כבוד השופט בית המשפט המחוזי מרכז לוד שמואל בורשטיין א. עמית ושות' דחה ערעור חברה לבנין ופיתוח בע"מ (להלן- המערערת).
המערערת הינה חברה פרטית העוסקת בתחום הקבלנות, ובעת שנערכה השומה נשוא הערעור, הייתה רשומה כעוסק מורשה לצורך מס ערך מוסף. הבעלים והמנהל של המערערת בתקופה נשוא ההחלטה הוא מר אמין סלימאן (להלן: סלימאן). סלימאן עזב את הארץ מבלי שוב. נטען כי עזב את הארץ בשל איומים על חייו. מכל מקום, מאחר שלא התייצב לדיון, לא הגיש תצהיר ולא נחקר, לא הונחה בפני בית המשפט כל גרסה מטעמו.
נטען על ידי מנהל מע"מ חיפה (להלן – המשיב), כי המערערת ניכתה בשנת המס 2021 מס תשומות שלא כדין בגין התקשרותה עם שישה ספקים: מ. מגדל בניה ירוקה, קו ירוק ובניה בע"מ , דוריאן פרינד יזמות בע"מ, אבנו נאג'י פארס, ראפיד לעבודות בניה בע"מ וח.פ.ר מגדלים ומשקיעים (יקראו יחד הספקים). טענת המשיב היא כי הגורם שהוציא את החשבוניות לא היה רשאי להוציאן, וכי המערערת והספקים אינם הצדדים הנכונים לעסקה.כן נטען שהמערערת ניכתה בשנים 2018-2021 מס תשומות בגין תשומות שאינן מותרות בניכוי או מותרות בניכוי באופן חלקי בלבד (להלן: תשומות כלליות)
דיון והכרעה
המסגרת הנורמטיבית – המבחן האובייקטיבי והמבחן הסובייקטיבי
סעיף 38 (א) לחוק קובע כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין. חשבונית מס שהוצאה כדין ואשר מקבלה רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בה, היא חשבונית הממלאת אחר דרישות סעיף 47 לחוק ואחר דרישות תקנה 9 א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג – 1973 . הדרישה הינה שהחשבונית תוצא על ידי עוסק מורשה אשר זכאי להוציאה, ושכל הפרטים בה יהיו נכונים, לרבות תיאור השירות וזהות הצדדים לעסקה.
ההלכות בעניין זה ברורות וידועות והן מקדמת דנא. (ראו: ע"מ (מחוזי מרכז) 48652-4 10-12 תעשיות עוף והודו ברקת (2003) בע״מ נ' מנהל מע"מ רמלה (20.8.2017); ע"מ 5 21979-02-21 מנשירוב ירון נ' מנהל מע"מ – היחידה לפשיעה חמורה (16.9.2024). על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמתיים לעסקה, במובן זה שמוציא החשבונית צריך להיות מי שביצע בפועל את העבודה (ראו: ע"א 4069/03 8 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ פ"ד נט(5) 836 (2005) ( (להלן: עניין מ.א.ל.ר.ז). במצב שבו אין זהות בין מוציא החשבונית לבין מבצע העבודה בפועל, נחשבת החשבונית לפיקטיבית, ואין נפקא מינא אם מדובר בעסקה בדויה לגמרי, במובן זה שמאחורי הוצאת החשבונית לא עמדה כל עסקה, או שמא התקיימה עסקה אמיתית בין הצדדים, אלא שבמסגרתה "הושאלה" חשבונית מצד שלישי באופן פיקטיבי. כמו כן, נדרש שהסכומים הנקובים בחשבונית ישקפו את התמורה הנכונה והאמיתית בגין השירות או העבודה.
בפסיקה נקבע כי המבחן לניכוי מס תשומות הוא מבחן אובייקטיבי , לפיו די בעובדה כי החשבוניות אינן כדין כדי לשלול את זכאותו של עוסק, וכי רק במקרים חריגים יחול מבחן סובייקטיבי , לפיו אם יוכיח העוסק כי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבוניות הוצאו כדין, יותר לו ניכוין אף אם בפועל יימצא כי החשבוניות אינן כדין (ראו: עניין מ.א.ל.ר.ז; ע"א 375/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד 20 נג(3) 493 ( 1999 ) (להלן: "עניין סלע")). הודגש בפסיקה כי המבחן הסובייקטיבי הוא מבחן צר ומצומצם. (ראו: ע"א 10071/16 מנהל מס ערך מוסף – תל אביב 3 נ' טי.גי.די 22 הובלות בע"מ (9.5.2018) ; ע"א 32/18 חברת לון אורן אריזות 2005 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל-אביב 2 ( 20.6.21 .))
