים האלה לקראת סוף שנת 2012 איננה מוכיחה ביטול רשיון המבטח בסמוך לאותו מועד

לכאורה משקבענו כי רשיון המבטח של המערערת בוטל רק במחצית שנת 2016 מתחייבת גם המסקנה כי היא נותרה "מוסד כספי" כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף עד לאותו מועד וראו את מערכת ההגדרות וההפניות המפורטת בחלק ב' לעיל.

אילו טענת המערערת הייתה מתקבלת ולא היינו רואים בה מוסד כספי בשנות השומה, היה נגרם עיוות כלכלי–פיסקלי קשה והפרה של עקרון ההקבלה, המוכר בדיני המס. ייתכן שבנסיבות מסוימות תוצאה בלתי סימטרית כזו תהיה בלתי נמנעת למשל בעקבות שינוי ברור בסיווגו של תאגיד; אולם ככל שקיים במקרה דנן ספק בסוגיית סיווגה של המערערת ואינני סבור כי יש ספק של ממש, אזי גם הרציונל הפיסקלי הנ"ל ראוי להילקח בחשבון כתמיכה נוספת בעמדת המשיב.

ובהקשר זה ייאמר כי ככלל, בדיני המס הפסקת התעסקות הנישום בעיסוק פלוני מביאה להחלתם של הסדרים מיוחדים שתכליתם "סגירת קצוות" והטלת שארית המס המגיע בגין אותו עיסוק – ראו לדוגמא סעיפים 3(ו) ו- 85(א)(1) לפקודת מס הכנסה וכן סעיף 137א לחוק מע"מ. אמנם אין הוראה דומה בנוגע לשארית רווחיה של חברה שמפסיקה להיות מוסד כספי, אולם נראה כי אי מיסוי רווח שנובע במישרין מהפעילות כמוסד כספי, רק בשל עיתוי צמיחתו, איננו עולה בקנה אחד עם העקרון העומד בבסיס ההוראות האמורות. הגעתי למסקנה שרשיונה של המערערת לא בוטל עד לסיום תקופת הזנב. מכיוון שכך, היא נותרה "מבטח" כל העת, וכתוצאה מכך, גם "מוסד כספי". אולם אוסיף שתי הערות – בבחינת למעלה מן צורך – אחת במישור חוק הפיקוח ואחת במישור חוק מס ערך מוסף.
לגבי חוק הפיקוח, ייתכן שאפשר לטעון כי המונח "מבטח" מקיף גם מבטח שרשיונו כבר בוטל אך הוא עדיין כפוף למשטר הפיקוח של הממונה מכוח הוראות סעיף .23 ההגדרה של "מבטח" בסעיף 1 לחוק הפיקוח היא "מי שקיבל רשיון מבטח ישראלי לפי סעיף 15(א)(1)…". אמת, לרוב משפט כגון זה יובן כמכוון למי שיש בידו – בהווה – רשיון מבטח. אולם ניתן לקרוא את הכתוב כחל על כל מי שקיבל (פעם) רשיון מבטח. הרי חוק
הפיקוח עצמו תוחם את תקופת המשך הפיקוח לגבי מי שרשיונו בוטל (דרך הוראות סעיף 23(א)) כך שאין חשש שהחוק יחול על תאגיד שבעבר הרחוק היה חברת ביטוח. ודוק: בניגוד לסעיף 23 שנוקט לשון "מי שרשיונו בוטל", סעיף 64 מזכיר בשלושה מקומות שונים בסעיפים קטנים (א), (ב) ו- (ג) "מבטח שרשיונו בוטל" – אולי כדי ללמד כי עצם ביטול הרשיון איננו מביא, מניה וביה, לשלילת תואר המבטח כל עוד משטר הפיקוח ממשיך לחול על אותו תאגיד דהיינו, כל עוד קיימות בידיו התחייבויות שניתנו למבוטחים. כאמור, אינני נדרש להשיב על שאלה זו לאור התוצאה אליה הגעתי.

