דיווח ותשלום מס על הכנסה בלתי חוקית
עת אפנה לדון בטענה בדבר ההתנגשות לכאורה, בין החובה לדווח על עיסוקו והכנסותיו של אברג'יל שמקורן בפעילות עבריינית, לבין זכותו להימנע מהפללה עצמית. על פניו, נראה שמדובר בטענה שובת לב. טבעי הדבר שנישום שהוא עבריין, לא יתנדב למסור מידע מרשיע ביחס לעצמו. אכן, נראה כי דיווח לרשויות מס הכנסה, ובמסגרתו פירוט כולל של ההכנסות לשנת המס, לרבות רווחים בלתי חוקיים, עומד בסתירה לזכותו של כל אזרח שלא להפליל עצמו. ואולם, בהתאם להלכה הנוהגת, קיימת חבות במס אף כאשר מקור ההכנסה נבע מפעילות בלתי חוקית – וגם הכנסות שמקורן בפעילות עבריינית, מחויבות בדיווח לפקיד השומה ותשלום מס בגינן, בדומה להכנסות שמקורן בפעילות חוקית (ראו למשל, ע"א 9283/04 צברי נ' פקיד שומה ת"א (9.11.2006); ע"פ 7593/08 ריטבלט נ' מדינת ישראל (1.9.2009)).
הלכה זו מקורה בלשון פקודת מס הכנסה, שאין בה הבחנה בין מקורות הכנסה חוקיים ומקורות הכנסה בלתי חוקיים. כך סעיף 2 לפקודה, המגדיר את מקורות ההכנסה שהפקודה חלה עליהם, לא מבחין בין פעילות כלכלית המתבצעת בהתאם לחוק, לבין פעילות כלכלית שהיא פעילות עבריינית (ראו: ניצה אורצקי, "מיסוי הכנסה בלתי חוקית" עיוני משפט יד 503, 504 (1989) (להלן: אורצקי)).
בפסיקה ובספרות המשפטית, ישנה כתיבה ענפה והתייחסות לתכלית שבגביית מס מפעילות שאופייה בלתי חוקי. בין התכליות ניתן למצוא את הרצון להימנע מהעדפה של נישומים עבריינים, שלא פועלים בהתאם לחוק, ולוודא ש"לא יצא חוטא נשכר" (ע"א 6077/20 פקיד שומה יחידה ארצית לשומה נ' חיון, פסקה 22 (29.5.2022); אהרן נמדר מס הכנסה (יסודות ועיקרים) 73 (מהדורה רביעית, 2013)).
טעם נוסף העומד בבסיס גישת הדין המצוי הוא שאין בכוונת המחוקק לפטור עבריינים ממס, זאת על מנת שלא לעודד את פעילותם האסורה:
"מבחינה משפטית, יש לחייב במס את מקבל ההכנסה הבלתי-חוקית, כדי שלא ייהנה מעדיפות על-פני אזרח שומר-חוק וכדי שלא יוציא עצמו לא רק מן המסגרת המחייבת של חוקי העונשין, אלא אף מגדר תחולתם של חוקי המס. מבחינה משפטית, יש לאכוף עליו הן את חוקי העונשין והן את חוקי המס, ומבחינה כלכלית, יש לחייבו במס מכוח קבלת הכנסה, ויהא אופיה אשר יהא." (אורצקי, עמ' 507).
למעשה, מדיניות שונה מזו הקיימת היום, ולפיה יינתן פטור מחבות מס למי שעוסק בפעילות בלתי חוקית – אינה מדיניות רצויה, מאחר ומפלה בין נישומים שומרי חוק ונישומים עבריינים, ומעודדת את פעולתם של האחרונים כאמור. (השוו: ע"א 471/03 אהרוני נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה, פ"ד נח 54, 61 (2004)).
סיכומו של עניין, הטלת מס הכנסה על רווחים שהופקו תוך ביצוע פעילות בלתי חוקית, מבוססת היטב במשפטנו, הן מבחינה לשונית – מאחר שאין כל הוראה בפקודה הפוטרת הכנסות לא חוקיות מתשלום מס בגינן; והן מבחינה תכליתית – למנוע אפליה לטובתם של נישומים המפרים את החוק.
ומשם – לכאן. בענייננו, סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה, שלפיו הורשע אברג'יל, קובע כך:
"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:
(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;
(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;
(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן" (ההדגשה הוספה – י.א.).
העבירה לפי סעיף זה, היא במעשה שמטרתו להקטין את נטל המס, באמצעים האסורים על פי החוק. החלופות הראשונות בסעיף עניינן במעשים קונקרטיים אסורים, והחלופה שבס"ק (5), הרלוונטית לענייננו, היא חלופת סל – שתכליתה להכניס לגדר העבירה כל מעשה או מחדל שיש בהם מרמה לצורך התחמקות ממס. לכן מדובר בהוראה בעלת "רקמה פתוחה" (ראו: ע"פ 10736/04 כהן נ' מדינת ישראל, פסקה 42 (26.9.2006)).
נמצאנו למדים, כי כל "מרמה, ערמה או תחבולה" שבה משתמש אדם כדי לגרום לרשויות מס הכנסה לשום את הכנסותיו בסכום נמוך מן המגיע – נכנסת לגדרו של סעיף 220(5) (ע"פ 109/72 מדינת ישראל נ' פז פ"ד כח(1) 93, 99 (1973)).
הנה כי כן, על פי סעיף 220(5) לפקודה, ניתן להרשיע בעבירות העלמת מס במרמה, מבלי להיות כבולים לאופן מסוים של מרמה. כך בנסיבות ענייננו, יש בהיעדרו של רישום חשבונאי בסיסי, ובהימנעות מניהול ספרים מצידו של אברג'יל – כהתנהלות במרמה.
לאחר שפרסתי את הבסיס החוקי לחובת הדיווח ולחיובו של אברג'יל במס, נשאלת השאלה, האם חובת הדיווח למס הכנסה הקבועה בפקודת המס, נסוגה מפני זכות החיסיון לאי הפללה עצמית, כפי שטוען אברג'יל בערעורו? האם ככלל, עומדת לנישום הזכות לחיסיון? או האם חובת המסירה של המידע על ההכנסות לרשויות המס גוברת על זכות היסוד של הפרט לחיסיון מפני הפללה עצמית? זו השאלה העומדת לפתחנו.
אפתח בהצגת הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית, המוקנית בדין לכל אדם (נחקר, חשוד, נאשם, או עד), והקבועה הן בסעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות), 1927 (העוסק בפטור מלהשיב לשאלות מפלילות בחקירת משטרה), והן בסעיף 47 לפקודת הראיות, הרלוונטי לענייננו:
"47. (א) אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה.
(ב) ביקש אדם להימנע ממסירת ראיה מחמת שהיא עשויה להפלילו כאמור בסעיף קטן (א) ובית המשפט דחה את הבקשה והראיה נמסרה, לא תוגש הראיה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה, אלא אם הסכים לכך.
(ג) […]"
סעיף 47(א) קובע את הכלל שלפיו אדם זכאי שלא למסור ראיה אם יש בה כדי להפלילו; וסעיף 47(ב) קובע חריג לכלל, שמאפשר לחייב אדם למסור ראיה שיש בה כדי להפלילו. מכוח סעיף זה רשאי בית המשפט לכפות על אדם מסירת ראיה גם אם היא עלולה להפלילו, תוך הגנה מפני השימוש בה נגדו (להרחבה ראו: ואקי, כרך ג' עמ' 1629-1620). כמו כן החיסיון מפני הפללה עצמית חל על כל הליך בו אדם מוסר ראיות בפני הרשויות, ולא רק על הליך בבית-משפט (ראו סעיף 52 לפקודת הראיות).
החיסיון מפני הפללה עצמית משקף את ההעדפה של ההגנה על הפרט, מפני הפללה, על פני הערך של חשיפת האמת, ומקורו במסורת היהודית שלפיה "אין אדם משים עצמו רשע". ההצדקה העיקרית לזכות זו נעוצה ברצון להימנע מלהעמיד אדם בדילמה שבה עליו לבחור בין נאמנותו לעצמו ורצונו הטבעי להימנע מהפללה עצמית, לבין מחויבויותיו המוסריות והמשפטיות לסייע לרשויות החוק לברר את האמת.
ויודגש, מדובר בחיסיון יחסי, המעניק לבית המשפט סמכות שבשיקול דעת. אין זו חסינות מוחלטת מפני מסירת ראיה או עדות, זהו חיסיון מסויג המבטיח את הזכות לאי הפללה עצמית (ראו: בג"ץ 6319/95 חכמי נ' שופטת בית משפט השלום בתל-אביב-יפו, פ"ד נא(3) 750, 764 (1997). היותו של החיסיון יחסי, מאפשר לערוך איזון ראוי בין התכלית להגן על זכותו של כל אדם שלא להפליל עצמו, לבין האינטרס המונח על הכף בהליך שבו מדובר. ובנסיבות ענייננו הליך הדיווח בפני שלטונות המס.
השאלה אם חוק, המחייב את האזרח למסור לרשויות מידע, מסמכים או דו״חות בעניינים המוגדרים בחוק, מחייב את האזרח להפליל את עצמו, או אם משאיר לו פתח לתבוע את זכותו לאי הפללה עצמית, היא, בהעדר הוראה מפורשת, שאלה של פרשנות חוקית (ראו: ע"פ 242/63 קריתי נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(3) 477, 482 (1964) (להלן: עניין קריתי); ע"פ 196/85 זילברברג נ' מדינת ישראל, פ"ד מד(4) 485 (1990); דנ"פ 3898/90 זילברברג נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 24 (1992)).
ואכן, ישנם מצבים שבהם לא יחול החיסיון עקב חובות גילוי או דיווח שנקבעו בדין, שלא מסויגות בשל החיסיון. במקרים אלה, המחוקק ביכר את האינטרס בדבר מסירת כל המידע הרלוונטי בפני הרשות, על פני האינטרסים עליהם מגנה הזכות מפני אי הפללה עצמית. כך למשל בסעיפים 135 ו-135א לפקודת מס הכנסה; כך בסעיף 11 לחוק מבקר המדינה, התשי"ח – 1958 [נוסח משולב]; כך בסעיף 30(ב) לפקודת פשיטת רגל [נוסח חדש], התש"ם – 1980 ועוד.
בפסיקת בית משפט זה נקבע, לא אחת, כי הזכות לחיסיון מפני הפללה עצמית נסוגה מפני אינטרסים שונים הגוברים עליה. בהקשר לחובה למסור הצהרת הון לרשויות המס, נקבע כי החיסיון מפני הפללה עצמית אינו חל על "רישומים שהחוק דורש מהאזרח לעשותם". במקרה זה, זכות חיסיון לא תצדיק סירוב להיענות לדרישה, אפילו תתגלה אגב כך עבירה פלילית (ראו: עניין קריתי, עמ' 501; ע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' זיידל, פ"ד כח(2) 19, 24-23 (1974)).
בפסיקה השתרשה הגישה, שכאשר החובה לספק מידע ומסמכים מעוגנת בחוק, ובהיעדר הוראת חוק מפורשת המאפשרת את קיומה של זכות החיסיון מפני הפללה עצמית, החוק כופה על הנישום לענות על כל שאלה ולספק כל מידע או מסמך, גם אם הוא עלול להוביל בכך להפללתו (ראו: ע"פ 725/97 קלקודה נ' הרשות לפיקוח חקלאי, פ"ד נב(1) 749 (1998)).
עינינו הרואות, כי מהחוק ומהפסיקה עולה שדיני המס והאינטרס הציבורי, גוברים על זכותו של הנישום שלא להפליל את עצמו.
זאת ועוד, ראוי לציין כי הוראת סעיף 47(ב) לפקודה, המעניקה לבית המשפט את האפשרות לכפות על אדם מסירת ראיה גם אם היא עלולה להפלילו – קדמה לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, והיא אינה מתבטלת מפניו, זאת בשל ההוראה בדבר שמירת הדינים הקבועה בסעיף 10 לחוק-היסוד.
ויודגש, חרף העובדה שהזכות לאי הפללה עצמית לא עוגנה בחוק יסוד בישראל (על אף שנעשו מספר ניסיונות לעשות כן), יש הצדקה להשקפה כי זכות זו נגזרת מכבוד האדם, ועל כן מדובר בזכות חוקתית (אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שלישי – פרשנות חוקתית 433 (1994)).
עם זאת, יש לזכור, כי הזכות לחיסיון מפני הפללה עצמית אינה זכות-על, ולכן חוק מן המניין יכול שישלול אותה מפורשות, או מכללא, בתחומיו, כפי שפירטתי לעיל.
בנוסף, אף אם נקבל את טענת הסניגור, ונצא מנקודת הנחה כי הזכות מפני הפללה עצמית היא זכות חוקתית, אין הדבר מצביע על כך שמדובר בזכות מוחלטת. ניתן לפגוע בזכותו של אדם לאי הפללה עצמית, מכוח חוק המקיים את מבחניה של פיסקת ההגבלה הקבועה בסעיף 8 לחוק-היסוד. בענייננו, אין בפי סניגורו של אברג'יל טענה כי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה לא צולח את מבחניה של פסקת ההגבלה, ולכן, דיון זה חורג ממסגרת הערעור שלפנינו.
לפיכך, ובהתאם לכל האמור לעיל, הוכח כי בנסיבות ענייננו, זכות החיסיון נסוגה מכוח חובת גילוי סטטוטורית, שנקבעה בפקודת מס הכנסה כאמור, וטענת אברג'יל בערעורו כי הוראת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו גוברת על הוראת פקודת מס הכנסה – דינה להידחות.
אשר על כן, הגעתי למסקנה כי יש להותיר את הרשעת אברג'יל בעבירת המס במסגרת אישום זה – על כנה, וכך אציע לחבריי לעשות.
עדות עד מדינה
אציג להלן את הוראת החוק וההלכה הנוהגת ביחס לדרישת הסיוע הקמה בעניינה של עדות עד מדינה. הלכה זו תמשיך ותלווה אותנו בסקירת האישומים שבהם הורשעו המערערים האחרים בפרשה מושא הערעורים שבפנינו. סעיף 54א(א) לפקודת הראיות הנושא את הכותרת "הכרעה על-פי עדות יחידה במשפט פלילי" מורה אותנו כך:
"54א. (א) בית המשפט לא ירשיע נאשם על סמך עדותו היחידה של שותפו לעבירה, אלא אם מצא בחומר הראיות דבר לחיזוקה; ואולם אם היה השותף עד מדינה – טעונה עדותו סיוע; לענין זה, "עד מדינה" – שותף לאותה עבירה המעיד מטעם התביעה לאחר שניתנה או שהובטחה לו טובת הנאה" (ההדגשות הוספו – י.א.).
כידוע, מהימנותו של עד מדינה נתפסת כחשודה, שכן היא מעוררת חשש שעד זה יגלגל את האשמה על שותפו, או לכל הפחות יקטין את חלקו כדי להתחמק מאימת הדין בתמורה לטובת הנאה (יניב ואקי דיני ראיות כרך ג 1474 (2021) (להלן: ואקי)).
מהוראת החוק עולה כי המחוקק הציב דרישה של תוספת ראייתית מסוג סיוע לצורך הרשעה על סמך עדותו של עד מדינה. דרישה זו מטרתה לתת מענה לחששות הגלומים בעדותו של עד מסוג זה (ראו למשל, ע"פ 3197/07 עיאט נ' מדינת ישראל, פסקה ח' (26.11.2007); ע"פ 4456/14 קלנר נ' מדינת ישראל, פסקה 44 (29.12.2015)).
ואדגיש, ראייה מסוג "סיוע" על פי טיבה היא תוספת ראייתית משמעותית יותר מהתוספות הראייתיות האחרות במשפט הפלילי, שכן ראייה זו חייבת להתייחס לעבירה עצמה, ולא לאמינותה של העדות בלבד (ראו: ע"פ 9608/11 מדינת ישראל נ' פלוני, פסקה 12 (7.7.2014)).
