בחודש אוקטובר 2021 ישראל הצטרפה להצהרה שריכז ארגון ה-OECD הכוללת הסכמה על עקרונות פרויקט מיסוי הכלכלה הדיגיטלית, יחד עם עוד מדינות.
בהתאם להודעת משרד האוצר משרד האוצר יפעל ליישום משטר מס מינימלי מקומי 15% (QDMTT) על תאגידים רב לאומיים החל משנת 2026, בהתאם לעקרונות רפורמת המיסוי הבינלאומי של ארגון ה-(OECD (Pillar 2
ההחלטה אומצה, בין היתר, על מנת למנוע תשלום מס של חברות תושבות ישראל במדינות זרות בגין הכנסה שהופקה בישראל. יחד עם זאת, הומלץ שבשלב זה לא יאומץ בישראל מנגנון של גביית מס נוסף בגין הכנסת חברות בקבוצה שאינן תושבות ישראל (IIR ו-UTPR). נושא זה ייבחן שוב לאחר שתעבור תקופה של יישום מנגנון ה-QDMTT בישראל.
מדינת ישראל מהווה מקור משיכה להשקעות רבות בתחום החדשנות וההייטק. משרד האוצר ימשיך לפעול לשימור האטרקטיביות של מדינת ישראל להשקעות, בשיתוף ובשיח עם התעשיה, המשקיעים, הארגונים המייצגים השונים ושאר בעלי העניין.
מיסוי הכלכלה הדיגיטלית הינו פרויקט משותף של ה-OECD וה-G20, המהווה את דרך פעולה 1 של פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), מניעת שחיקת בסיס המס והסטה של רווחים בקבוצות רב לאומיות. בפרויקט משתתפות מעל 140 מדינות (רשימת המדינות המשתתפות בעמוד האינטרנט של ה-OECD בנושא ה-BEPS).
תכנית ה-OECD למיסוי הכלכלה הדיגיטלית בנויה משני רבדים – Two Pillar Solution:
הרובד הראשון (פילאר 1 – Pillar 1) – עוסק במיסוי רווחי קבוצות רב לאומיות על ידי המדינות שלתושביהן הן נותנות שירותים או מספקים מוצרים, כאשר ניתן יהיה למסות חלק מרווחי קבוצות ענק אלה במדינות בהן הן פועלות גם אם לא מתקיימת נוכחות פיזית שלהן במדינה.
הרובד השני (פילאר 2 – Pillar 2) – מבקש למנוע תכנוני מס שמטרתם שחיקת בסיס המס או הסטת רווחים למקלטי מס ע"י קבוצות רב לאומיות ובכך לשים קץ לתופעת "המרוץ לתחתית" של מדינות בקביעת שיעורי המס, על ידי קביעת מס מינימלי של 15%.
פילאר 2
כלל ה-GLOBE
מטרת פילאר 2 היא להבטיח כי קבוצות רב לאומיות בעלות מחזור הכנסה גלובלי מאוחד של 750 מיליון אירו או יותר, ישלמו מס מינימלי אפקטיבי בשיעור של 15% (להלן: "שיעור המינימום") לפחות בכל מדינה שבה הן פועלות באמצעות החברות של הקבוצה. מטרה זו תושג על ידי השלמת המס של חברות הקבוצה שמשלמות מס בשיעור נמוך משיעור המינימום במדינות התושבות של חברות אחרות בקבוצה.
החרגות – לא יחול על ספנות בינלאומית.
שלושה מנגנונים ליישום פילאר 2
- מיסוי ברמת מדינת התושבות – – (Qualified Domestic Minimum Top Up Tax) QDMTT מדינת התושבות של חברה בקבוצה רב לאומית רשאית לקבוע, בדין הפנימי, הוראות לגביית השלמת המס, על מנת שמס זה ישולם לה ולא למדינה אחרת (ההוראות בדין הפנימי נדרשות לעמוד בקריטריונים שנקבעו על ידי ה-OECD).
- מיסוי על ידי חברה אם – Income Inclusion Rule) IIR – גביית השלמת המס ברמת חברת האם.
חברת האם תשלם את השלמת המס, בגין חברות הקבוצה שפועלות במדינה אחרת ובה הן משלמות מס אפקטיבי בשיעור נמוך משיעור המינימום, לרשויות המס של המדינה בה היא תושבת. באופן זה, ברמת הקבוצה הרב לאומית, המס האפקטיבי על חברות הקבוצה לא יפחת מ-15%. - מיסוי על ידי כלל החברות בקבוצה – Undertaxed Payments Rule) UTPR) – חל במצב שבו מנגנון ה-IIR לא חל באופן מלא, ובהתאם גביית המס מתבצעת באופן יחסי באמצעות החברות האחרות בקבוצה. כלומר, חברות אחרות בקבוצה הרב לאומית ישלמו לרשויות המס במדינה בה הן תושבות את השלמת המס ל-15% בגין חברות הקבוצה שפועלות במדינות שבהן הן משלמות מס בשיעור נמוך משיעור המינימום.