וכעת הערה לגבי חוק מע"מ: כמפורט לעיל, סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "מוסד כספי" ככולל בין היתר "מבטח", והוא מגדיר "מבטח" כ"מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח…". לפיכך, אילו היינו מגיעים למסקנה כי המערערת חדלה להיות מבטח על פי חוק הפיקוח בתום שנת 2012 או בסמוך לכך, לכאורה הייתה מתחייבת המסקנה כי מאותו מועד היא הפסיקה להיות "מוסד כספי" לעניין המיסוי. ואכן יש נימוקים טובים התומכים בזיקה אוטומטית כאמור: אילו המנוח "מבטח" היה מוגדר באופן עצמאי בחוק מע"מ, ולא על דרך אימוץ ההגדרה בחוק הפיקוח, מפקחי רשות המסים היו נדרשים לעסוק במטריה שהם אינם בהכרח בקיאים בה (מהות
עסקי הביטוח ומאפייני תעשיית הביטוח). ההפניה הטכנית לכאורה מחוק מע"מ אל חוק הפיקוח עשויה להוסיף ודאות ופשטות: בדרך כלל לשאלת היות תאגיד "מבטח" על פי חוק הפיקוח תהיה תשובה פשוטה וזמינה (ולא כפי שאירע בתיק הנוכחי).
אולם יש להעיר כי לצד הפניה הפשוטה לכאורה לחוק הפיקוח, בחוק מע"מ קיימת הוראה אחרת שעשויה להוביל לבחינה מהותית יותר (וצורנית פחות) של הנסיבות – והכוונה היא לסעיף 58 המורה: "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר." משמע, ייתכן שבנסיבות המתאימות, גוף שאיננו נחשב "מבטח" על פי חוק הפיקוח כן ייחשב "מוסד כספי" לצורכי חוק מע"מ וזאת בשל תוכן ומהות פעילותו. והרי כל תכליתו של סעיף 23 לחוק הפיקוח היא להבטיח המשך הפיקוח עד לכלות ההתחייבויות כלפי המבוטחים, כך שאין זה מופרך לגרוס כי מהות הפעילות בתקופת הזנב נותרת פעילות של מוסד כספי (וראו דברי ההסבר לחקיקת חוק הפיקוח משנת 1981 בהצעות חוק ,1497 מיום ,1.12.1980 בעמוד 87). גם בעניין זה אינני נדרש להרחיב לנוכח התוצאה אליה הגעתי.

לעניין המיסוי בתקופת הזנב off run, המערערת נותרה מוסד כספי למרות שבתקופה זו היא לא שיווקה או הנפיקה פוליסות ביטוח חדשות. לפיכך, ככלל, המערערת הייתה חייבת במס שכר וריווח בכל תקופות השומה הנדונות, וזאת "על פעילותה בישראל", כאמור סעיף 4(א) לחוק מע"מ.

המונח "פעילות" כלל איננו מוגדר בחוק מע"מ והמחוקק לא נתן כל אינדיקציה להיקף תחולתו.

בנסיבות המקרה אין טעם למצות את הדיון בשאלת "מיהו הגוף המופקד על רישום הסיווג המע"מ ועל שינויו" ואסתפק במספר הערות קצרות. הרי מאז שנת 2005 "הנהלת המס" היא "בידי המנהל", וזאת מתוקף סעיף 107(א) לחוק מע"מ. "המס" מוגדר בסעיף 1 כ"מס ערך מוסף, מס שכר או מס שכר וריווח", ואילו "המנהל" הוא "המנהל כהגדרתו בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה", קרי, מנהל רשות המסים בישראל שהתמנה לפי סעיף 229 לפקודה. באופן
דומה, סמכות "הרישום מסוג שונה" בהתאם לסעיף 58 לחוק מע"מ, היא בידי "המנהל" – אותו מנהל, כפי שמדגישה המערערת. לפיכך, נסיונו של המשיב להבדיל בעניין זה בין "מנהל מע"מ" מצד אחד ובין "פקיד השומה" מצד שני  איננו נהיר. כפי שמנהל רשות המסים רשאי על פי סעיף 107(א) לחוק מע"מ להאציל לפשמ"ג סמכות לערוך שומות מס שכר וריווח, הוא רשאי להאציל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק. לכן הטיעון בפי פשמ"ג כי דה פקטו הוא נטול סמכות לדון בענייני סיווג מאבד חלק גדול ממשקלו כאשר דה יורה הוא יכול לקבל סמכות כזו לידיו (על פי החלטת המנהל).