בנוסף, ראיית הסיוע לא רק מאמתת את העדות העיקרית, אלא מסבכת את הנאשם בביצוע העבירה המיוחסת לו (ראו: ע"פ 295/10 פלוני נ' מדינת ישראל, פסקה 30 (2.4.2012); יעקב קדמי על הראיות חלק ראשון – הדין בראי הפסיקה 184 (2009)).
בהקשר זה, הפסיקה קבעה שעל ראיית הסיוע לעמוד בשלושה תנאים מצטברים: האחד, על הראיה להיות נפרדת ועצמאית מן העדות הטעונה סיוע; השני, עליה להתייחס לנקודה ממשית השנויה במחלוקת בין הצדדים; השלישי, על הראיה המסייעת לסבך את הנאשם באחריות לביצוע העבירה (ראו למשל, ע"פ 4649/01 אסולין נ' מדינת ישראל, פ"ד נו(1) 616, 622 (2001); ע"פ 5002/09 מדינת ישראל נ' ז'אנו (2.12.2010); ע"פ 1361/10 מדינת ישראל נ' זגורי, עמ' 70 (2.6.2011)).
הדעת נותנת כי אין זה סביר להפוך את העבריין העיקרי לעד מדינה שיעיד נגד שותפיו הזוטרים יותר. ואכן, כפי שנטען בפנינו, המדינה לא נוהגת לחתום הסכם עד מדינה עם העבריין הבכיר בפרשה, או עם ראש הכנופיה העבריינית. ואולם, במקרים חריגים נלקח בחשבון גם הסכם עם מבצע עיקרי, וזאת "ככל שישנם שיקולים מיוחדים המצדיקים זאת, כגון איכות המידע, כמותו, האפשרות לפענח באמצעותו פרשיות חמורות ולהעמיד לדין שורה של עבריינים שהם מבצעים עיקריים" ("עד מדינה" הנחיות היועץ המשפטי לממשלה 4.2201, סעיף 2(ד) (30.8.2005)).
גם הפסיקה הכירה בנסיבות המצדיקות עריכת הסכם עד מדינה, על אף שהעד מבצע עיקרי. כך במקרים בהם הדבר אִפשר לתביעה "לפענח שורה ארוכה של עבירות קשות וחמורות אשר בוצעו על ידי שורה של אנשים" (בג"צ 4085/03 תורק נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 4 (16.6.2003) (להלן: עניין תורק); ראו גם ע"פ 5975/14 אגבריה נ' מדינת ישראל (31.12.2015)).
לאור זאת, אין לומר כי בענייננו החלטתה של המדינה לחתום על הסכם עד מדינה – לא סבירה או שמצדיקה את התערבותו של בית משפט זה. כריתת הסכמי עד מדינה עם מעורבים בביצוע הפשע הוא מהלך שמבצעת המדינה כרשות מנהלית. מכאן גם נובע היקף התערבותו המוגבל של בית משפט זה בשיקוליה של המשיבה בגיוס העדים. כבר נפסק, לא אחת, כי לתביעה ישנו מרחב פעולה ממשי בנושאים אלו (ראו גם: בג"צ 4085/03 תורק נ' היועץ המשפטי לממשלה (16.6.2003); בג"צ 6410/14 התנועה למען איכות השלטון בישראל נ' פרקליט המדינה (4.2.2015)).
אטעים כי הלכה זו תקפה הן בבית משפט זה בשבתו כבג"צ, והן כאשר הסכם עד מדינה נתקף באופן עקיף במסגרת ערעור, כבענייננו (ראו גם: ע"פ 486/16 שירזי נ' מדינת ישראל, פסקה 24 (13.9.2018); ע"פ 5975/14 אגבריה נ' מדינת ישראל (31.12.2015)).
שיחת טלפון לעורך דין פלילי אינה ראיה מפלילה
ישאל השואל, האם שיחת טלפון לעורך-דין על מנת להתייעץ עמו יכולה לשמש כראיית סיוע לדברי עד מדינה, ולמעשה לשמש לחובתו של נאשם?
להשקפתי, קביעתו של בית המשפט המחוזי בענייננו, לפיה שיחות הטלפון שעמוס ביצע אל עו"ד נהרי משמשות סיוע לעדות ה.צ – מוקשית בעיני ואף מרחיקה לכת. יש קושי מהותי לראות ב"שיחות לקבלת יעוץ משפטי" – כראיה מסבכת בפלילים, וביתר שאת, ששיוכן של אותן שיחות נקשר לנושא ספציפי, בעוד שמהותן ותוכנן אינו ידוע כלל. גישה לפיה התקשרות נאשם לעורך דין פלילי עלולה לשמש סיוע לעדות מפלילה נגדו – אינה חפה מקשיים, ולא ניתן להתעלם מהשלכותיה על הפגיעה בתקשורת החופשית שבין עורך דין ללקוחותיו. הרי אין זה מתקבל על הדעת ששכירת שירותיו של סניגור פלילי, תהפוך את עצם ההתקשרות עם אותו עורך-דין לראיה מפלילה לביצועה של עבירה פלילית.
אין העמדה לדין פעמיים על אותו מעשה
כלל יסוד בהליך הפלילי בישראל, בהתאם להוראת סעיף זה, כי אין מעמידים אדם לדין על מעשה שהוא זוכה או הורשע ממנו בעבר. התכלית המונחת ביסוד הוראת הסעיף עניינה בשמירה על עקרון סופיות הדיון, ובנימוק כי לא ראוי להטיל על נאשם כפל עונשים בגין אותו המעשה (ראו: מ"ח 4434/04 שוויקי נ' מדינת ישראל, תק-על 04(2) 2771 (2004); ע"פ 132/57 נכט נ' היועץ המשפטי לממשלה פ"ד יא(3) 1544, 1553 (1957) (להלן: עניין נכט)).
סעיף 5 מתנה את החלתו במניעת הליך פלילי נוסף, בקיומו של פסק דין מרשיע או מזכה ביחס לנאשם, ונועד להגן על זכויות הנאשם מפני העמדתו לדין יותר מפעם אחת בגין אותו מעשה עבירה. לשם כך, על בית המשפט לבחון האם מדובר באותו "מעשה".
בפסיקה נקבע כי לשם בחינת זהות המעשה, יש להשוות את היסודות העובדתיים הדרושים להשלמת העבירה. במילים אחרות, התנאי לקבלת טענה "כבר הורשעתי", הוא זהות המעשה הפיזי (ראו: עניין נכט, שם; ע"פ 244/73 רבר נ' מדינת ישראל, פ"ד כח(1) 798 (1974); ע"פ 450/77 בעל טכסא נ' מדינת ישראל, פ"ד לב(2) 152 (1978); ע"פ 159/66 טובול נ' מדינת ישראל, פד"י כ(2) 673, 676 (1966)).
סעיף 9(א) לחוק העונשין מבטא את העיקרון לפיו תחולת דיני העונשין של ישראל לא נסוגה מפני מעשה בית דין זר, אלא אם נקבע אחרת בחוק: "תחולת דיני העונשין של ישראל, לרבות לענין עבירת-חוץ, אינה מסויגת על ידי דין זר או מעשה בית דין זר, אלא אם כן נקבע אחרת בחוק."
הטעם העומד ביסוד גישת המשפט בישראל, נובע מעקרון ריבונות המדינה, לפיו נורמות המשפט הפלילי שבחוקי המדינה חלות בשטחה, על מנת לשלוט על המתרחש בתחומה. בפסיקה נקבע, לא אחת, כי תפיסת הריבונות לא מתיישבת עם חיובה של מדינה להימנע מאכיפת הדין הפלילי בשטחה כלפי נאשם שהפר את חוקיה, בנימוק שכבר נשפט על אותו מעשה בידי מדינה אחרת, על פי חוקיה שלה (ע"פ 8010/07 חזיזה נ' מדינת ישראל, פסקה 43 (2009) (להלן: עניין חזיזה); לגישת המשפט המקומי, לפיה המחוקק רשאי להתוות את גבולות הדין כרצונו, מבלי להתחשב במגבלות של דין זר, ראו: ע"פ 9334/08 עלי נ' מדינת ישראל (2011); ע"פ 2375/15 מדינת ישראל נ' נס (2018)).
יפים לענייננו דבריו של פרופ' פלר בספרו: "גם הנימוק שהאדם כבר נשפט על אותה עבירה במדינה אחרת וזוכה, או הורשע בה ואף נשא את העונש שהוטל עליו, כלומר טענת מעשה בית דין זר, גם היא תידחה במקרה של תחולה טריטוריאלית של הנורמה הפלילית של המדינה, כי אין מדינה מוכנה להחיל דין זר על עבירה שבוצעה בתוך שטחה, ואין היא חייבת לסמוך את ידיה על מעשה בית דין נוכרי, כאשר הפרת הנורמה הפלילית של המדינה ארעה בתוך שטח ריבונותה […]" (ש"ז פלר, יסודות בדיני עונשין כרך א 269 (תשמ"ד)).
חיזוק למצב משפטי זה ניתן למצוא בהוראות חוק מסוימות, שבהן נקבע, באופן פוזיטיבי, כי ביחס אליהן נאשם לא יועמד לדין בישראל, אם כבר יש פסק דין של מדינה אחרת (כך בסעיף 38(ה) לפקודת הסמים המסוכנים (נוסח חדש), התשל"ג-1973; ובסעיף 10 לחוק העונשין). מכך ניתן ללמוד כי בישראל נדרשות הוראות חיקוק ספציפיות כדי שפסק-דין של מדינה אחרת ימנע הגשת האישום גם בישראל, ובהיעדרן – לטענת "כבר נשפטתי" כפי שטען אברג'יל בערעורו, אין נפקות בענייננו (ראו גם עניין חזיזה, פסקה 46).
מחוזי תל אביב יפו – ע"מ 61186-02-24 נתנאל נ' פקיד שומה חולון (10.4.2024)
הנאשם עסק בפועל, באופן שיטתי ונרחב למדי, בקנייה ובמכירה של מטבעות ביטקוין, בעסקאות שהיקף כל אחת עשרות אלפי שקלים ואף מאות אלפי שקלים לעסקה, וזאת כאמור בהיקף כולל של כשלושה מיליון ₪ במשך כעשרה חודשים בלבד. על כן, יש לדחות את טענות ההגנה כי "הנאשם לא עסק בעניין זה באופן שיטתי", כפי שנטען עוד בסעיף 4 למענה, או את הטענה כי מדובר היה בעיסוק משני וצדדי כתחביב גרידא ולא כעסק.כמו כן, יש לדחות את טענת ההגנה כי מדובר היה ב"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" שאינה חייבת בדיווח; זאת, מכיוון שבפועל, כאמור, לא היה מדובר בעסקאות אקראיות בודדות או נקודתיות, כי אם בעסקאות רבות ותכופות למדי ובהיקפים כספיים גבוהים – אשר הגיעו לכדי עסק, כפי שיובהר להלן.
אין מחלוקת כי המבחנים לניהול עסק, שנקבעו בפסיקה, אשר חלים בסוגיית המיסוי הן במישור האזרחי והן במישור הפלילי, הם: טיב הנכס; תדירות הפעילות; היקף הפעילות; מבחן המימון; מבחן הבקיאות; מבחן ארגון הפעילות והשליטה האקטיבית; מבחן ההבשלה וההשבחה; תקופת ההחזקה; ומבחן הנסיבות שהוא "מבחן גג".
בניגוד לטענת הנאשם ולחוות הדעת של מומחי ההגנה שלפיהן הנאשם כלל לא ניהל עסק, הוכח מעבר לספק סביר כי הנאשם ניהל עסק של מסחר ב-ביטקוין, כעמדת המאשימה וכפי שנטען בעובדות האישום הראשון בכתב האישום. זאת, בין היתר ובעיקר הן לנוכח טיב הנכס – מטבעות וירטואליים, בהבדל למשל מנדל"ן לשימוש אישי – הן לנוכח היקף העסקאות (135 במספר, במשך פחות משנה), הן לנוכח תדירות העסקאות (כ-13-12 עסקאות בחודש), הן לנוכח ההיקף הכספי הגבוה של העסקאות, בסכום כולל של כשלושה מיליון ₪, הן לנוכח הצורך בבקיאות – לשם איתור רוכשים ומוכרים פוטנציאליים של מטבעות ביטקוין, כפי שנמסר במענה לכתב האישום, ולהמרת מזומן ל-ביטקוין, תוך שימוש בארנק דיגיטלי קר מסוג לדג'ר, במיוחד בשים לב לתקופה הרלוונטית, בעיקר בשנת 2018 ובתחילת שנת 2019, כאשר הנושא של מטבעות קריפטוגרפיים היה עדיין חדש למדי ודרש בקיאות וידע מיוחדים – הן לנוכח ארגון הפעילות והשליטה האקטיבית של הנאשם עצמו בפעילות, והן לנוכח מכלול הנסיבות.
על כן, יש לדחות גם את טענות ההגנה שלפיהן "במועדים הרלוונטיים לאישום היתה קיימת עמדה משפטית בקרב מומחי מס רבים שלפיה הפרשי שער של מטבעות וירטואליים פטורים מתשלום מס, ומדובר היה בעמדה משפטית לגיטימית אשר בית המשפט הכריע בשונה ממנה ברמה האזרחית רק לאחר מעצרו של הנאשם, ולא ניתן להחיל נורמה זו רטרואקטיבית ולהגדיר את המעשה כפלילי". ראשית, כאמור, עוד לפני תחילת התקופה הרלוונטית, נקבע בחוזר מס הכנסה 5/2018 שפורסם כבר ביום 17.1.2018, כי מטבעות וירטואליים הם בגדר נכס ולא בגדר מטבע.
שנית, הנאשם הוא זה שהיה עליו לנהל רישומים וספרי חשבונות ובהם היה עליו לציין, בין היתר, מה היו שערי המטבעות הווירטואליים בעת רכישתם ובעת מכירתם, והוא לא עשה כן. שלישית, אין נפקא מינה לעניין סעיף 220 לפקודה מה היו השערים של מטבעות הביטקוין שבהם סחר הנאשם, בעת רכישתם ובעת מכירתם, ומה היו הפרשי השערים שלהם.
בנוסף, יש לדחות מכל וכל את הטענה המופרכת של ההגנה בדבר סיווגו כביכול של הנאשם כ"מוסד כספי". ראשית, הנאשם הוא אדם פרטי ואינו מוסד. שנית, הנאשם אינו נכנס בגדרי ההגדרה של "מוסד כספי", אשר בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף. שלישית, הנאשם גם לא ביקש ממס ערך מוסף להיות מסווג כ"מוסד כספי", לא לפני התקופה הרלוונטית ולא במהלכה ואף לא בדיעבד. רביעית, הנאשם גם לא טען ולא ציין בדוחות השנתיים שהגיש למס הכנסה כי הוא מהווה "מוסד כספי" והותיר ריק את החלק בדוח אשר מתייחס ל"מוסד כספי". למעלה מן הצורך אוסיף כי גם העדה המומחית מטעם ההגנה רו"ח טל דננברג מסרה בעדותה שאינה מכירה את האפשרות של סיווג מי שעוסק במסחר במטבעות וירטואליים כמוסד כספי.
למעשה, לעניין העבירה לפי סעיף 220 לפקודה, אין נפקא מינה אם מדובר בהכנסה הונית או פירותית, כל עוד הנישום השמיט את ההכנסה ונהג במרמה, בכוונה להתחמק ממס.
מכל מקום, בפועל, הנאשם לא דיווח לרשות המסים על ההכנסה, בסכום כולל של כשלושה מיליון ₪, לא כהכנסה פירותית וגם לא כהכנסה הונית.
אין מחלוקת כי הנאשם לא מילא טופס 1399 ובפועל הוא לא דיווח על מלוא היקף ההכנסה (ברוטו) שלו, לא תוך 30 יום מכל הכנסה ולא בדוחות השנתיים לרשות המיסים, וגם לא הצביע על הוצאות, על ניכויים, על קיזוזים או על פטורים המותרים בדין. [ראו גם הוראות סעיפים 2 ו-89 (א) ו-(ב) לפקודה. כן ראו והשוו, בנוסף לפסיקה הנזכרת לעיל בפרק של המסגרת הנורמטיבית, לעניין משמעות המונח "הכנסה" בסעיף 220 לפקודה, לרבות עניין אוהב ציון וכן עניין בלטי, גם: ע"פ (חיפה) 43765-05-12 חלידו נ' מדינת ישראל, בפסקה י"ח (6.12.2012); רע"פ 74/13 חלידו נ' מדינת ישראל, בפסקאות 3 ו-14 (17.3.2013); ע"פ (מרכז) 40738-06-15 בן שבת נ' מדינת ישראל, בפסקה 3 (6.3.2016)].