סכום השלמת המס יקבע בהתאם לכללי ה-GloBE שנקבעו ע"י ארגון ה-OECD (להלן: "הכללים"). הכללים פועלים לפי מספר עקרונות:
- כללי חשבונאות מקובלים – בסיס החישוב יהיה בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים (IFRS, US GAAP וכד'), עם התאמות לצרכי פילאר 2, ולא לפי דיני המס במדינה הנבחנת.
- איחוד כלל החברות במדינה הנבחנת – בחינת החברות יהיה לפי מדינה. כלומר, במדינה בה יש מספר חברות, החישוב יעשה במאוחד לכל החברות באותה מדינה.
- שיעור המס האפקטיבי – היחס שבין הוצאת המס לבין הרווח לצרכי פילאר 2 של הקבוצה במדינה מסוימת.
- הגנה להשקעה ברכוש קבוע והוצאות שכר (Substance-Based Income Exclusion – SBIE) – שיעור של כ-10% (השיעור יפחת על פני השנים) משווי הרכוש הקבוע המוחשי ומהוצאות שכר עובדים יינתן כהגנה מפני ההשלמה לשיעור מס המינימום. כלומר, בגין סכום זה לא תידרש השלמת מס, גם אם המס האפקטיבי במדינה הנבחנת נמוך משיעור המינימום.
- הרווח העודף – הרווח של כלל חברות הקבוצה הרב לאומית במדינה נבחנת, עם התאמות שנקבעו בכללים, ובניכוי ההגנה להשקעה ברכוש קבוע והוצאות שכר.
- השלמת מס על הרווח העודף – סכום השלמת המס יהיה המכפלה של הרווח העודף בשיעור המינימום, בניכוי שיעור המס האפקטיבי במדינה הנבחנת. השלמת מס תידרש רק במקרים בהם שיעור המס האפקטיבי במדינה הנבחנת נמוך משיעור המינימום.
כלל ה-STTR (Subject to tax rule)
בהתאם לכלל זה, מדינה מתפתחת (תוגדר בהתאם לנתוני הבנק העולמי – הכנסה לאומית גולמית – GNI) תהיה זכאית לדרוש תיקון לאמנה למניעת כפל מס, כך שתוכל להשלים את המס שהיא גובה (ניכוי מס במקור) בגין תשלומי ריבית, תמלוגים, דמי שכירות בשל שימוש בציוד ותשלומים מסוימים בעד שירותים, לשיעור של 9%, אם במדינת התושבות של מקבל התשלום המס על הכנסה זו נמוך משיעור של 9%.
כלל זה ייושם באמצעות הסכם MLI) Multilateral Instrument), או באמצעות פרוטוקול מתקן לאמנה.
מצ"ב הודעת משרד האוצר
אגף כלכלן ראשי מיסוי הכלכלה הדיגיטלית
OECD רשימת המדינות
להלן הודעת רשות המסים החלת כללי ה– Subject to Tax Rule (Pillar Two)"STTR" על חברות ישראליות
כללי ה-STTR לצד כללי ה-GloBE הם שני רכיבים של "פילאר 2" (2 Pillar), התוכנית המשותפת של מעל 140 מדינות בהובלת ה-OCED, שנועדה לטיפול באתגרי המס הנובעים מהתפתחות הכלכלה הדיגיטלית.
ביולי 2023 פורום המדינות המורחב בהובלת ארגון ה -OECD קיבל החלטה המחייבת את כלל המדינות החברות בפורום, להוסיף הוראה לאמנות המס שלהן עם מדינות מתפתחות אשר מחילה את כללי ה-"STTR", אם יתבקשו לעשות כן ע"י המדינה המתפתחת המתקשרת. ישראל חברה בפורום המדינות המורחב ומחויבת ליישום כללי ה-STTR והחלתן. לפיכך, צפוי שלפחות בחלק מאמנות המס תיווסף בשנים הקרובות הוראה כאמור. נכון למועד זה,
של ישראל עם מדינות מתפתחות בעולם (מדינה מתפתחת מוגדרת כמדינה שההכנסה הלאומית גולמית השנתית פר נפש שלה (GNI) היא עד 12,535$). המדינות המתפתחות אשר לישראל יש עמן אמנה ולגביהן קיים פוטנציאל להחלת הוראות ה-STTR הינן: אוזבקיסטן, אוקראינה, אזרבייג'ן, אלבניה, ארמניה, בלארוס, גיאורגיה, דרום אפריקה, הודו, מקסיקו, סרביה, פיליפינים, פנמה, סין, צפון מקדוניה, רומניה, רוסיה, תאילנד ותורכיה (להלן: "מדינה מתפתחת").
כללי ה – STTR מהווים נדבך נפרד ועצמאי של "פילאר 2", ולפיכך התחולה של כללי ה- STTR אינה תלויה בהחלה של כללי המיסוי המינימאלי (GloBE )בישראל, ומועדי התחילה של שני הנדבכים אינם תלויים זה בזה.