לכאורה בנסיבות מסוימות עלולה להיווצר סתירה בין הכלל שנפסק בעניין אקוויטס הנ"ל ובין העקרון המושרש לפיו כי הרישום לצורכי מע"מ הוא דקלרטיבי בלבד.

• • ביום 30.9.2013 החברה מכרה למגדל נכס שכונה "חידושי תיק ביטוח כללי", כלומר אותה תשתית עסקית שמביאה לשימור לקוחות מדי שנה בשנה. מכירה זאת נעשתה תמורת 260 מיליון ש"ח. ביום 21.4.2016 ולקראת תום תקופת הזנב, החברה העבירה למגדל את יתרת זכויותיה וחובותיה בתחום הביטוח הכללי ויצאה באופן סופי מעיסוק זה.
  • בנוסף לכל האירועים הנ"ל, החברה מכרה ברווח מניות בנק לאומי לישראל בע"מ שהיו בידיה (כ- 3% מכלל מניות הבנק) וזאת בשלוש פעימות: אוקטובר 2012 מרץ 2013 ואוקטובר 2013. רק בבאור 1(ג) לדוחות הכספיים לשנת 2015 שנחתמו ביום 31.3.2016 נאמר לראשונה כי החברה מפסיקה לערוך את דוחותיה הכספיים לפי המתכונת של חברת ביטוח.
• החבות במס ריווח משתרעת גם על רווחי ההון שהופקו מעסקאות הראל מגדל שתוארו לעיל;
• בנסיבות המסוימות של המקרה, אין מקום להטיל מס ריווח על רווח ההון שהופק ממכירת מניות בנק לאומי;

אם נכס פלוני לא "שימש, משמש או נועד לשמש" בעריכת הפעילות של מוסד כספי כמוסד כספי, אזי אין הצדקה מיוחדת להטיל מס ריווח על הרווח שמופק ממכירתו.

אמנם ההחזקה במניות אלה תרמה, מן הסתם, לאיתנות הפיננסית הכללית של המערערת, אך ההחזקה לא הייתה קשורה כלל לעסקי הביטוח, וכאשר המערערת רכשה את מגדל היא אף נדרשה למכור את מניות הבנק.
לא נעלם מעיני כי ההסבר שניתן לעצם ההחזקה בחלק ממניות הבנק בידי המערערת, ולא בידי תאגיד אחר בקבוצה, היה נעוץ בחסכון במס הימנעות מהצורך לחלק דיבידנד לחברה משפחתית, אולם אין בשיקול זה כדי לשנות את התוצאה.

מדי שנה נחתם "הסכם מיסוי ענפי" בין פשמ"ג ובין התאחדות חברות לביטוח חיים בע"מ. ההסכם הענפי לשנה פלונית בדרך כלל מושתת על ההסכם לשנה הקודמת, תוך עריכת שינויים והתאמות ככל שאלה נדרשים.
אחת ההוראות הקבועות בהסכמים השנתיים קובעת כי בידי חברות ביטוח "… ההכנסות ממכירת ניירות ערך סחירים כמו גם מניירות ערך שאינם סחירים, נכסי נדל"ן וכו', הינן הכנסות עסקיות החייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה". כאשר מלל זה עמד להיכלל בהסכם הענפי השנתי לשנת המס 2008 (ההסכם נערך למפרע), הסתייגה המערערת, שהייתה אז עדיין חברה בהתאחדות. בעקבות הגשת ההסתייגות בכתב, התקיימה הישיבה בפשמ"ג שהוזכרה לעיל. בישיבה נטען כאמור כי החזקת מניות בנק לאומי היא "השקעה אסטרטגית מיוחדת". בעקבות השיחות בין הצדדים נחתם ההסכם הפרטני הנ"ל מאוגוסט .2010 על פי ההסכם, ככלל המערערת כן
מצטרפת להסכם הענפי לשנת 2008 אולם הוסכם שם בסעיף 4 על קיומו של חריג.