בפסיקה הובהר שאת יסוד הכוונה ואת המטרה להתחמק ממס, מוכיחים ברוב המקרים באמצעות הנסיבות, על ידי ראיות נסיבתיות ועל ידי התנהגותו של הנאשם ומעשיו. כמו כן, הובהר כי הכוונה הפלילית להתחמק ממס מתבקשת מעצם המעשים של הפחתת ההכנסה המוצהרת ומהראיות הנסיבתיות, כאשר ברי שהעובדות לאשורן מצויות בידיעת הנאשם; וכשנאשם אינו מנהל ספרי חשבונות ואינו מצהיר על מלוא הכנסותיו, למרות התנהלות עסקית שיטתית ומתמשכת, המסקנה המתבקשת היא כי התכוון להשתמט מתשלום המס המגיע ממנו כדין – אלא אם כן יש בעדותו הסבר סביר למעשיו שבכוחו לעורר ספק סביר לעניין כוונתו להתחמק ממס.
בצדק הדגיש ד"ר עשת, הדבר מציב בפני הנאשם קושי ממשי להתגונן מפני עבירת המקור של האחר, במיוחד כשהנאשם והאחר אינם נאשמים יחדיו בכתב אישום אחד אלא בכתבי אישום נפרדים (כמו במקרה דנן).
על כן, במקרה זה, שבו עבירת המקור אינה מיוחסת לנאשם אלא מתייחסת לאחר (בענייננו – לבוגנים), על המאשימה לציין עוד בכתב האישום מה היא עבירת המקור הספציפית המיוחסת אל האחר ולהקפיד על פירוט מספיק בכתב האישום של עובדות עבירת המקור, כדי לאפשר לנאשם להתגונן כראוי גם מפני עבירת המקור וכדי לשמור על הליך הוגן לנאשם. בפועל, על המאשימה להוכיח, מעבר לספק סביר, גם את עבירת המקור של האחר ואת היסודות הנדרשים לגיבוש הקשר של הנאשם לעבירת המקור של האחר [בענייננו – בוגנים], ויש להקפיד על זכות הנאשם להתגונן גם מפני עבירת המקור המיוחסת לאחר (עשת – הלבנת הון, בעמ' 310, 346, 351-349, 354 ו-356).
דברים אלה של ד"ר עשת, אשר זכו לתמיכה עקרונית מצד המחברים יעל גרוסמן, רוני בלקין וסאלי ליכט בספרם (גרוסמן בלקין ליכט – איסור הלבנת הון, בעמ' 28-27) וגם מצד המחברים גיורא עמיר, טלי ירון ורועי פלר בספרם (עמיר ירון פלר – עבירות מס והלבנת הון, בעמ' 973-972) – מקובלים בעיקרם גם עליי.
ע"א 6570/18 חיים שפיגולנט נגד מדינת ישראל – רשות המיסים – פש רחובות
ע"מ 54320-04-18 י.ג.מ השקעות בע"מ נ' רשות המסים בפני כבוד השופט אבי גורמן
פסק דין שפיגולנט מחוזי בפני כבוד השופט אבי גורמן
בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד ע"מ 325223-06-15 שפיגולנט נגד פ"ש רחובות נפסק כי באחריות בעל חבות למס הכנסה לוודא תשלומו וכי טענה בדבר שינוי כתובת לא תעמוד לביטולה.הוגש ערעור לבית המשפט העליון על ידי באי כוחו.
הכנסה מתשר (טיפ) כהכנסת המעסיק המיועדת לתשלום שכר ולא לתשלומי חובה – הלכת קיס
צוק איתן – רע"א 5033/23 קבוצת אינטלקט הפקה והוצאה לאור בע"מ נ. מדינת ישראל – משרד האוצר 5/03/2024
בג"צ 637/89 חוקה למדינת ישראל נ שר האוצר
עמותה הפועלת לכינון חוקה בישראל מבקשת ממס ההכנסה להכיר בה כ"מוסד ציבורי" הפוטר אותה מתשלום מס הכנסה ומקנה זיכויי מס לתורמים לה. העמותה מבקשת לקבל טובות הנאה שללא האפליה לא יכול האזרח לקבל, מוסיפה כי גופים בעלי פעילות דומה נהנים מפטור.
החלטת ביהמ"ש העליון : דחיית העתירה. השופט ברק-סמכות שלטונית חייבת לפעול מתוך שוויון, אחרת, פסולה. מאבחן שלוש סיטואציות:
- לפלוני אינטרס המוגן בחוק והרשות אינה מכירה בו – אפליה אסורה, השיקול באפליה זו אינו סביר, התוצאה- בית הדין יעניק את הזכות.
- לפלוני אין זכות מוגנת בדין ולרשות אין סמכות להעניק זכות זו אך עושה כן לאחרים – במקרה זה תבוטל החלטת הרשות ע"י בית המשפט שכן פעלה בחוסר סמכות, אין לשוב ולחזור על הפעולה כדי לצור שיוויון, אין תועלת ישירה לתובע אלא "תרופה שלילית" – ביטול הזכות ממנה נהנים אחרים. בהתנגשות בין עקרון השיוויון לבין עקרון שלטון החוק יד שלטון החוק על העליונה.
- פלוני תובע לזכות כשהחוק מקנה לרשות שיקול דעת בהענקתה – הרשות מתווה מדיניות וכללים במסגרתם מעניקה היא את הזכות, אם פלוני עומד בקריטריונים הרי שהרשות מחוייבת לתת לו זכות זו מתוך עקרון השיוויון.
בסיטואציה השלישית עושה ברק אבחנה ביו מצבי משנה כאשר הרשות מחליטה לבטל את הזכות שהעניקה:
ביטול מלא לכולם (גם לאלו שנהנו מן הזכות בעבר), במקרה זה אין לפלוני זכות טענה. הזכות נשללת מעתה ואילך אך מי שנהנה ממנה בעבר ממשיך לקבלה בשל עיקרון ההסתמכות – במקרה זה לא יתן בהימ"ש סעד לפלוני.
במקרה בו הזכות נשללה אך הרשות מחדשת את זכות זו רק לגורמים אשר נהנו ממנה בעבר, במקרה זה מתבטל עקרון ההסתמכות ושיקולי הרשות פסולים, לכן יעניק ביהמ”ש סעד.
תקיפה ישירה אל מול תקיפה עקיפה
כאשר אדם מבקש להעלות טענות שעניינן בביקורת שיפוטית על מעשה שלטוני (קרי, טענות שמקורן במשפט המנהלי או במשפט החוקתי), שתיים הן הדרכים לעשות כן:
(-) תקיפה ישירה (direct attack) של המעשה השלטוני בפני בית המשפט המוסמך לקיים ביקורת שיפוטית על המעשה השלטוני (בדרך כלל, יהיה זה בית משפט זה בשבתו כבית משפט גבוה לצדק או בית המשפט לעניינים מנהליים. להלן: בית המשפט המנהלי המוסמך). במקרה הרגיל, ייעשה הדבר בהליך המכוון ישירות נגד המעשה השלטוני, קרי הסעד המבוקש הוא ביטולו או שינויו של מעשה זה, ובכך מתמקד לרוב ההליך.
(-) תקיפה עקיפה (collateral attack) של המעשה השלטוני, כאשר מתעורר הצורך בכך באופן אגבי, במסגרת הליך המתנהל בפני בית משפט שאינו בית המשפט המנהלי המוסמך, בעניין שבתחום סמכותו של אותו בית משפט, והכול במטרה לזכות בסעד אחר (כגון, סעד כספי), הוא הסעד העיקרי בתובענה. משמעות הדבר היא שבית משפט הדן בעניין אשר הובא לפניו כדין, רשאי להכריע בעניין שאינו מצוי בגדר סמכותו העניינית אלא בסמכותו של בית המשפט המנהלי המוסמך. הסמכה חריגה זו מכונה "סמכות שבגררא", והיא מעוגנת בסעיף 76 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984, לפיו: "הובא ענין כדין לפני בית משפט והתעוררה בו דרך אגב שאלה שהכרעתה דרושה לבירור הענין, רשאי בית המשפט להכריע בה לצורך אותו ענין אף אם הענין שבשאלה הוא בסמכותו הייחודית של בית משפט אחר או של בית דין אחר". כפי שמלמדת לשונו של הסעיף, וכפי שהדבר התפרש בפסיקה, תקיפה עקיפה אפשרית בכפוף למספר סייגים והגבלות: מרכז הכובד של התובענה הוא עניין שבגדר סמכותו של בית המשפט הדן בהליך, ואילו הפעולה השלטונית הנתקפת נוגעת לשאלה אינצידנטלית לשאלה העיקרית בהליך; מדובר בהכרעה הנדרשת לבירור העניין המרכזי הנדון לפני בית המשפט; ותוקף ההכרעה תחום לדל"ת אמותיו של ההליך הנדון, במובן הזה שאין ההכרעה מקימה מעשה בית-דין ואין לה השלכה מעבר לאותו הליך, אף לא על הליך אחר בין אותם צדדים.
(ראו: דנ"א 1099/13 מדינת ישראל נ' אבו פריח ז"ל ו-34 אח', פסקה 13 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס (12.4.2015) (להלן: עניין אבו פריח); דנ"א 7398/09 עיריית ירושלים נ' שירותי בריאות כללית, פסקה 27 (14.4.2015) (להלן: עניין עיריית ירושלים); ע"א 4291/17 עו"ד אלפריח נ' עיריית חיפה, פסקאות 11-10 (6.3.2019) (להלן: עניין אלפריח); רע"א 2933/18 עיריית אור עקיבא נ' מקורות חברת מים בע"מ, פסקה 17 (1.8.2019) (להלן: עניין אור עקיבא); ע"א 993/19 פלוני נ' מדינת ישראל – משרד הביטחון, פסקאות 43-39 (5.7.2022). להרחבה ראו: יצחק זמיר השפיטה בעניינים מינהליים 57-19 (1987) (להלן: זמיר, השפיטה בעניינים מינהליים); יצחק זמיר הסמכות המינהלית כרך ד 2700-2637 (2017) (להלן: זמיר, הסמכות המינהלית); דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ד 185-167 (2017) (להלן: ברק-ארז); יעקב שקד תקיפה עקיפה בהליכים פליליים ואזרחיים (2020) (להלן: שקד); נינה זלצמן מעשה בית דין בהליך אזרחי 242-224 (1991)).
למנגנון התקיפה העקיפה יתרונות וחסרונות. מחד גיסא, תקיפה עקיפה מקדמת יעילות, שכן היא מונעת את פיצול הדיון, סירבולו והארכתו, וכפועל יוצא חוסכת בזמן שיפוטי ובעלויות לצדדים. זאת, שכן, אלמלא תוּתר התקיפה העקיפה, יהא על הצדדים לנהל יותר מהליך משפטי אחד באותה פרשה, על כל ההשקעה הכרוכה בכך, ובית המשפט שלפניו התעוררה השאלה בדרך אגב, ככל הנראה יידרש להמתין עם המשך הבירור עד להכרעה של בית המשפט המנהלי המוסמך באותה שאלה (וככל שלא ימתין, עשוי להתעורר החשש מפני הכרעות סותרות) (ראו: זמיר, השפיטה בעניינים מינהליים, בעמ' 20; אהרן ברק "ביקורת שיפוטית על חוקתיות החוק: צנטרליסטית (ריכוזית) דה-צנטרליסטית (מבוזרת)" משפט וממשל ח 13, 19 (2005) (להלן: ברק); ברק-ארז, בעמ' 177). יתרון נוסף של התקיפה העקיפה טמון בכך שהדיון במעשה השלטוני נעשה בתוך מסכת עובדות קונקרטית, כאשר השפעתו על הפרט ברורה יותר, בעוד הדיון במסגרת התקיפה הישירה עשוי להיות ברמה מופשטת יותר וככזה אף לסבול מחוסר בשלות (בג"ץ 6887/13 קניאס נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 7 (12.1.2014); עע"ם 2966/19 HUMAN RIGHTS WATCH נ' שר הפנים, פסקה 10 והאסמכתאות הנזכרות שם (5.11.2019) (להלן: עניין HUMAN RIGHTS WATCH). ראו גם: בג"ץ 3803/11 איגוד הנאמנים בשוק ההון בישראל נ' מדינת ישראל, פסקה 16 (5.2.2012)).
מאידך גיסא, התקיפה העקיפה סובלת מחסרונות משני סוגים:
(-) הסוג הראשון עניינו בחסרונות המתמקדים בהליך קבלת ההחלטות – ראשית, התקיפה העקיפה מותירה את ההכרעה לפתחה של ערכאה שיפוטית אשר נעדרת את המומחיות הנדרשת לקיום הליך של ביקורת שיפוטית על המעשה השלטוני (עניין אלפריח, פסקה 12; ברק, בעמ' 20). שנית, סדרי הדין והראיות בתקיפה עקיפה שונים מאלו שבתקיפה ישירה, באופן שעלול להוביל ליישום הכללים באופן שונה, וכפועל יוצא לתוצאה שונה (עניין אלפריח, פסקה 12; זמיר, הסמכות המינהלית, בעמ' 2675-2673). לבסוף, מתעורר החשש שמא תתקבל החלטה ללא שמיעת צדדים רלוונטיים, משום שבהליך תקיפה עקיפה, לעיתים קרובות, המעשה השלטוני עשוי לעמוד לביקורת שיפוטית מבלי שהגוף השלטוני הנוגע בדבר הוא צד להליך ועל כן אינו יכול להגן על פעולתו, ומכאן גם שהתשתית המוצגת בפני בית המשפט לצורך הכרעתו היא חסרה (ע"פ 1610/93 ותד נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(5) 837, 843-842 (1997); עניין אלפריח, פסקה 12; זמיר, השפיטה בעניינים מינהליים, בעמ' 44-43; זמיר, הסמכות המינהלית, בעמ' 2677-2676; שקד, בעמ' 109).
(-) הסוג השני נוגע לחסרונות מההיבט של שיקולי מדיניות מערכתיים – בראש ובראשונה תקיפה עקיפה שוחקת את חלוקת הסמכויות בין הערכאות השיפוטית השונות, היות שהיא מאפשרת לבית משפט שאינו מוסמך לכך לדון בתוקפו של המעשה השלטוני. חסרון זה בולט במיוחד כאשר המחוקק ייחס חשיבות מיוחדת לזהות הערכאה השיפוטית שתידון בחוקיות המעשה השלטוני, כגון באותם מקרים בהם נמנע בכוונת מכוון מלאפשר תקיפה ישירה של המעשה השלטוני בבתי המשפט המנהליים, וייחד את סמכות התקיפה הישירה לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק (והשוו לחוות דעתי בעניין אלפריח). נוסף על כך, תקיפה עקיפה מכרסמת בסופיות המעשה השלטוני, בהינתן שהיא מאפשרת לבעלי דין להעלות טענות נגד המעשה השלטוני בהליכים ובמועדים שונים, לעיתים אף בחלוף זמן רב ממושך מעת שזה התרחש, תוך עקיפת מגבלות השיהוי, והותרת עננה מעל תוקפו של המעשה השלטוני (ע"א 9569/04 עבידאת נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה-ירושלים, פסקה 2 לחוות דעתו של השופט (כתוארו אז) אשר גרוניס (14.2.2008) (להלן: עניין עבידאת); עניין אבו פריח, פסקה 8 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס; זמיר, השפיטה בעניינים מינהליים, בעמ' 47-45). כתוצאה מכך, גם הוודאות המשפטית מתערערת, הואיל ותקיפה עקיפה פותחת את הפתח למתן הכרעות סותרות בנוגע לאותו מעשה שלטוני, כך שעלול להיווצר מצב שבו המעשה השלטוני יימצא חסר תוקף בעניין מסוים וביחס לגורם ספציפי, בעוד בעניינים אחרים וביחס לאנשים אחרים הוא ימשיך לעמוד בתוקפו (עניין אלפריח, פסקה 12; זמיר, השפיטה בעניינים מינהליים, בעמ' 48-47; שקד, בעמ' 105-104). הנזק הטמון בכך מעלה גם סוגיות של אי שוויון (שקד, בעמ' 108-107). כמו כן, תקיפה עקיפה עלולה לעודד התעלמות מהמעשה השלטוני ותקיפתו רק בעת ננקטת סנקציה בגינו, תחת ההנחה כי "ננסה ואולי נצליח לבטלו", ובכך מתערער גם הסדר הציבורי (רע"פ 4398/99 הראל נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(3) 637, 650-649 (2000) (להלן: עניין הראל); עניין אלפריח, פסקה 12; ברק-ארז, בעמ' 177).