מדינות מתפתחות עמן חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, יהיו רשאיות לבקש שהוראת STTR תיווסף לאמנה. אנו צופים שיהיו מדינות אשר יבקשו להוסיף את ההוראה וישראל תהיה מחויבת להסכים ולפעול לתיקון האמנה. לתיקון כאמור, וכניסת ההוראה לתוקף, עשויה להיות השפעה על גובה המס של חברות שהן תושבות ישראל.
מצ"ב קישור לדוח ה-OECD המסביר את הוראות ה – STTR ופרשנותן: Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy-Subject to Tax Rule
השפעת ה -STTR על חברות שחייבות במס בישראל
חברות הנהנות מהטבות מס מכוח החוק לעידוד השקעות הון בישראל, התשי"ט 1959- (להלן: "חוק עידוד") עשויות להיות חשופות להוראת ה-STTR, אם תיווסף כסעיף חדש לאמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין מדינה מתפתחת. יובהר, כי ההוראה נוגעת גם לשירותים הניתנים על ידי חברות ישראליות לחברות קשורות זרות במדינות מתפתחות, בנסיבות בהן אין לחברות הישראליות מוסד קבע באותן מדינות, וכאשר בהתאם לדין הנוהג כיום לפי האמנות הקיימות, אין זכות מיסוי לאותן מדינות בגין ההכנסה הנובעת מאותם שירותים. במידה וסעיף ה -STTR יתווסף לאמנת המס הבילטרלית לבקשת מדינה מתפתחת, אזי החברה הישראלית תידרש להשלים את המס המשולם במדינה המתפתחת עבור ההכנסות הנכללות ב- "Income Covered "לשיעור של .9% בנוסף, החברה הישראלית תתחייב להגיש דוח על הכנסותיה בכל שנת מס במדינה המתפתחת שבה נצמחה ההכנסה. במסגרת הגשת הדוח השנתי במדינת המקור, תידרש החברה הישראלית לבצע חישוב מס בהתאם למנגנון ה-STTR בתום שנת המס השוטפת, ודוחותיה לצורך מס עשויים להיות נתונים לביקורת מס במדינת המקור.
על פי הוראות ה-STTR, מדינת התושבות של המקבל אינה חייבת לתת זיכוי מכוח האמנה בגין המסים הנוספים שיחולו במדינת המקור בשל סעיף ה-STTR. לפיכך, הוראת ה-STTR עשויה לגרום למס נוסף אשר אין בגינו זיכוי.
אימוץ סעיפי STTR באמנות המס של ישראל עם מדינות מתפתחות יכנס לתוקף לבקשת אותן מדינות, אם ירצו בכך.
ייתכן ויוטל מס על חברות תושבות ישראל במצבים מסוימים: חברה שחלות עליה הוראות חוק עידוד ויש לה הכנסות ממדינות מתפתחות הנכללות ב- Covered Income ושיעור המס בגינן בישראל הוא פחות מ9%- עלולה להתחייב במס נוסף. מובהר, כי השלמת מס ה-STTR תחול רק על סוגי הכנסות ששיעור המס החל עליהן בהתאם להוראות חוק עידוד כנוסחו הוא 7.5% (תוספת מס מרבית של 1.5%) או 6% (תוספת מס מרבית של 3%).
Covered Income
א. ריבית.
ב. תמלוגים.
ג. תשלומים עבור זכויות הפצה וכן עבור השימוש או הזכות לשימוש במוצר או שירות.
ד. תשלומי פרמיות על ביטוחים ועל ביטוחי משנה.
ה. דמי ערבות פיננסית או עמלה כספית אחרת.
ו. שכירות או תשלום אחר עבור השימוש או הזכות להשתמש בציוד תעשייתי מסחרי או מדעי.
ז. כל הכנסה אחרת שהתקבלה עבור הספקת שירותים.
הוראות ה-STTR אינן חלות על ריבית ותמלוגים הנובעים מהכנסות המיוחסות למוסד קבע, או על ריבית ותמלוגים המשולמים בגין חוב, זכות או נכס הקשורים באופן אפקטיבי למוסד קבע בהתאם לסעיפים 11(4) ו- 12)(3) לאמנת המודל ואינן חלות על סוגי ההכנסות המיוחסות למוסד קבע במדינת המקור בהתאם להוראות סעיף 7 לאמנת המודל.
הוראות ה-STTR אינו חל על הכנסה ממכירת טובין.
כללי ה -STTR קובעים שחברה שתחויב בתוספת מס מכוח הכללים האלה, תידרש גם להגיש דוח מס במדינת המקור ולדווח על הכנסה זו. המס הנוסף לפי ההוראה לא ינוכה במקור אלא ישולם במסגרת הגשת הדוח.
הוראות ה-STTR טרם נכנסו לאמנת מס כלשהיא עליה ישראל חתומה, יש להביא לידיעת הציבור את ההשלכות הצפויות מיישום הכללים לכשייכנסו לתוקף.