נטל ההוכחה
המערערת היא הנושאת בנטל השכנוע ונטל הבאת הראיות, שכן שאלת היות החשבוניות פיקטיביות אם לאו, היא שאלה עובדתית – לבר- פנקסית והמערערת היא בבחינת "המוציא מחברו", עת היא מבקשת לטעון כי המשיב עשה שימוש שלא כדין בסמכויותיו המנהליות (ראו: רע"א 36446/98 כ.ו.ע. נ' מנהל מע"מ (1.7.2003); ע"מ (מחוזי מרכז) 29-04-12 מוסטפא דרבאשי נ' מע"מ רמלה (30.6.15); ע"מ (מחוזי מרכז) 36606-1 02-11 אווזי שכונת התקווה (1997) ניהול מסעדות בע"מ נ' מע"מ רמלה (21.11.12). יתר על כן, במקרים מעין אלה, כלל המידע הרלוונטי להוכיח את העובדות הרלוונטיות נמצא בידי העוסק, שכן הוא זה שהתקשר עם הספקים, והוא זה אשר מחזיק, או אמור להחזיק, בחשבוניות, במסמכים ובספרים. לפיכך, העוסק הוא בעל הדין אשר בידו 5 האמצעים הטובים יותר להמציא את המסמכים והראיות המלמדים כי החשבוניות הוצאו כדין ומתעדות עסקאות אמת. גם מטעם זה ראוי להטיל עליו את נטל ההוכחה. משמע כי הטלת נטל ההוכחה לפתחה של המערערת מוצדקת אף מן הטעם כי 8 היא בעלת הידע ביחס לעובדות השנויות במחלוקת ולה גישה טובה יותר לראיות )ראו 9 ע"מ 15-03-48587 בסנינו גרופ (גמג) בע"מ נ' רשות המיסים (12.6.2018)).
שאלת תקינותן של החשבוניות מתעוררת גם נוכח היקף העסקאות בהן מדובר וחובותיה של המערערת כלפי הספקים. כעולה מחומר הראיות המערערת חבה לספקים סכומי כסף גבוהים המגיעים כדי מיליוני שקלים בגין עבודות שסופקו לה
לא מצאתי ממש בטענת המערערת לפיה העובדה שהמשיב לא נקט הליכים שומתיים כנגד מי מהספקים, מהווה אינדיקציה לכך שמדובר בגורמים אשר מוסמכים להפיק חשבוניות. המשיב הסביר כי מטעמי יעילות וחסכון במשאבים, הוחלט שלא לפעול כנגד עוסק שתיקו נסגר ולא מצאתי הסבר זה כבלתי סביר. לפיכך, אי נקיטת הליכי שומה כנגד הספקים שהוציאו את החשבוניות, אינה מלמדת כשלעצמה כי מדובר בחשבוניות תקינות. ככל שטענת המערערת בעניין אי נקיטת הליכים כנגד מפיצי החשבוניות היא לקיומה של "אכיפה סלקטיבית", הרי אף טענה זו אין בה כדי לשנות את התוצאה. גם אם נכון היה למצות את הדין עם הספקים, אין בכך כדי להכשיר ניכוי חשבוניות פיקטיביות, בוודאי כאשר המשיב נמנע מלהטיל על המערערת כפל מס אלא הסתפק בהוצאת שומת מס תשומות (ראו: ע׳׳מ 54624-01-19 גמא הוד שירותים ואחזקה בע"מ רשות המיסים (2021)).
בסופו של יום, כשאני נותן דעתי למכלול הראיות שעמדו בפניי, ולא פחות מכך – לחוסר הראייתי הממשי, הנובע מכך שבעל המניות ומנהל המערערת לא התייצב לדיון וגרסתו לא הוצגה ולא נבחנה, המסקנה העולה היא כי החשבוניות נשוא השומה הוצאו למראית עין בלבד, כשלא עמדה מאחוריהן עסקת אמת. לפיכך, המערערת לא עמדה במבחן האובייקטיבי ואין בפניי ראיה כי מדובר בחשבוניות תקינות.
למעלה מן הצורך יש להוסיף כי החשבוניות שנוכו על ידי המערערת אף אינן עומדות בדרישת סעיפים 9 ו- 9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מספר 2) התשל"ג- 1973 , שכן לא ניתן לדלות מהן פרטים אודות אותם עובדים שעל פי הנטען סופקו למערערת. כל שנרשם בחשבוניות הם פרטים כלליים אשר לא ניתן להבין מהם את טיב והיקף העבודות המתועדות בחשבוניות כיתוב כללי לא די בו לשם עמידה בדרישת הדין, ואף מחזק את המסקנה כי החשבוניות הוצאו שלא כדין.
משעה שהמערערת כשלה מלהוכיח כי החשבונות נשוא השומה הן חשבוניות תקינות המשקפות עסקת אמת, וממילא לא עמדה בתנאי המבחן האובייקטיבי, די בכך כדי לדחות את ערעורה.
תשומות כלליות
המערערת דרשה בשנים 2018-2021 מס תשומות בגין מספר הוצאות אשר נטען על ידי המשיב שהן אינן מותרות בניכוי או מותרות בניכוי חלקי. יאמר מיד כי המערערת לא הציגה כל נימוק התומך בעמדתה, מלבד הטענה לפיה מדובר "בהרחבת חזית". מאחר שבעיקרו של דבר טיעוני המשיב בעניין זה מבוססים על הוראות הדין, והם הוצגו בתצהירו של המשיב, הייתה למערערת הזדמנות להתייחס אליהם והיא בחרה שלא לעשות כן.
המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך כולל של 40,000 ש"ח, שישולמו בתוך 30 יום 1שאם לא כן יתווספו אליהם הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום ועד למועד תשלומם בפועל.
בית המשפט המחוזי מרכז לוד ע"מ 42455-11-22 א. עמית ושות' חברה לבנין ופיתוח בעמ נ' מע"מ / מכס – רשות המיסים כבוד השופט שמואל בורשטיין 30.01.2025