הבחירה בין תקיפה ישירה לבין תקיפה עקיפה מעוררת, לפיכך, דילמה לא פשוטה, הכרוכה באיזון בין אינטרסים שונים. בפסיקתו של בית משפט זה נמנו מספר שיקולים אותם יש לקחת בחשבון בעת הקביעה האם יש להתיר את בירור המחלוקת בהליך של תקיפה עקיפה או שמא יש לחייב נקיטה בהליך של תקיפה ישירה:
(-) היקף הטענות שהועלו בתקיפה עקיפה ומשקלן ביחס ליתר הטענות שנטענו במסגרת אותו הליך – במסגרת זו ייבחן מהותו האמיתית של ההליך ומרכז הכובד שלו, ובתוך כך יש לבחון האם המעשה השלטוני הנתקף הוא הוא הסוגיה העיקרית או שמדובר בשאלה משנית (עניין אלפריח, פסקה 15; עניין אור עקיבא, פסקה 24; עניין HUMAN RIGHTS WATCH, פסקה 12; זמיר, הסמכות המינהלית, בעמ' 2647-2646). בבירור זה, ניתן אף להיעזר בסעד המבוקש, על פי טיבו ומהותו, להבדיל מהכותרת שניתנה לו (רע"א 6607/19 מדינת ישראל – משטרת ישראל נ' יעקובוב, פסקה 5 (12.2.2020). והשוו: ע"א 9379/03 צ'רני נ' מדינת ישראל, פ"ד סא(3) 822, 849 (2006)). מכאן, שככל שהיקף הטענות הנוגעות למעשה השלטוני הוא משמעותי יותר, כך תגבר הנטייה שלא לאפשר את הדיון בהן במסגרת תקיפה עקיפה. עוד אוזכר בהקשר זה כי כאשר הטענה מועלית כטענת הגנה, כך תגבר הנטייה להתירה במסגרת תקיפה עקיפה (רע"א 2063/16 הרב גליק נ' משטרת ישראל, פסקה 3 לפסק דינו של השופט יצחק עמית (19.1.2017) (להלן: עניין גליק). בקשה לדיון נוסף נדחתה ביום 27.7.2017 במסגרת דנ"א 1523/17; עניין אלפריח, פסקה 11; עניין HUMAN RIGHTS WATCH, פסקה 12. ואולם, בעבר הוכרו מקרים בהם הופנה בעל הדין שטענתו שימשה כחרב ולא כמגן להעלותה במסגרת תקיפה עקיפה. ראו למשל: בג"ץ 6090/08 ברגר נ' שר המשפטים, פסקה 5 (11.8.2008); עניין אור עקיבא, פסקה 24).
(-) הגוף השלטוני הנתקף וסוג הפעולה השלטונית הנתקפת – לא הרי תקיפה של מעשה שלטוני שבוצע על ידי הכנסת כהרי תקיפה של פעולה המתבצעת על ידי אחת מרשויות המדינה או החלטה שהתקבלה על ידי עובד ציבור. בהתאם, ככל שמדובר בנורמה בעלת רמה נורמטיבית גבוהה יותר, כך תגבר הנטייה שלא לאפשר את תקיפתה באופן עקיף. ודוק, אין תקיפת חקיקה של הכנסת דומה לתקיפת תקנה משנה או לתקיפת החלטה או הנחייה מנהלית (ראו חוות דעתו של השופט (כתוארו אז) מישאל חשין בע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221, 568 (1995); עניין HUMAN RIGHTS WATCH, פסקאות 12-11; ברק, בעמ' 22; שקד, בעמ' 107-106). באופן דומה, אין תקיפת פעולה של הגוף השלטוני הפועל בכובעו השלטוני כהרי תקיפה של פעולה שבוצעה בכובעו המסחרי (ראו והשוו: ע"א 5796/08 ארגון פועלים להתיישבות שיתופית בנווה ימין נ' מינהל מקרקעי ישראל, פסקה 17 (29.12.2011); עניין גליק, פסקה כ"ג לחוות דעתו של המשנה לנשיאה אליקים רובינשטיין ופסקה 4 לפסק דינו של השופט יצחק עמית). הבחנה נוספה שאוזכרה בפסיקה היא האם מדובר בתקיפת נורמה כללית או במעשה מנהלי אינדיבידואלי. על דרך הכלל, בעוד קיימת ציפייה כי אדם הנפגע באופן אישי ממעשה מנהלי המופנה כלפיו ישירות יפעל כנגדו ללא שיהוי ובמסגרת תקיפה ישירה, הציפייה ממנו לפעול כן היא נמוכה יותר כאשר מדובר בתקיפה של נורמה כללית בטרם היא הופכת קונקרטית מבחינתנו. לפיכך, במצב דברים אחרון זה, הנטייה היא לאפשר תקיפה עקיפה (עניין הראל, בעמ' 647; עניין אבו פריח, פסקה 9 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס).
(-) סוג הפגם ותוצאתו – בעבר הייתה נהוגה ההבחנה בין סוג הפגמים שניתן להעלות במסגרת תקיפה ישירה לבין אלו שניתן לטעון להם בהליך של תקיפה עקיפה. כך, בעוד שבהליך של תקיפה עקיפה ניתן היה לטעון אך לפגם של חוסר סמכות שתוצאתו בטלות מדעיקרא (void), במסגרת תקיפה ישירה ניתן היה להעלות את כל סוגי הפגמים המוכרים לגבי המעשה השלטוני, בין אם תוצאתם בטלות מדעיקרא (void) ובין אם תוצאתם נפסדות (voidable). ואולם, עם הזמן נשחקה הבחנה זו, בין השאר, על רקע פיתוחה של דוקטרינת הבטלות היחסית (ראו, עניין עיריית ירושלים, פסקה 29 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס; עניין אור עקיבא, פסקה 18; ברק-ארז, בעמ' 176-173; יואב דותן "במקום בטלות יחסית" משפטים כב 587, 607-604 (1993)). אף על פי כן, הגם שהבחנה זו אינה אבן הבוחן המרכזית כיום בקביעה באילו מצבים יוּתַּר בירור המחלוקת באמצעות הליך תקיפה עקיפה ובאילו מצבים יופנה בעל הדין להליך של תקיפה ישירה, הבחנה זו בוודאי עשויה היום לשמש כשיקול מנחה בעניין זה (עניין אלפריח, פסקה 16).
(-) בחינת הסוגיה הנדונה והשלכותיה במישור הרחב – במסגרת זו יש לבחון את מידת החשיבות או הרגישות של הסוגיה הנדונה, מורכבותה, וכן האם מדובר בהכרעה עקרונית בעלת השלכות רוחב. עמד על כך יצחק זמיר בספרו: "כאשר ההחלטה המינהלית מעוררת שאלות נכבדות של מדיניות משפטית, חברתית או מדינית; כאשר יש לה השלכה רחבה וחשובה, ולכן חשוב שבית המשפט יאפשר לגורמים נוספים הקשורים לעניין הנדון להשמיע את טענותיהן; כאשר קיים חשש ממשי מפני ריבוי הכרעות סותרות באותו עניין על ידי בתי משפט שונים, ולכן גם חשש לפגיעה בוודאות וביציבות; כאשר מהות העניין הנדון הולמת יותר ביקורת ישירה; כאשר קיים אינטרס ציבורי אחר האומר כי בנסיבות המקרה ראוי לקיים ביקורת ישירה ולא ביקורת עקיפה" (זמיר, הסמכות המינהלית, בעמ' 2688-2687. ראו גם: עניין אלפריח, פסקה 15). כך, אם קבלת עמדתו של בעל הדין התוקף את המעשה השלטוני תביא לסיכול של מדיניות ציבורית או לשינוי במצב המשפטי, תקום הצדקה שלא לאפשר העלאת טענותיו בהליך של תקיפה עקיפה (ע"א 119/01 אקונס נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(1) 817, 861-860 (2003); ע"א 4926/08 נאשף ואיל ושות' נ' הרשות הממשלתית למים וביוב, פסקאות 40 ו-42 (9.10.2013); עניין אבו פריח, פסקה 10 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס). וכך, כאשר מדובר בשאלה בעלת רגישות ציבורית שאין זה ראוי לאפשר את הדיון בה בדרך אגבית (עניין גליק, פסקאות 6 ו-38 לפסק דינו של השופט יצחק עמית; בש"א (מחוזי י-ם) 4201/08 מדרשת קדמת ירושלים נ' תיאופילוס ג'אנופולוס, פסקה 25 (27.4.2009)).
(-) האם הוגדרה בחקיקה דרך מסוימת לקיים ביקורת שיפוטית על המעשה השלטוני – מקום בו קיימת הוראת חוק מפורשת המורה על דרך ייעודית לתקיפה של המעשה השלטוני, יהיה זה טעם שלא להיעתר לבקשת בעל הדין לפעול בדרך אחרת (ראו, ע"א 2665/96 חברת החשמל לישראל בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה חיפה, פ"ד נב(4) 124, 142-141 (1998); עניין הראל, בעמ' 648; עניין עיריית ירושלים, פסקה 28; זמיר, הסמכות המינהלית, בעמ' 2688).
(-) שיקולים הנוגעים להתנהלות בעל הדין המבקש לתקוף את המעשה השלטוני – האם בעל הדין היה יכול להעמיד את הפגם הנטען לביקורת שיפוטית במסגרת תקיפה ישירה ונמנע מכך (עניין בידאת, חוות דעתו של השופט (כתוארו אז) אשר גרוניס; בר"מ 7363/09 מרכז משען בע"מ נ' עיריית תל אביב יפו, פסקה 8 (2.3.2010); ע"א 7958/10 פלאפון תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל, פסקה ל"א (1.8.2012) (להלן: עניין פלאפון)); והאם בעל הדין עשה דין לעצמו ופעל בניגוד למעשה השלטוני אותו הוא מבקש לתקוף (עניין הראל, בעמ' 650; בג"ץ 3483/05 די.בי.אס. שרותי לווין (1998) בע"מ נ' שרת התקשורת, פסקה 20 (9.9.2007)).
(-) שיקולי צדק – במסגרת זו ישקלו נסיבותיו האישיות של המבקש לתקוף את המעשה השלטוני, כגון האם מדובר בגורם בעל כוח ומידע או שמא בפרט מוחלש (השוו: עניין פלאפון, פסקה ל"ג; עניין HUMAN RIGHTS WATCH, פסקה 10); האם הייתה לו אפשרות מעשית להביא את טענותיו במסגרת תקיפה ישירה (עניין אבו פריח, פסקה 10 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס); וכן תיבחן חומרת הפגם, כך שככל שהפגם המיוחס למעשה השלטוני הוא חמור יותר, כך תגבר הנטייה להידרש לטענות המועלות נגדו בתקיפה עקיפה אף שהיה מקום להעלותן בתקיפה ישירה (עניין הראל, בעמ' 650; עניין פלאפון, פסקה ל"ב; עניין אבו פריח, פסקה 10 לפסק דינו של הנשיא (בדימ') אשר גרוניס).
ויובהר, שיקולים אלה אינם ממצים, ובסופו של דבר, ההחלטה האם לאפשר ביקורת שיפוטית בדרך שנבחרה תוכרע בכל מקרה בהתאם לנסיבותיו (זמיר, הסמכות המינהלית, בעמ' 2667).
עוד יצוין כי גם כאשר מאפשר בית המשפט את בירורו של עניין מסוים במסגרת של תקיפה עקיפה, לבחירה בין תקיפה ישירה לבין תקיפה עקיפה תהיה, מטבע הדברים, גם השלכה על גבולות הסעד שייפסק ושיקול הדעת בנתינתו (עניין אור עקיבא, פסקה 25 והאסמכתאות המובאות שם).
שאלת אופן התקיפה של מעשה שלטוני התעוררה לא אחת גם בהקשר של דיני המס. הייחודיות בהקשר זה היא העובדה כי טענות בעל הדין (ובהקשר של דיני המס – הנישום) הן ברובם המכריע של המקרים נוגעות במישרין לחבותם במס, בין אם לסכום המס, לשיעורו או לעצם החבות בו. ואכן, באותם מקרים שבהם מתגלעת מחלוקת בין הנישום לבין רשויות המס בקשר לשומה שהוצאה לנישום, חוקי המס השונים קובעים את הדרך להגשת השגה וערעור על החבות במס, בין אם לבית המשפט האזרחי, ובין אם בהגשת השגה למנהל, לפקיד השומה או לוועדת הערר תחילה, ולאחר מכן, וככל שהנישום אינו מרוצה מההחלטה בהשגה, הגשת ערעור לערכאה האזרחית המוסמכת (ראו, למשל, סעיפים 150 ו-153(א) לפקודת מס הכנסה; סעיף 154 לפקודת המכס [נוסח חדש]; סעיף 5ח לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952; סעיפים 90-87 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963; סעיפים 83-82 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975). מכאן, ובהינתן השיקול שהוזכר לעיל, לפיו יש לבכר את הדרך הייעודית שנקבעה בהוראת חוק מפורשת, נקודת המוצא היא כי על דרך הכלל, אין מקום להתיר לנישום לתקוף את החיוב במס בדרך אחרת מזו שהוגדרה. בעקבות זאת, מרבית המחלוקות בין הנישומים ובין רשויות המס מתבררות בבתי המשפט האזרחיים, כאשר הוּתַּר לנישומים להעלות מנעד רחב של טענות כנגד חבותם במס, ובכלל זאת טענות במישור החוקתי-מנהלי (ראו, למשל: בג"ץ 474/71 בן אליהו נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, רעננה, פ"ד כו(1) 522, 523 (1972); ע"א 367/85 מדינת ישראל נ' קיטאי, פ"ד מא(3) 398, 401 (1987); רע"א 483/88 מפעלים פטרוכימיים בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והבלו, פ"ד מד(3) 812, 815 (1990); ע"א 5065/06 מסעדת הקדרים בע"מ נ' פקיד השומה – חיפה (19.3.2007); בג"ץ 6972/07 עו"ד לקסר נ' שר האוצר, פסקה 29 (22.3.2009); ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב, פסקה 49 (20.6.2012); ע"א 3901/11 מחקשווילי נ' רשות המיסים בישראל, פסקה 26 (7.8.2012) (להלן: עניין מחקשווילי); בג"ץ 2762/22 אלי פתיה יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל רשות המיסים, פסקה 8 והאסמכתאות המובאות שם (12.6.2022)).
יחד עם זאת, אין משמעות הדבר כי בהקשר של דיני המס לעולם תתאפשר תקיפה עקיפה. עדיין, יהיה צורך לבחון האם הסכסוך הנדון, על פי טיבו ומהותו, מתאים לדיון ובירור בדרך שבו הוגש בהתאם לשיקולים שנמנו לעיל. באופן עקרוני, ניתן להוסיף ולהציע את ההבחנה הבאה: כאשר חלקו הארי של הסכסוך בין הנישום לרשויות המס עוסק במחלוקות עובדתיות או בשאלות של פרשנות דין, אז יש לבררן במסגרת המסלול שנקבע בחוקי המס; לעומת זאת, כאשר ליבת המחלוקת מתמקדת בשאלות של חוקיות או בעלות חשיבות עקרונית, יש לבכר את בחינתן במסגרת עתירה לבית המשפט המנהלי המוסמך (וראו והשוו: ברק-ארז, בעמ' 165-160; עניין מחקשווילי, פסקה 23. כן ראו: ע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס ומע"מ ומשרד המסחר, פסקה 26 (22.7.2007), ואולם השוו לפסקאות 21-18; בג"ץ 6499/93 מנפאואר (ישראל) בע"מ נ' נציב מס הכנסה (30.1.1994)).