• עיצום כספי אין להתיר בניכוי הוצאה בשל תשלום עיצום כספי שהוטל על החברה.
  • עיצום כספי בסכום של כ- 1.7 מיליון ש"ח (לאחר שהוחלט להקטין את החיוב ב- .30% ) וזאת "עקב הפרת הוראות ממשל תאגידי".
  • העיצום בשל אי מינוי מנכ"ל הוא עניין עונשי (אם כי לא "פלילי") אותה הפרה היא מושא לעיצום כספי, ולא עונש מאסר או קנס. השינוי נומק  "הן לנוכח אופיין הטכני של הפרות אלה, הן לנוכח העובדה שהחומרה שבהן פחותה והן לנוכח מורכבות ההליך הפלילי הנדרש לשם הוכחתן" (הצעות חוק הממשלה ,541 ,18.10.2010 עמוד 162).
  • לא שוכנעתי מטיעון החברה כי במקרה דנן העיצום הכספי בשל אי מינוי מנכ"ל איננו נושא אופי עונשי. ראשית, ברור כי אין בעיצום בשל אי מינוי מנכ"ל כל היבט תרופתי, כלומר של "השבת המצב לקדמותו". הנזק שעלול להיגרם מהעדר מנכ"ל הוא מופשט ולא ניתן לכימות כספי והעיצום משולם לאוצר המדינה ואיננו מוסב, למשל, לטובת אותם גורמים שיכלו להיפגע מקיום ממשל תאגידי לקוי. שנית, ההליכים והשלבים הכרוכים בהטלת עיצום כספי בהתאם לחוק הפיקוח מעידים על רצינות הנושא ועל השאיפה לשמור על הזכויות ה"דיוניות" של הגורם המפר.
  • גובה העיצום הכספי חושב בהתאם לסכום הבסיסי הקבוע בחוק (450,000 ש"ח) בתוספת רכיב של 2% מן הסכום הבסיסי לכל יום בו נמשכה ההפרה.
  • תכלית העיצום היא כאמור "הרתעה וכפיית ציות"; ההרתעה נתפסת כחלק ממטרות הענישה. בפסקי דין דמארי ו-חיון הנ"ל הובהר כי על פי ההבנה הרווחת, עם מטרות הענישה נמנים גמול, הרתעה, מניעה ושיקום.
  • בשני המקרים מטרת השימוש במסלול העיצום זהה – אכיפה יעילה ומהירה לשם הגברת ההרתעה והציות (כאשר השימוש בסעיף 92א(ב) הוא חלופה להעמדה לדין פלילי ואין כפל ענישה – ראו סעיף 92י. לדעתי, הזיקה ההדוקה יותר של העיצום לפי סעיף 92א(ב) לתחום הפלילי איננה גורעת מהאופי העונשי גם של העיצום לפי סעיף 92א(א).
  • עיצום כספי, בנבדל מהקנס הפלילי המסורתי, איננו מוטל על פי החלטה שיפוטית אלא על פי החלטה של הרשות המבצעת, כמעשה מינהלי. כמו כן, אין בידי האזרח ברירה לבקש להישפט על מעשיו, כמו במקרה של עבירה מינהלית. ברע"א 1506/14 נטו משווקים פיננסיים סוכנות ביטוח בע"מ נ' הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון, ניתן ביום 13.7.2014 כבוד השופט רובינשטיין (כתוארו אז) ציין כי "… עיון בדברי ההסבר להצעות החוק מעלה, כי מטרת מנגנון העיצומים הכספיים, בחוק הביטוח ובחוק הייעוץ היא בראש ובראשונה הגברת יעילותם של הליכי האכיפה…" (מתוך סעיף י"ב לפסק הדין). בהמשך דבריו, הפנה השופט רובינשטיין לדברי ההסבר לחקיקת תיקון לחוק ההגבלים העסקיים שם הוטעם: "אכיפה באמצעות עיצומים כספיים הפכה בעשור האחרון לרווחת בחקיקה הישראלי, ובמיוחד בחוקים העוסקים בתחומים כלכליים. העיצום הכספי הוא אמצעי אכיפה רגולטורי יעיל ומהיר, המוטל על ידי הרשות המינהלית ומטרתו להביא להגברת הציות של ציבור המפוקחים. לנוכח העובדה שמדובר בהליך מינהלי, עשויה יעילותו