ביישום האמור על ענייננו, סבורני כי במקרה שלפנינו מצבור השיקולים שלעיל מוביל באופן מובהק למסקנה כי לא היה מקום לברר את טענות הנישומות ביחס לשנת 2012 בדרך של תקיפה עקיפה, במסגרת ערעורי המס שהגישו, אלא בהליך של תקיפה ישירה, באמצעות הגשת עתירה לבית משפט זה.
ע"א 3129/19 זנלכל בע"מ נ. פקיד שומה חיפה (25.08.2022)
פרשתנו עוסקת בשאלת יסוד בדיני המס, והיא מהי הכנסה החייבת במס? באופן קונקרטי, הפרשה עוסקת בשאלה האם כספים שקיבלו חוקרים ממוסדות אקדמיים בחו"ל עולים לכדי הכנסה בעלת מקור, בגינה יש לשלם מס? דרך הילוכנו בבירור שאלה זו תפתח בהצגה תמציתית של תכליות מס ההכנסה, שורשיה של תורת המקור בדין הישראלי, והביקורות שהופנו כלפיה. בהמשך נצעד לאורך התמורות שחלו בתורת המקור, ונעמוד על המסגרת הנורמטיבית הנוכחית ביחס להגדרת "הכנסה" בדין הישראלי. נחלוף על פני ההסדר החדש למיסוי מלגות בדין הישראלי, ונעבור דרך המקור הספציפי של הכנסה ממשלח יד – עד להגעתנו לתחנה הסופית, בה יוכרע האם הכספים שקיבלו המערערים מהווים הכנסה החייבת במס.
נפתח בתכליות המס. מס המוטל על הפרט בחברה הינו אחד הכלים המרכזיים למימון פעילות הממשלה, ומילוי ארנקה, לצורך הוצאה לפועל של מדיניותה בתחומים שונים. פעילות ממשלה כרוכה בעלות. כידוע ארוחות אינן חינם, אך לא רק הן. מכאן שהמס מהווה כלי חברתי מדרגה ראשונה. מס ההכנסה הינו ככל הנראה המס המרכזי ביותר. כך למשל בשנת 2016 התקבולים ממס הכנסה היוו כ-40% מסך התקבולים השוטפים ממסים (הכנסת – מרכז המחקר והמידע תיאור וניתוח הכנסות המדינה בהצעת התקציב לשנת 2019 (2018)). מס ההכנסה ניצב לצד מסים נוספים – כאלו המוטלים באופן ישיר על הנישום, כדוגמת מס שבח, וכאלו המוטלים על הנישום בדרך עקיפה, כדוגמת מס ערך מוסף (מע"מ). מלבד מימון פעילות הממשלה, גביית מס באופן כללי עשויה לשרת תכליות נוספות אשר הוזכרו בספרות, כגון הכוונת התנהגות של הפרט בתחומים שונים, וחלוקת העושר והמשאבים בחברה. כך למשל על מנת לגרום לגורם מזהם להפנים את העלויות שיוצרת פעילותו, ניתן להטיל מס מיוחד על פעולות מזהמות, ולמנוע את החצנת העלויות כלפי החברה, באופן המכונה מס פיגוביאני (Pigouvian tax) (ראו בהקשר הכולל את בג"ץ 6971/11 איתנית מוצרי בניה בע"מ נ' מדינת ישראל, בפס' 11 לפסק דיני (2.4.2013)). בדומה, מיסוי סיגריות או דלק עשויים לשמש לצורך הכוונת היקף הצריכה של הפרט את מוצרים אלו. חלוקה מחדש של העושר בחברה, המכונה "צדק חלוקתי", מהווה תכלית נוספת. זו יכולה להיעשות באמצעות קביעת שיעורי המס המוטלים על הכנסות שונות, ובמקביל הענקת קצבאות על פי קריטריונים שונים. העברת הון בין היחידים בחברה יכולה להיעשות אף על ידי הטלת מס על צריכת מוצרים ושירותים מסוימים, המאפיינים אוכלוסייה זו או אחרת (להרחבה ראו: שגית לוינר וטלי ניר "מדיניות חברתית באצטלה כלכלית: מטרותיה של מערכת המס בישראל" ספר אריה לפידות 127 (דוד גליקסברג עורך, 2015); אמנון רפאל מס הכנסה 2 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: רפאל – מס הכנסה)).
והערה כללית ביחס למטרות הגבייה ההיסטוריות של מס הכנסה. הגישה המקובלת היא שמס ההכנסה באנגליה החל בשנת 1798 כתגובה למלחמה נגד הצרפתים. באשר לארצות הברית, מקובל לייחס את תחילתה של גביית מס הכנסה למלחמת האזרחים באמצע המאה ה-19 (Income Taxation, 145, 173). הצורך לגבות כסף כדי לממן מלחמות או מנגנוני הגנה אף לא פסח על המשפט העברי. בשנת תנ"ג (1693) באמריקה הוטל מס על יהודים יושבי דז'אמייקה (ג'מאיקה), מאיי "הודו המערבית", על מנת לסייע בהגנת האי מפני הצרפתים. אף הוקם ועד של שניים עשר נבחרים מבין היהודים שהיו אחראים להעריך רכושו של כל יהודי על מנת לקבוע את הסכום שהיה עליו לשלם (ישראל שציפנסקי התקנות בישראל כרך רביעי, תקמב (תשנ"ג); מ.ז דרייזין תולדות היהודים באמריקה, 95 (ורשה, תרס"ב)). דרכי הגבייה של הציבור במשפט העברי אף כללו יעדים נוספים:
"כל עיר שיש בה ישראל חייבין להעמיד גבאי צדקה, אנשים ידועים ונאמנים שיהיו מחזרין על העם מערב שבת לערב שבת, ולוקחין מכל אחד ואחד מה שהוא ראוי ליתן, ודבר הקצוב עליו; והן מחלקין המעות מערב שבת לערב שבת, ונותנין לכל עני ועני מזונות המספיקין לשבעת ימים. וזו היא הנקראת קופה של צדקה.
[…] מעולם לא ראינו ולא שמענו, בקהל מישראל שאין להן קופה של צדקה" (משנה תורה, הלכות מתנות עניים, פרק ט)
ובחזרה לענייננו, על מנת להגשים את שלוש התכליות שתוארו – מימון פעילות הממשלה, הכוונת התנהגות, וחלוקה מחדש של העושר בחברה – יש לקבוע הסדרים לגביית המס, כאשר מבחינה רעיונית ומעשית ניתן לבצע את הגבייה בדרכים שונות. דרך אחת היא באמצעות הטלת מס על הצריכה של הפרט, כלומר על הוצאותיו השונות בהן ממומשת הנאתו מההון שברשותו, בדומה למיסי הקנייה השונים ולמע"מ. דרך שנייה היא מיסוי הכנסות מחזוריות בלבד, אשר צומחות באופן קבוע ממקורות שונים. דרך שלישית היא במיסוי כל התעשרות באשר היא, ללא קשר לשאלת המקור ממנו צמחה ההתעשרות, או לשאלה האם נעשה שימוש בפועל בהון שצמח (אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 35 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר – מס הכנסה)).
כל משטר מס חייב להגדיר למעשה מהו בסיס המס, דהיינו מהו סל ההכנסות או הצריכה שעליו יוטל שיעור המס הרלוונטי. קביעת בסיס המס וקביעת שיעור המס, יוצרות יחדיו את חבות המס שעל הנישום לשלם לקופת המדינה. שאלה יסודית בדיני המסים היא השאלה מהי אותה חבות מס צודקת, או במילים אחרות מהו החלק הצודק, שעל כל פרט לתרום למימון פעילות הממשלה. העיקרון המרכזי המקובל כיום לקביעת אותו חלק צודק שיש לגבות מהנישום הוא עיקרון היכולת לשלם. על פי עיקרון זה, ראוי לקבוע את חבות המס על פי יכולתו של כל נישום לשלם את המס, ובהתאם למצבו הכלכלי (יוסף אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 433 (תשמ"ג) (להלן: אדרעי – בסיס מס כולל); דוד גליקסברג "דוקטרינת המקור ומיסוי לאחר 'הפסקת המקור' – פתרון חלקי לבעיה מדומה" משפטים יח 367, 383 (תשמ"ט) (להלן: גליקסברג – דוקטרינת המקור)). מידת האחריות של הפרט לתרום לכלכלת הציבור נובעת, בין היתר, מיכולתו לעשות כן. ראוי לציין כי מיסים ישירים כדוגמת מס הכנסה פועלים לרוב בהתאם לעיקרון היכולת האמור, בעוד שמסים עקיפים עשויים להיות אדישים לעיקרון זה. כך למשל המע"מ נגבה מהפרט כאשר הוא רוכש מוצר או שירות, ללא רגישות למצבו הכלכלי וליכולתו לשלם. ליתר דיוק, מס הכנסה נגבה על פי עיקרון היכולת לשלם, בהתאם להכנסת הנישום ביחס לתקופת הזמן הרלוונטית.
עיקרון היכולת לשלם אף היה רלוונטי במשפט העברי בזמנים קדומים, אך כפי שנראה הוא אינו שיקול בודד. כך למשל הגמרא מתארת דיון בין רבי אלעזר לרבי יוחנן לגבי האופן בו יש לגבות מס לצורך בניית חומת הגנה לעיר (בבא בתרא, ז, ב). ישנן שתי גרסאות בנוגע ללב הדיון: לפי האחת השאלה הייתה האם יש לגבות את המס לפי מספר הנפשות בבית, או שמא לפי שווי הממון, ככתוב "כשהן גובין לפי נפשות גובין או דילמא לפי שבח ממון גובין". לפי השנייה השאלה הייתה האם יש לגבות את המס לפי קרבת הבתים לחומה, או לפי שווי הממון "כשהן גובין לפי קירוב הבתים הן גובין או דילמא לפי ממון גובין". התשובה לשאלה הראשונה היא כי לפי שווי הממון גובים, והתוספות מפרש כי הסיבה לכך היא שהשודדים מגיעים לעיר בשביל הממון. התשובה לשאלה השנייה היא שגובים לפי קרבת הבתים לחומה, אולם התוספות מפרש שגובים מעשירים רחוקים יותר מאשר מעניים קרובים, אף שהכלל הוא שגובים יותר ככל שהבית קרוב יותר לחומה (התוספות על אתר). ניתן לראות באמור אף ביטוי חזק לעיקרון ההנאה, לפיו יש לגבות את המס בהתאם למידת ההנאה של הנישום מהשימוש במס זה (וראו: אדרעי – בסיס מס, בעמ' 433).
מצוידים בתמצית התכליות והעקרונות הדרושים, נפנה למרכיב בסיס מס ההכנסה בדין הישראלי.
מהי הכנסה?
מבחינה מילולית, הכנסה היא כסף או שווה כסף שנכנס (income), באופן המהווה תוספת או רווח. כמובן עלינו להגדיר את המונח הכנסה מבחינה משפטית, כלומר הגדרתו על פי דין. מכאן שנקודת המוצא לדיון בשאלה מהי הכנסה לצרכי מס על פי הדין הישראלי, מצויה בהגדרות ההכנסה הקבועות בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה:
"הכנסה" – סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו;
"הכנסה חייבת" – הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין;
הגדרת ההכנסה בפקודה הביאה עמה למחוזותינו את תורת המקור, אשר יסודה במשפט האנגלי. הגדרתה של הכנסה מעגלית מה. הכנסה פירושה סך כל ההכנסות – בלי להגדיר את המונח – של אדם ממקורות מפורשים. על פי תורת המקור, הכנסה לצרכי מס תיחשב רק כהכנסה אשר צמחה מאחד המקורות המנויים בפקודה. לא הסכום קובע, אלא ההיסטוריה שלו; לא כמה, אלא מנין; לא הפרי, אלא העץ. בפתח הדברים יש להבהיר כי עסקינן בהכנסה אשר נהוג לכנותה "פירותית", בניגוד לרווח "הוני". את ההבדל בין השתיים מקובל לתאר באופן שבו הכנסה פירותית היא כזו הנובעת מ"עץ" כלשהו – עבודה, משלח יד, קרן המייצרת ריבית, דירה המפיקה שכירות, וכדומה. רווח הון לעומת זאת נובע ממכירת אותו עץ – מכירה הדירה, מכירת מניה של חברה, וכדומה. סעיף 2 לפקודה פורט את רשימת מקורות ההכנסה הפירותית שבגינם נגבה מס על הכנסה:
מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:
(1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;
[…]
עקב חשיבותה של תורת המקור לדיוננו, לנוכח טענת המערערים שלכספים שקיבלו אין מקור בפקודה, ועל כן הם אינם מהווים הכנסה החייבת במס – נציג בקצרה את שורשיה של התורה, התפתחותה בדין הישראלי, והביקורת שהופנתה כלפיה.
כאמור, שורשיה של תורת המקור נעוצים בדין האנגלי, כאשר בצדו השני של מתרס בסיס המס ניצב הדין האמריקאי (Comparative Income Taxation, 173 (Hugh J. Ault and Brian J. Arnold Authors, 3rd ed, 2010) (להלן: Income Taxation); ראו גם: אדרעי – בסיס מס, בעמ' 441). כהצגה כללית ובלתי ממצה ניתן לומר שהדין האנגלי דורש מקור ספציפי הקבוע בחוק, עבור כל הכנסה, על מנת שתהיה חייבת בתשלום מס. המקורות פורטו בשש לוחות (schedules A-F),והכנסות שלא נבעו מאחד מהמקורות בלוחות – לא היו חייבות במס. בשנים האחרונות עברה חקיקת מס ההכנסה האנגלי עריכה מחדש תוך שמירה על תוכן המקורות, אשר רוכזו בשלושה חוקים עיקריים ברשימת ראשי חיוב (heads of charge): The Income Tax (Earnings And Pensions) Act, 2003 (Eng); The Income Tax (Trading And Other Income) Act, 2005 (Eng); The Income Tax Act, 2007 (Eng). המאפיין של המקורות בדין האנגלי הוא בעיקרו האפשרות להפיק הכנסה נוספות מהמקור – דהיינו מחזוריות (circulating) פוטנציאלית של ההכנסה (ראו: Income Taxation, 146). זאת בניגוד להכנסה מקרית כגון מתנות, מציאות, והגרלות.
בניגוד להגדרת הכנסה על פי מקורות סטטוטוריים קבועים, דיני המס האמריקאים מתייחסים להכנסה כאל כל תוספת לעושר, באופן המכונה גם "בסיס מס כולל" (Howard E. Abrams and Richard L. Doernberg, Essentials of United States Taxation, 1-8 (1999)). זאת בין היתר מכוח תיקון 16 לחוקה האמריקאית המאפשר לממשל הפדרלי לגבות מס על הכנסה: "from whatever source derived". מונח זה פורש בפסיקת בית המשפט העליון של ארצות-הברית כחל על כל: "accessions to wealth, clearly realized, and over which the taxpayers have complete dominion" (Commissioner V. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426 (1995)). התיקון היה נחוץ כדי לאפשר גביית מס אישי ללא קשר לחלוקה המדינתית, או לאוכלוסייה במדינות שונות בארצות הברית. תיקון 16 לחוקה הסמיך את הממשל לגבות מס ללא התחשבות בנתונים אלו (Income Taxation, 175). נקודת המוצא של מס ההכנסה בדין האמריקאי היא ההכנסה הגולמית (gross income) אשר הינה רחבה ביותר כאמור, תוך מספר חריגים כגון מתנות. אף שמדובר בבסיס מס כולל, הוא אינו חל למשל על הכנסות זקופות כגון חיסכון דמי השכירות המופק ממגורים בדירה בבעלות הנישום (ראו: Income Taxation, 178). יצוין כי דרך תיאורטית אפשרית לתאר את ההכנסה כתוספת לעושר היא באמצעות נוסחה המכונה על שם יוצריה, Haig-Simons, לפיה הכנסה = צריכה + שינוי בשווי נטו (H. Simons, Personal Taxation, 45 (1938); R.M Haig, the Federal Income Tax (1921); להסבר על הקשר בין נוסחת הייג-סימונס לבסיס מס כולל ראו: Reuven S. Avi-Yonah, Nicola Sartori, And Omri Marian, Global Perspectives on Income Taxation Law, 17 (2011) (להלן: Global Perspectives)). במובן מסוים הדין האנגלי מתמקד בשאלת המקור, והדין האמריקאי מתמקד בשאלת הפטור.