  • נמצא כי בעוד סעיף 119(א) לחוק החברות חל על חברה ציבורית בלבד (דהיינו, חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה), חוק הפיקוח מאמץ את חובת מינוי המנכ"ל לגבי כל מבטח – לרבות מבטח כגון המערערת דנן, שהייתה חברה פרטית.
  • אין כל מקום במסגרת ערעורי מס אלה לדון בתוקף המשפטי של הטלת העיצום הכספי על פי הוראות חוק הפיקוח ולא אידרש לנושא.
  • על מנת להכיר בסכום העיצום כהוצאה המותרת בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת, עליו לעבור שתי "מסננות" משפטיות:
    • הראשונה, שהסכום הוצא בייצור ההכנסה כנדרש לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה;
    • השנייה, שהתשלום איננו מהווה סנקציה עונשית שניכויה אסור על פי הלכה מחייבת ומושרשת.
    • הנטל לשכנע את בית המשפט כי ההוצאה עומדת במבחן כפול זה מוטל על החברה.
    • לא שוכנעתי כי תשלום העיצום הכספי עומד אפילו במבחן הראשון הנ"ל.
  • אין זה נהיר כיצד תשלום עיצום כספי שהוטל בשל אי מינוי מנכ"ל עשוי להיחשב כהוצאה "הכרוכה והשלובה" בתהליך הפקת ההכנסה של חברת ביטוח ואף לא חברת ביטוח בתקופת זנב. הרי העסקת מנכ"ל היא אכן חלק בלתי נפרד  מ"התהליך הטבעי של הפקת ההכנסה" ומ"מבנהו הטבעי של מקור ההכנסה". כאמור לעיל, חוק החברות אף מדגיש את חיוניות משרת המנכ"ל לעסקי הפירמה. אולם לא כך לגבי העדר העסקת מנכ"ל ותשלום הסנקציה הנובע ממחדל זה (אינני נדרש לדינן של הוצאות מסוגים אחרים שעשויות להיות קשורות להעדר מנכ"ל, למשל הוצאות שהוצאו בקשר לאיתורו של מנכ"ל חדש).
  • כאן הקשר העסקי הנדרש האינצידנטליות בין אי-העסקת מנכ"ל ובין ניהול פעילותה של חברת ביטוח נותר בגדר תעלומה. למעשה די בכך שהמערערת לא הרימה את נטל השכנוע המוטל עליה בהיבט זה כדי
    לחרוץ את גורל ניכוי ההוצאה. בכל זאת אפנה מיד למבחן השני.
• המשיב יערוך שומות מתוקנות בהתאם לעקרונות הנ"ל.

נסיבות המקרה הן ייחודיות וסוג האירוע – הפסקת פעילותה של חברת ביטוח וביטול רשיונה – איננו נפוץ.

* ע"מ 55757-01-18 אליהו 1959 בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ע"מ 39636-11-19 אליהו 1959 בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ע"מ 64770-06-19 אליהו 1959 בע"מ נ' למפעלים גדולים מיום 16 בנובמבר 2023.