לא מיותר יהיה לציין כי בסיסי המס – האמריקאי, והאנגלי ההיסטורי – מהווים מורי דרך לרובם המוחלט של משטרי מס ההכנסה במדינות השונות. ברם, משטרים אלו עשויים לערבב מאפיינים של הגישות השונות להגדרת הכנסה. אבחנה חשובה שיש לערוך לקראת המשך הדיון בבסיס מס ההכנסה הנהוג בישראל, היא ביחס למשמעויות השונות של המונח "מקור", והמונחים "תוספת לעושר" ו"הכנסה כוללת". למעשה, ארבעה מאפיינים משחקים בערבוביה: הכנסה כתוספת לעושר (accretion), הכנסה ממקור כלכלי (source), הכנסה ממקור בחוק (schedule), והכנסה כוללת (global). יובהר כי במונח "מקור כלכלי" הכוונה היא ליכולת להצביע על מקור ספציפי ממנו הופקה ההכנסה, כעץ המצמיח פירות. התעשרות ממציאה, מתנה, פיצוי על נזק, פרס, ורווח ממכירת נכס – אינה נובעת ממקור ספציפי שיכול להפיק התעשרות דומה בעתיד (להרחבה על תפיסת המקור הכלכלי ראו: Victor Thuronyi, Kim Brooks, and Borbala Kolozs, Comparative Tax Law, 213 (Second ed, 2016) (להלן: Comparative Tax Law); Global Perspectives, 18; אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מסים 58 (1969)).
אף שמבחינה אינטואיטיבית בסיס מס של הכנסה כוללת מתייחס להכנסה כאל תוספת לעושר, ומנגד בסיס מס הדורש מקור בחוק, מתייחס להכנסה רק ככזו אשר צמחה ממקור מוגדר – המציאות הכלכלית והמשפטית בשלה. ישנן מדינות כגון אוסטרליה וקנדה, בהן אין רשימת מקורות הקבועה בחוק, אולם לא כל תוספת לעושר עולה לכדי הכנסה, אלא רק כזו ממקור כלכלי (source). ישנן מדינות כדוגמת יפן, בה יש רשימת מקורות הקבועה בחוק, כאשר ההכנסה הינה תוספת לעושר. וישנן מדינות כדוגמת צרפת, גרמניה, איטליה, ספרד, ואנגליה, בהן יש רשימת מקורות בחוק, והכנסה היא רק כזו אשר צמחה ממקור כלכלי ספציפי. בל נשכח כמובן את ארצות-הברית, בה אין רשימת מקורות בחוק, והכנסה היא כל תוספת לעושר (Comparative Tax Law, 213; Global Perspectives, 18).
מעניין לראות כי אף במדינות שבהן נדמה שמדובר בשיטה הדורשת מקור בחוק, התוצאה המעשית בפועל מתקרבת במקרים רבים לבסיס מס כולל. הסיבה לכך לרוב היא קיומו של סעיף סל המתייחס גם אל "other income" כאל הכנסה חייבת. משמעותו של סעיף סל כזה משתנה ממדינה למדינה בהתאם לתפיסתה את המושג "הכנסה". הגדרת הכנסה כתוספת לעושר, גורמת לכך שסעיף מסוג "other income" מביא לתוצאה של בסיס מס כולל, בעוד שהגדרת הכנסה רק ככזו הנובעת ממקור כלכלי, גורמת לכך שסעיף מסוג "other income" עדיין משאיר מחוץ לבסיס המס הכנסות שאינן ממקור מוגדר (ראו למשל: Comparative Tax Law, 212 וההפניות שם לדין בקנדה, צרפת, וגרמניה).
להשלמת התמונה ראוי להזכיר את עיקרון המימוש, הרלוונטי להבנת הגדרת "הכנסה". על פי עיקרון זה לא די בכך שיופק רווח, או תוספת לעושר, בהתאם למשטר המס הרלוונטי – אלא שעל מנת שאלו ייחשבו כהכנסה לצרכי מס, נדרש שאותו רווח או התעשרות ימומשו בפועל. כך למשל עליית שווי נכס כשלעצמה אינה נחשבת הכנסה, אלא רק בעת מכירת הנכס. אומנם ייתכנו חריגים לעיקרון המימוש, כמו למשל במקרה של הכנסה רעיונית לפי סעיף 3ט לפקודה, אולם הכלל עודנו כי אין לחייב במס אלא הכנסה שמומשה על ידי הנישום. חשוב להבהיר כי שאלת המימוש נפרדת משאלת עיתוי ההכנסה. ייתכן שמומשה זכות לרווח מסוים, בעוד שהתקבול בפועל ניתן במועד אחר. לצורך דיוננו בסוגיית בסיס המס, העיקר הוא שעסקינן בהכנסה ממומשת, בין אם ממקור ספציפי לפי שיטות מסוימות, ובין אם כתוספת לעושר ללא חשיבות למקור, אך עדיין כזו שכבר מומשה (נמדר – מס הכנסה, בעמ' 74; רפאל – מס הכנסה, בעמ' 46).
ובחזרה לסוגיית בסיס המס. בישראל השתרשה הגישה לפיה פקודת מס הכנסה אימצה במידה מסוימת את השיטה האנגלית של מיסוי לפי מקורות הכנסה הקבועים בחוק. אולם כפי שיובהר בהמשך, ניתן לומר שתורת המקור תוצרת ישראל כוללת גם מאפיינים לא מעטים של בסיס המס האמריקאי, וכי המונח "מקור" בפקודה מכוון יותר למקור במובן הכלכלי (source), מאשר למקור במובן הסטטוטורי. סעיף 2 לפקודה שהוצג לעיל, מונה בתשעה סעיפים קטנים את מרבית מקורות ההכנסה הנפוצים, כגון הכנסות מיגיעה אישית כדוגמת עסק, משלח יד ועבודה, וכן הכנסות פאסיביות כדוגמת דיבידנד, ריבית, ודמי שכירות. מקורות אלו מתייחסים למקורות הכנסה פירותית, בעוד שהמס בגין רווחי הון נגבה מכוח סעיף 91 לפקודה. לנוכח לשונו של סעיף 2, והגדרת הכנסה בסעיף 1 לפקודה: "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים…", נקבע בפסיקה כי רק הכנסה בעלת מקור נכללת בבסיס המס (ראו למשל: ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 549 (2005); דנג"ץ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' כהן, בפס' 14 לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס (2013); עניין זילברשטיין ומינץ). בתוך כך הוצאו אל מחוץ לבסיס המס הכנסות כגון מתנות ומציאות (windfall), ולעיתים אף פיצויים מסוימים כגון בגין לשון הרע, עוגמת נפש, והטרדה מינית (ראו: אהרון יורן היבטי מס בפיצויי נזיקין 56-58 (1988); רפאל – מס הכנסה, בעמ' 278; וכן ראו לדוגמה: עמ"ה (ת"א) 1146/03 דוידוביץ נ' פקיד שומה נתניה (26.1.2005) (להלן: דוידוביץ)). מנגד הוכנסו במקביל אל בסיס המס הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים, לפי הוראות סעיף 2א לפקודה – אף שאלו אינן עונות על הדרישה למחזוריות של המקור הפירותי, ולכאורה אינן חלק מבסיס המס הקלאסי של תורת המקור. כמו כן הוטל בישראל מס על רווחי הון, כגון ממכירת נכס, כאשר בדין האנגלי אלו אף לא מוסו עד לשנת 1965, במסגרת הדרישה למקור הכנסה מחזורי (ביחס למיסוי רווחי הון בדין האנגלי ראו: Income Taxation, 154 154; להתייחסות לשינויים שתוארו במסגרת הטענה לשחיקה של תורת המקור ראו: ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' ניסים, בפס' 11 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (2.2.2014)). יצוין שעיזבונות וירושות עברו תהליך הפוך מזה של הכנסות מהימורים, הגרלות, פרסים, ורווחי הון – שכן בעבר היה קיים עמנו חוק מס עזבון, תש"ט-1949, אשר הטיל מס על עיזבונות בשיעור של עד 60%, ובוטל בשנת 1981.
על השימוש בתורת המקור בדין הישראלי נמתחה לא אחת ביקורת נוקבת. על פי השקפת המלומד י' אדרעי, הכנסה צריכה לכלול "כל מימוש של תוספת לעושר של הנישום המגדילה את יכולתו הכלכלית" (יוסף אדרעי "דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז 25, 31 (תשמ"ז) (להלן: אדרעי – דוקטרינת המקור)). הבסיס לגישה האמורה טמון בתפיסה לפיה ראוי כי מס יוטל באופן שווה על נישומים שווים, ובאופן שונה על נישומים שונים. השווי או השוני בין הנישומים השונים נעוץ ביכולתם הכלכלית, ומאחר שהכנסה היא המדד המוביל והמועדף לבחינת יכולת כלכלית – הגדרת הכנסה זו חייבת להיות רחבה ולכלול את כל המרכיבים של היכולת הכלכלית, ולא רק כאלו שנקבע עבורם מקור במפורש בחוק (שם, בעמ' 38; ראו גם: אדרעי – בסיס מס כולל). אף המבקרים האוחזים בגישה מתונה יותר כלפי תורת המקור, הביעו את דעתם כי יש מקום להחליפה בשיטה צודקת יותר (גליקסברג – דוקטרינת המקור, בעמ' 369). בעבר הובעה אף גישה, המבוססת על פסיקה שניתנה בשנת 1959, לפיה בפועל בתי המשפט בישראל נטשו את תורת המקור, והיא אינה עוד חלק מדיני המס בישראל (אריה לפידות "גלגוליה של תורת 'המקור' בדיני מה הכנסה בארץ" הפרקליט כב 53 (תשכ"ו)).
הדבר לא ייחשב כתגלית אם נאמר כי תורת המקור בישראל אינה נוקשה וקפדנית, וכי נדירים המקרים בהם קבע בית משפט שהכנסה מסוימת פטורה ממס עקב היעדרו של מקור הקבוע בחוק, בניגוד לעמדת פקיד השומה (למקרים המעטים בהם זו הייתה התוצאה ראו למשל: עמ"ה (ת"א) 224/57-223 רופא נ' פקיד שומה רחובות (21.10.1957), בעניין מתנות שקיבל רופא אשר לא הוכרו כהכנסה (להלן: רופא); עניין דוידוביץ לעיל, ביחס לפיצויים בגין עוגמת נפש שלא הוכרו כהכנסה; ע"א 167/74 פקיד שומה ירושלים נ' אברהם (2.7.1974), בעניין תשלום העברה שלא הוכר כהכנסה. יובהר כי כיום הוסדר נושא מיסוי תשלומי העברה וקצבאות, ונראה שההכנסות העיקריות שנותרו מחוץ לבסיס המס הן מתנות ומציאות, ראו: סעיף 2(5) לפקודה לעניין קצבה, וסעיפים 9א ו-9ב לפקודה; אהרון יורן "מיסוי 'קצבה, מלוג ואנונה'" משפטים י 38, 52 (תש"מ)). יצוין כי בית משפט זה אף אישר בעבר מיסוי הכנסה ללא שהובהר המקור ממנו צמחה (ע"א 194/58 גבאי נ' פ"ש, פ"ד יג 1258 (1959)). כמובן שאף בסיס מס רחב הבוחן יכולת כלכלית, פוטר ממס הכנסות מסוימות, ואינו מרחיק לכת אל בסיס מס-חובק-כל, כדברי להקת הביטלס בשיר Taxman (1966):
If you drive a car, I will tax the street,
if you try to sit, I will tax your seat.
If you get too cold I will tax the heat,
if you take a walk, I will tax your feet.
סעיף 2(10) – סעיף העוללות
אחת הסיבות המרכזיות להרחבתה של תורת המקור בדין הישראלי, וקירובה למגמה האמורה של הדין האמריקאי, מצויה בסעיף 2(10) לפקודה, המכונה גם סעיף העוללות. בהזדמנות יצוין כי המונח "עוללות" מתייחס לענבים בודדים ואשכולות זעירים מפוזרים הנותרים לאחר הבציר, אשר קיימת מצווה להותירם לעני, לגר, ליתום ולאלמנה, ככתוב: "וכרמך לא תעולל" (ויקרא, י"ט, י'); "כי תבצור כרמך לא תעולל אחריך" (דברים, כ"ד, כ"א); "ונשאר בו עוללות כנוקף זית, שנים שלושה גרגרים בראש אמיר" (ישעיה, י"ז, ו'). סעיף עוללות זה מופיע לאחר תשעת הסעיפים הקטנים הפורטים את מקורות ההכנסה השונים, כלשונו:
(10) השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר.
ראוי להתעכב לרגע קט ולבחון את משמעותו של סעיף 2(10) האמור, על מנת להבין כראוי את משמעותה של תורת המקור, ואת המסגרת הנורמטיבית ביחס לבסיס המס בישראל. נדמה כי אף שסעיף זה נטען פעמים רבות כמקור חלופי על ידי רשות המסים, כאשר לא היה לגמרי ברור שהכנסה מסוימת נכללת באחד מתשעת הסעיפים האחרים – תוכנו ומשמעותו לא הובהרו עד תום בפסיקת בית משפט זה. יש לציין כי בנוסח הפקודה המקורי, סעיף זה לא הופיע. הוא נחקק בנוסחו הקודם מספר שנים לאחר קום המדינה, במסגרת החוק לתיקון מס הכנסה, התשי"ב-1952, וזה היה לשונו:
"השתכרויות או רווחים ממקור אחר כל שהוא שאינו נכלל בפסקאות (א) עד (ח), ושאיננו מוצא מהם במפורש ושלגביו לא ניתן פטור בפקודה זו או בכל חוק אחר"
בדברי ההסבר לסעיף זה בהצעת החוק לקריאה ראשונה נכתב:
"לפי החוק הקיים, אדם שהיתה לו הכנסה מקרית, שאינה קשורה בעסקו, במלאכתו או במשלח ידו לא היה חייב עליה מס. סעיף 4(ג) לחוק המוצע מטיל מס גם על השתכרויות או רווחים ממקורות כאלה"
עולה כי תכליתו של סעיף 2(10) היא להכניס אל בסיס המס גם הכנסות מקריות, אשר לא נכללו באחד מהסעיפים הקטנים שפירטו את רשימת המקורות. יש הטוענים שסעיף 2(10) לפקודה ביטל למעשה את תורת המקור בדין הישראלי (אדרעי – דוקטרינת המקור, בעמ' 35). ברם, לגישת אלו אשר עדיין מצדדים בתורת המקור כחלק מהדין הנוהג בישראל, סעיף 2(10) הפך את רשימת המקורות בסעיף 2 לרשימה פתוחה ובלתי ממצה, אך עדיין תוך מירת החובה למצוא מקור להכנסה. אותו מקור נדרש שיהיה בעל היכולת לייצר באופן חוזר ונשנה הכנסות דומות (יוסף גרוס דיני המס החדשים 49 (מהדורה שלישית, 2003)). וראו דברי השופט א' ויתקון:
"תפקידו של סעיף 2(10) אינו ליצור יוצא-מן-הכלל הזה אלא אך ורק למנוע שרשימת המקורות שבסעיף 2 תיראה כרשימה סגורה וממצה." (ע"א 597/75 ברנשטיין נ' פקיד שומה פתח תקווה, פ"ד לא(3) 472, 475 (1977) (להלן: ברנשטיין)).
ראו גם דבריו של הנשיא א' גרוניס ביחס לריכוך תורת המקור בסעיף 2(10):
"על תורת המקור נמתחה ביקורת, והיא אף רוככה בחקיקה הישראלית בעקבות חקיקתו של "סעיף העוללות" בפקודה" (עניין כהן, בפס' 14 לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס).
מנקודת מבט השוואתית, סעיף 2(10) אף הוזכר כדוגמה לאימוץ בסיס מס כולל, אף שהשיטה ביסודה הינה שיטה של מקורות (במובן של מקור בחוק – schedule):
"In Israel, the income tax ordinance counts nine schedules of income. However, eight of them refer to particular sources of income, and the ninth lists 'income from any other source'. This is a good example for a scheduler system adopting a global approach" (Global Perspectives, 21).
נראה כי סעיף 2(10) מצוי במתח שבין יצירת מקור סל בעל מרקם פתוח, עקב מורכבות חיי הכלכלה והיעדר שלמותן של ההגדרות בסעיפים 2(1)-(9), לבין הימנעות מיצירת סעיף מקור חסר גבולות, וחובק כל.
כיצד אפוא פורש סעיף 2(10) בפסיקה הישראלית? נדמה כי כמציאת מחט בערמת שחת, קשה לאתר מקרים בהם הוכרה הכנסה ככזו שצמחה ממקור לפי סעיף 2(10) בלבד, ללא שנכללה גם תחת מטרייתו של מקור המנוי באחד מתשעת הסעיפים הקטנים האחרים (רפאל – מס הכנסה, בעמ' 259). דהיינו, על אף שסעיף 2(10), כאמור סעיף העוללות, מהווה מקור עצמאי שדי בו כדי להצדיק הטלת מס הכנסה, בפועל הוא אינו עומד לבדו כבסיס לחיוב, אלא משלב ידיים עם המקורות המפורטים בסעיפים 2(1)-(9) (להלן: המקורות המפורטים). ייתכן שהדבר מצביע על כך שרשימת המקורות המפורטים משקפת את המציאות בצורה מרשימה. אפשרות אחרת היא שהתרומה של סעיף העוללות בבואו לבחון מקרה גבולי, איננה בגדר מקור יחיד לחיוב, אלא סוג של השראה או השפעה ביחס למקורות המפורטים בסעיף 2, לקראת פרשנות רחבה של סעיפים אלה. מבית ספרו של הריאליזם המשפטי עולה שייתכן שישנו אף חשש להסתמכות יתר על סעיף 2(10) שיכולה להביא לפריצת הסכרים, ותחת זאת נערך סוג של שיתוף פעולה בין סעיף העוללות לבין סעיף מפורט יותר. מכאן כוחו וחשיבותו של סעיף העוללות.
אחד מהמקרים הבודדים בהם נעשה שימוש בסעיף 2(10) לבדו הינו בעניין ברזל, אשר עסק באדם שמונה לנהל את עזבונו של מנוח, באופן פרטי לבקשת חותנתו, ללא שעסק בתחום זה בשגרת חייו (ע"א 136/67 ברזל נ' פקיד השומה פתח תקווה, פ"מ כא(1) 069 (1967)). בית המשפט קבע עבור מנהל העיזבון שכר מסוים, בגינו ביקש פקיד השומה לגבות מס כהכנסה לפי סעיף 2(10), תוך שהסכים שלא מדובר בהכנסה מעסק, משלח יד, או השתכרות מעבודה. בית המשפט העליון אימץ את גישת פקיד השומה, וקבע כי "לא נותר אלא לראות בהכנסה זו הכנסה במשמעות סעיף העוללות" (שם, בעמ' 72). שימוש בסעיף 2(10) נעשה באופן חלקי גם בעמ"ה (חי') 13/82 פרומקין נ' פקיד שומה חיפה (9.9.1982) (להלן: פרומקין), שם נקבע כי הכנסת פסיכיאטר משוחד היא הכנסה לפי סעיף 2(1), ולחלופין הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה (לשימוש חלופי דומה בסעיף 2(10) ראו גם עניין ברנשטיין). מנגד, לפני שנים ספורות הפך בית משפט זה את פסק הדין המחוזי בעניין קרן, בו נקבע כי יש למסות את עצם הקצאת אופציות לרופא קליני המשמש גם כדירקטור בחברה, כהכנסה לפי סעיף 2(10), ולא כהכנסה לפי סעיף 2(1). ערעור פקיד השומה התקבל, ונקבע כי ההכנסה היא לפי סעיף 2(1) ולא לפי סעיף 2(10) (ע"א 6952/15 פקיד שומה גוש דן נ' קרן (19.1.2017) (להלן: קרן)).
בהמשך זכה סעיף 2(10) להתייחסות אגבית יחסית בשתי בפרשות, אשר הוזכרו בסיכומיהם של המערערים והמשיב בענייננו. הראשונה היא עניין זילברשטיין ומינץ, והשנייה היא בעניין דמארי והירשזון (דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי (12.9.2017) (להלן: דמארי והירשזון)). נפתח בעניין זילברשטיין ומינץ, שם נדונה שאלת מיסוי הכנסה רעיונית בגין עסקה שהיוותה בפועל קבלת הלוואה ללא ריבית, ונקבע כי הכנסה כזו נכללת בבסיס המס. בפסק דינה כתבה השופטת ד' דורנר את הדברים הבאים:
"בסעיף 2 לפקודה ההכנסות משויכות לתשעה מקורות, שהמאפיין אותם הוא היותם מקורות עסקיים, להבדיל ממקורות בעלי אופי פרטי. על כן, אין מטילים מס על טובת הנאה המתקבלת במישור הפרטי מחברים או מקרובים ואף מהמדינה.
המקור העשירי הוא מקור עוללות, המוגדר בסעיף 2(10) לפקודה כ"השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר". סעיף העוללות מקרב את שיטת המיסוי בישראל, שנקלטה מתורת המקור במשפט האנגלי, לשיטת המיסוי האמריקנית, שבה שולט הכלל הרחב כי כל התעשרות נחשבת להכנסה החייבת במס. ראה: commissioner v. Smith [11] 946at (1979). Herman greenspun v. Comm; 181, at [10] (1945).
עם זאת, גם על המקור העשירי יש להחיל את המגבלה המתבקשת מאיפיון המקורות המפורטים בסעיף 2(1) עד סעיף 2(10), ולהגבילו לעניינים עסקיים (ראה י' מ' אדרעי, "דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח הכנסה בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז (תשמ"ז-מ"ח) 25, 34).
בפסיקה ניתן פירוש מרחיב למקורות הספציפיים. המגמה היא לשייך הכנסות עסקיות לאחד ממקורות אלה, יהא כינוין של ההכנסות כאשר יהא, ובלבד שקיימת לכך הצדקה מהותית." (עניין זילברשטיין ומינץ, בפס' 10 לפסק דינה של השופטת ד' דורנר, ההדגשות הוספו).
המערערים בענייננו נתלו בדבריה של השופטת ד' דורנר וטענו כי הכספים שקיבלו מהמוסדות אינם יכולים להיחשב כ"עניינים עסקיים", ועל כן גם סעיף העוללות 2(10) אינו מספק מקור שלפיו ניתן להכיר בהכנסות אלו כחלק מבסיס המס. לנושא זה אתייחס בהמשך, וכעת אעיר כי בסופו של דבר ההכנסה הרעיונית בעניין זילברשטיין ומינץ הוכרה לפי סעיף 2(4) לפקודה, ולא לפי סעיף 2(10), ואף ייתכן כי האמרה בנוגע למאפיין "עסקי" של הכנסות לפי סעיף 2(10) לא הייתה דרושה להכרעה. לכך יש להוסיף כי אף בדיון הנוסף באותו עניין כתבה השופטת ט' שטרסברג-כהן ביחס לשימוש ערכאת הערעור במונח "עסקיים":
"הוא הוסיף וקבע כי הכנסה אינה חייבת להיות בכסף דווקא וכי כל עשרת המקורות של סעיף 2 לפקודה כוללים בחובם "הכנסות רעיוניות" המוגבלות לעניינים עסקיים (במאמר מוסגר ייאמר, כי פרופ' אדרעי, שעליו מסתמך בית המשפט בקביעה זו, חולק עליה ומבהיר כי לדעתו אין מקום להגבלה זו וגם סעיף 2 עצמו אינו מכיל אותה (אדרעי, במאמרו הנ"ל, עיוני משפט כ, בעמ' 292–295). בענייננו, אין מדובר בהכנסות שאינן עסקיות ולפיכך אין צורך להידרש לשאלה זו)" (דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, בפס' 12 לפסק דינה של השופטת ט' שטרסברג-כהן (1996), ההדגשות הוספו).
נעבור לעניין דמארי והירשזון. אותה פרשה עסקה בשאלת האפשרות לקיזוז לאחור של הפסדים שנגרמו מהשבת כספים שגנבו המערערים, בגינם שילמו השניים מס. בפסק הדין בערעור נקבע בדעת רוב כי מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, וכי ניתן לקזז את ההפסד מההשבה גם לאחור. בפסק הדין בדיון הנוסף נהפכה פסיקה זו, ונקבע כי לא ניתן לקזז את ההפסד לאחור. בשולי הדברים העירה הנשיאה מ' נאור כי:
"כעניין של מדיניות ציבורית ושל תקנת הציבור, נראה לי כי ראוי לסווג הכנסות מגנֵבה או ממעילה כהכנסות ממקור אחר לפי סעיף 2(10). קשה להלום הכרה ב"עסק" של גנֵבות, במשלח-יד של "מועל" או אף במעילה או בגנֵבה חד-פעמיות כ"עסקה" בעלת אופי מסחרי. כאמור, אם כך היה נקבע, הייתה אפשרות לנכות את סכומי ההשבה בשנת-המס שבה יצאו (ככל שנגדירם כהוצאה) אך לא ניתן היה לקזזם בשנות-המס הבאות כהפסד" (דמארי והירשזון, בפס' 46 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור).
לדברים אלו הצטרפה באותו עניין גם הנשיאה א' חיות:
"חברתי הנשיאה העלתה בשולי פסק דינה השגות באשר לעצם סיווגה של הכנסה מגניבות כהכנסה מ"עסק", והיא הוסיפה וציינה כי ראוי היה לסווג הכנסות אלה כהכנסות ממקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה. חברתי הוסיפה וציינה כי אילו כך סווגו אותן הכנסות כי אז לכל היותר ניתן היה לנכות את סכומי ההשבה כנגד הכנסות באותה שנת מס שבה הושבו הכספים, וסוגיית קיזוז "ההפסד" לאחור כלל לא הייתה מתעוררת (פס' 46 לחוות הדעת). אך סוגיית הסיווג של ההכנסות האמורות לא עמדה לדיון נוסף ועל כן נותרו דברים אלה בגדר הערות בלבד. להערות אלה אני מצטרפת." (דמארי והירשזון, בפס' 2 לפסק דינה של הנשיאה א' חיות).
נסכם ונאמר כי משמעותו של סעיף 2(10) לפקודה לא הובהרה עד תום בפסיקה הישראלית, והדברים שנכתבו בערעור בעניין זילברשטיין ומינץ ביחס ל"עניינים עסקיים" לא הובהרו, ולא היוו חלק מההכרעה באותו מקרה. בהמשך אף הובעו דעות בעניין דמארי והירשזון לפיהן סעיף 2(10) עשוי לכלול הכנסות שאינן יכולות לנבוע מ"עסק" או "עסקה", כגון הכנסות מגנבה.
עצירת ביניים – משמעותה של תורת המקור בדין הישראלי כיום
לגישתי עיון בפסיקה ובלשון החוק מלמד כי אף שמקום הכבוד של תורת המקור שריר וקיים בשיטת המס הישראלית, תוכנה הפנימי של תורה זו התפתח והתעצב במשך השנים. חשיבות הדיון בנושא אינה נוגעת רק לסעיף העוללות 2(10) לפקודה, אלא חיוניותו היא גם לצורך פרשנותם של שאר המקורות המפורטים הקבועים בסעיף 2. המצב המשפטי כיום הינו כזה הכולל בבסיס המס את מרבית ההכנסות האפשריות של הנישומים, ובכלל זה הכנסות שבעבר היו נעדרות מקור כגון: פרסים, הגרלות, "מתנות" שניתנו בקשר למשלח יד, והכנסות ממקורות כלכליים אחרים לפי סעיף 2(10).
בהתייחס לפסק הדין בערעור בעניין זילברשטיין ומינץ אומר כי עולה שאין בדין הישראלי דרישה שהמקורות בפקודה יהיו "עסקיים" במובן של פעילות מסחרית, כפי שטענו המערערים בענייננו, ואף לא ברור מהו תוכנו המדויק של המושג "עסקי" בהקשר של דיני המס בישראל בכלל, ובפרט בסעיף 2 לפקודה. יש לזכור כי המונח "עסקי" נוטה לפירושים שונים, וניתן להבינו בעיקר כמונח המדגיש את השוני מהכנסה בעלת מאפיין "פרטי" כגון מתנה שניתנה ללא תמורה. כשלעצמי הייתי מדגיש את מילות הפתיחה בסעיף 2(10) "השתכרות או ריווח". דהיינו המילה "עסקי" אינה מופיעה (והשוו לסעיף 2(1) המתייחס להכנסה מעסק במפורש), אך יש קשר בין המונחים האמורים לבין פעילות כלכלית, בשונה מהתעשרות מחוץ למסגרת זו. הדגש הוא על מסגרת – השתכרות או ריווח ממקור – ולא על קבלת כסף בכל דרך שהיא. ודוקו, בסעיף 2(10) הלשון היא "השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9)". לעומת זאת המונחים "השתכרות או ריווח" מופיעים בחלק מהסעיפים המפורטים, אך תוך הגדרת המקור לאלה. למשל: עסק או משלח יד לפי סעיף 2(1), עבודה לפי סעיף 2(2), נכס לפי סעיף 2(7), וחקלאות לפי סעיף 2(8). יש משמעות לכלליות שבמונח "השתכרות או ריווח" בסעיף 2(10), הגם שכאמור יש לבחון את המסגרת בה התקבלו הכספים, ומקורם.
אין מחלוקת של ממש כי בדין הישראלי אכן הכנסות פרטיות כגון מתנות בין קרובים, אינן נכללות בבסיס המס, וכך אף ניתן להבין את הדברים שנכתבו בפסק הדין של ערכאת הערעור בעניין זילברשטיין ומינץ. בהקשר זה ניתן להבין את ההכנסה העסקית כהיפוכה של ההכנסה הפרטית – דהיינו שאין צורך שהכנסה תנבע מפעילות מסחרית מובהקת, אלא רק שתנבע ממקור ושלא תהיה חלק ממכלול היחסים האישיים בחייהם הפרטיים של הנישומים. זו גם הסיבה שהפסיקה הכירה ב"מתנות" מסוימות ככאלו שדווקא כן נכללות בבסיס המס, כאשר אלו ניתנו כתמורה במסגרת הכלכלית של מכלול השירות שנתן המקבל (ראו עניין פרומקין לעיל), זאת בניגוד למצב בו המתנה ניתנה כמחווה אישית ולא כתמורה (ראו עניין רופא לעיל). יושם הלב גם אל המאפיין האישי הבא לידי ביטוי בסעיף 2א לפקודה, אשר מכיר בפרסים כהכנסה חייבת, להוציא: "השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית".
הדגש על זיהוי הכנסה כבעלת מקור הוא כי עסקינן בהכנסה פירותית לפי סעיף 2 לפקודה, דהיינו שנדרש מקור המהווה "עץ" שמסוגל להפיק פירות. יפים לעניין זה דברי השופט י' דנציגר:
"על מנת שהכנסה תחוב במס הכנסה עליה לעמוד בשני קריטריונים: ראשית, עליה להיות מוגדרת "פירותית" ולא "הונית"; שנית, עליה להיכנס לגדרי אחד המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה. לשם התקיימות התנאי השני יש בשלב ראשון להצביע על כך שהתקבול מהווה "הכנסה", קרי: כי לתקבול פוטנציאל להישנות, להצמיח תקבול חוזר. בשלב השני יש לאתר מהו המקור לו ניתן לייחס את ההכנסה האמורה. על רקע הגדרה זו, הדרישה כי התקבול יהווה "הכנסה" אינה מחייבת כי ההכנסה תחזור על עצמה בפועל (שהרי די בפוטנציאל כאמור), ועל כן גם הכנסה חד פעמית עשויה להיחשב בנסיבות המתאימות הכנסה החייבת במס" (ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, בפס' 30 לפסק דינו של השופט י' דנציגר (2012)).
במובן זה נותרות מחוץ לבסיס המס הכנסות פרטיות הנעדרות פוטנציאל לחזרתיות ממקור ברור, כגון מציאות אקראיות, מתנות אישיות שלא ניתנה תמורה בגינן, ופיצויים שונים כגון בגין עוגמת נפש והטרדה מינית (ראו גם: רפאל – מס הכנסה, בעמ' 65; וכן ראו ההפניות בפס' 17 לעיל). הכנסות אלו אינן צומחות מעץ המסוגל להצמיח פירות, אלא הן תוצאה של אירוע אקראי שלא דרש מאומה ממקבל ההכנסה. ישנה הכרה בכך שעשוי להתעורר קושי במבחן החזרתיות הפוטנציאלית של מקור ההכנסה, שכן אף הענקת מתנה עשויה לחזור על עצמה, ומנגד תקבול חד פעמי עשוי שלא להיות ממקור בעל פוטנציאל חזרתי באופן מובהק. אך הדגש הוא על מקור כלכלי בעל פוטנציאל להפקת הכנסה חוזרת.
מבחן עזר לזיהוי מקור יכול להיות מבחן התמורה. מבחן זה עשוי לסייע בזיהוי הכנסות פרטיות-אישיות אשר אינם חלק מבסיס המס בישראל, באופן שהוכחת תמורה שבגינה ניתנה ההכנסה, מחזקת את המסקנה שמדובר בהכנסה חייבת ממקור. זהו המקום לציין גישה שהובעה לאחרונה בספרות המגדירה "הכנסה" בתור תמורה לשימוש בגורמי ייצור (יוסף אדרעי "על הכנסה גולמית ועל הכנסה חייבת: על ההבחנה בין אי-חבות במס לבין ניכוי הוצאות" ספר אריה לפידות 19, 35 (דוד גליקסברג עורך, 2015)). לפי הגדרה זו הכנסה מעבודה, עסק או משלח יד היא בפועל תמורה לשימוש בגורם ייצור אנושי, והכנסה משכירות, ריבית, ודיבידנד היא תמורה לשימוש בגורם ייצור הוני. הגדרה זו עשויה לטעמי להועיל במקרים גבוליים בבואנו להעניק משמעות למונח "מקור" בסעיף 2 לפקודה. הכנסה שאינה נובעת משימוש בגורמי ייצור, בין אם אנושיים או הוניים – ככל הנראה לא תעלה לכדי הכנסה ממקור, על פי תורת המקור המצויה עמנו. קבלת ההכנסה כתמורה מלמדת כי נעשה שימוש ב"עץ" לצורך השגת הפירות, דהיינו מקור כלכלי, כאשר אותו עץ הוא ההון האנושי במקרה של שירות. מתנה שניתנה בהיעדר תמורה, אינה הכנסה שצמחה ממקור המסוגל להפיק פירות, ואינה תלויה בדבר. במובן זה תורת המקור מהווה בסיס מס רחב יחסית, אך לא כזה הכולל כל הכנסה באשר היא. אפנה לדברים שכתבתי בעניין מגדניית הדר ביחס להגדרותיה הרחבות מקורות המס:
"להשקפתי, היתרון בתורת המקור הוא בדרישה כי החיוב במס יעוגן בחקיקה. ראוי ונכון בתחום משפטי זה לחייב בסיס בדין. אף אם מטבע הדברים ההגדרות בכגון דא רחבות המה, בעולם כלכלי יצירתי ודינאמי מוטב לצעוד בדרך המטילה את נטל החיוב בדין של החיוב במס על כתפי המחוקק." (ע"א 2810/13 חברת מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, בפס' 6 לפסק דיני (2015)).
הבנת בסיס המס בישראל כבסיס רחב, הכולל בתוכו את מרבית הכנסותיהם של הנישומים, למעט הכנסות שאינן מתאימות למאפייני ההכנסה הפירותית, כגון מתנות במישור הפרטי-אישי, מציאות, ופיצויים מסוימים – תואמת את לשון הפקודה על התפתחותה במשך השנים, את הפסיקה בנושא, ואף את תכליות מס ההכנסה ודיני המס. בסיס מס כזה מתמקד ביכולתו הכלכלית של הנישום לשלם, באופן המקדם את גביית החלק הצודק מהפרטים במימון הוצאות הממשלה. בעניין זה כתב המלומד ד' גליקסברג:
"במרכזה של מדיניות מס ראויה בתחום מיסוי ההכנסה יש להעמיד את עיקרון היכולת לשלם, ועיקרון זה אינו עולה בקנה אחד עם דוקטרינת המקור אלא עם תפיסה רחבה ומקיפה יותר של הגדרת בסיס מס" (גליקסברג – תורת המקור, בעמ' 383).
דעתי היא כי אף שתורת המקור מושרשת היא בדין הישראלי, אין הדבר שולל את הצורך להעניק לעיקרון היכולת לשלם ביטוי בפרשנות תוכנה. משמעות הדבר היא שיכולתו הכלכלית של הנישום נבחנת תחת מגבלות פקודת מס הכנסה והפסיקה בנושא, באופן שמותיר מחוץ לבסיס המס הכנסות שאומנם תורמות ליכולתו הכלכלית של הנישום, אך אף על פי כן אינן חלק מההכנסה החייבת. זאת לנוכח היעדרו של מקור-עץ המסוגל להצמיח פירות נוספים כתמורה לשימוש בגורם ייצור – אנושי או הוני. אל הכנסות שצמחו במישורים פרטיים ואישיים, ללא מקור כאמור – זרוע המס אינה משגת.
מיסוי מלגות וסעיף 9(29) לפקודה
למרות מגוון מקורות ההכנסה בגינם מוטל מס, והתפתחות תורת המקור שתוארה לעיל, החריג המחוקק הכנסות מסוימות מבסיס המס הרחב הקיים בישראל, כאשר מרבית הסדרי הפטור מצויים בסעיף 9 לפקודה שכותרתו "הכנסות פטורות". בשנים האחרונות אף הסדיר המחוקק את סוגיית מיסוי מלגות לסטודנטים וחוקרים, בסעיף 9(29) בו נקבע אילו מלגות יהיו פטורות מתשלום מס. וכך הוגדרה "מלגה" בסעיף 9(29):
"מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים; לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור" (ההדגשות הוספו).
בהמשך הסעיף הוגדרה "תמורה" הדרושה לצורך הגדרת "מלגה":
"'תמורה' – לרבות כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו לנותן המלגה או למילוי תפקיד בו; ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה:
(1) התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר, והכל במוסד הלימוד והמחקר;
(2) שימוש במחקר;
(3) פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר, או בזיקה אליו"
בענייננו אין חולק כי סעיף 9(29) אינו פוטר את הכספים שקיבלו המערערים מתשלום מס, ונדמה כי זאת עקב הגדרותיו השונות לגבי "מוסד מחקרי" אשר נטען כי מתייחס אך ורק למוסדות המצויים במדינת ישראל, ועקב מועד חקיקתו. סעיף 9(29) נחקק בשני שלבים – תיקון 175 במרץ 2010, ותיקון 182 בינואר 2011 – במהלך התקופה בגינה קיבלו המערערים את הכספים מהמוסדות. ביחס להיעדר תחולת סעיף 9(29) על מלגות ממוסדות בחו"ל, יצוין הנאמר בדברי ההסבר לתיקון 175: "הצעת החוק נועדה לקדם את המוסדות האקדמיים בישראל ולמנוע מסטודנטים ומחוקרים לעזוב אותם" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) (פטור ממס על מלגה לסטודנט), התשס"ח-2008). המערערים הדגישו בטענותיהם, ובדין, כי סעיף 9(29) לא חל על הכספים שקיבלו, אולם טענו כי שגה בית משפט קמא בכך שהתייחס לסעיף 9(29) כאל מקור בפני עצמו לחיוב במס, תוך בחינת דרישת היעדר התמורה על מנת שהכספים שקיבלו ייחשבו כמלגה פטורה ממס.
אין צורך במסגרת פסק דין זה להרחיב את הדיון ביחס לפרשנותו של סעיף 9(29), והליך חקיקתו עליו עמדו המערערים בהרחבה, וזאת מהטעם שאין ספק שהוא לא מהווה מקור מס בפני עצמו. הרי העניין מופיע בסעיף הפטור ולא בסעיף המקור. אף לא עולה לטעמי כי בית משפט קמא מצא בסעיף 9(29) מקור לחיוב במס. ברם, הגם שהסעיף אינו מהווה מקור, הוא משתלב עם המגמה הכללית של תורת המקור שהוצגה לעיל, לפיה בבסיס המס בישראל לא נכללות הכנסות פרטיות, כדוגמת מלגה שלא ניתנה תמורה בגינה, הדומה במאפייניה למתנה. מבחן שימושי לזיהוי מלגה העולה לכדי הכנסה הנכללת בבסיס המס הוא מבחן הזמן – באופן שמלגה אשר ניתנה בגין הישגי עבר, עשויה להתאים יותר לתבנית של מלגת הצטיינות כמעין מתנה או פרס. מנגד מלגה אשר ניתנת במבט צופה פני עתיד, לקראת המשך מחקר או פעילות של המקבל, עשויה להתאים יותר לתבנית של הכנסה חייבת במס (ראו: נמדר – מס הכנסה, בעמ' 72).
ביחס לתמורה אף ניתן לראות שהמחוקק לא התייחס אל "התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר" כאל תמורה, כאשר מדובר במוסדות בישראל. ויוזכר כי לשון הסעיף היא "ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה" (ההדגשה אינה במקור). מאחר שעסקינן בסעיף פטור, לתקופה מוגבלת ולסכום מוגבל, ניתן ללמוד ממנו כי הוא נועד לפטור ממס, ולו באופן חלקי, הכנסה שלכאורה הינה חלק מבסיס המס, אחרת לא היה צורך בחקיקת הסעיף. משמעות הדבר היא שכספים שהתקבלו ממוסד אקדמי בחו"ל, אשר אינם חוסים תחת תחולת הפטור, ומהווים חלק מבסיס המס – ייחשבו כהכנסה חייבת לכל דבר. המבחן לזיהוי ההכנסה החייבת אינו פורמלי, באופן שהגדרת סכום בתור "מלגה" מוציא אותו מבסיס המס. אולם אף במישור הפורמלי קיימים תנאים נוספים לפטור כגון הימצאות המוסד בארץ, מה שאינו המצב כאן. על פי הסעיף יש לבחון את ההקשר בו ניתן הסכום, ואת טיב היחסים בין הנותן למקבל. ניתן לסכם שלב זה ולומר כי סעיף 9(29) משמש בענייננו בעיקר כתמרור דרך פרשני, ואינו חל באופן ישיר על הפרשה במוקד הערעורים. ראייה זו לא רק שאינה מכתיבה פטור מתשלום מס למערערים, אלא על דרך ההיסק, מחזקת את המסקנה כי מדובר בהכנסה חייבת. נעבור עתה לתחנה האחרונה טרם ההכרעה, והיא הגדרת הכנסה ממשלח יד.
משלח יד
כזכור בית משפט קמא קבע כי הכספים שקיבלו המערערים מהמוסדות מהווים הכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה. משלח יד מוגדר בסעיף 1 לפקודה בתור: "מקצוע וכל משלח-יד שאיננו עסק". אין מנוס מהמסקנה כי הגדרה זו לוקה במעגליות ואינה מספקת כשלעצמה. ישנם שני תנאים בסיסיים להיותה של הכנסה כזו הנובעת ממשלח יד: התנאי הראשון הוא כישורים, יכולת, ומומחיות של הנישום בתחום מסוים; התנאי השני הוא שהנישום עושה שימוש באותם כישורים, יכולת, ומומחיות לצורך הפקת ההכנסה (וראו: עניין קרן, בפס' לט לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין; ראו גם נמדר – מס הכנסה, בעמ' 157; רפאל – מס הכנסה 107). ועדיין, המונח "משלח יד" אינו חד ומושחז, ולעיתים קרובות מתעוררת השאלה אילו הכנסות חוסות בגדרו.
אחד המקרים המשיקים למקרנו הוא בעניינה של המלומדת גבריאלה שלו, משפטנית המתמחה בדיני חוזים, אשר כתבה ספרים ומאמרים מרכזיים ומוכרים בתחום זה. בעת שהותה של פרופ' שלו בחו"ל קיבלה שכר בגין מתן שירותי בוררות (ע"א 2308/08 פקיד שומה ירושלים נ' שלו (2010) (להלן: שלו)). התעוררה השאלה האם שכר זה נחשב כהכנסה ממשלח יד, לצורך סוגיה שלא התעוררה בענייננו לגבי מיסוי הכנסה שהופקה בחו"ל. בעוד שפרופ' שלו טענה שמשלח ידה הוא "הוראת משפטים", פקיד השומה טען שמשלח ידה רחב יותר, "משפטנות" אם תרצו, הכולל גם עיסוקים אחרים כגון מתן שירותי בוררות. בפסק הדין בערעור נקבע כי שכר הבוררות עולה לכדי הכנסה ממשלח יד, וכך כתב השופט י' עמית:
"בעוד נישום עשוי להיות בעל מקצוע מסוים (כגון רופא), יכול הוא לפעול מתוקף מומחיותו במגוון עיסוקים במקביל (למשל: טיפול בחולים, ייעוץ לחברות בתחום הרפואי, מתן חוות דעת מומחה בנושאי רפואה לצורך הליכים משפטיים וכו'), אשר ניתן לראות בכולם, בנסיבות המתאימות, כחלק ממשלח ידו.
מכאן שהמונח "משלח יד" לא מגביל עצמו במהותו לפעילות קונקרטית אחת, ויכול שיחסו תחתיו מספר עיסוקים. אשר על כן, בבואנו לבחון מהו משלח ידו של הנישום, אין לצמצם את בחינת הדברים למקצועו הצר של הנישום או לעיסוק ספציפי זה או אחר." (עניין שלו, בפס' 17 לפסק דינו של השופט י' עמית).
דומה כי בענייננו המחלוקת אינה בשאלה האם למערערים היה משלח יד של מחקר אקדמי – אלא מה רוחבו של משלח יד זה, והאם קיבלו את הכספים בגין עיסוקם באותו משלח יד. כך למשל פרופ' בר טען כי נושא מחקרו בתקופה הרלוונטית היה דיני מלחמה, בהם הוא הדיוט גמור, מאחר שתחום מומחיותו הוא דיני מסים. באופן דומה טען פרופ' שרמר כי בתקופה הרלוונטית עסק במחקר של תיאוריות החוק והשפיטה, בעוד שהוא עצמו היסטוריון ותחום מומחיותו אינו משפטים. בהקשר זה הפנו המערערים לפסק דינו של השופט י' עמית בעניין שלו, לפסקה אשר המשכה דווקא מצדיק את ההכרה בכספים שקיבלו כהכנסה ממשלח יד:
"נניח כי עורך הדין מתמנה לראשונה בחייו כבורר בבוררות עסקית. דומני כי נתקשה לטעון כי בתפקידו כבורר פעל עורך הדין מחוץ למשלח ידו הרגיל. בדומה, כך לגבי הפרופסור למשפטים המתמנה לראשונה בחייו כבורר. אמנם עורך הדין והפרופסור למשפטים "מגיעים" ממקומות שונים לתפקידם כבורר, אך בשני המקרים הבוררות קרובה לתחומי עיסוקיהם הרגילים" (עניין שלו, בפס' 30 לפסק דינו של השופט י' עמית).
עניין אחרון שברצוני להזכיר תחת נושא זה, מתייחס לאחת התמורות שניתנו על ידי המערערים למוסדות – התחייבות שלא לעסוק בפעילות אחרת בתקופת המחקר, על פי קביעת בית משפט קמא. בעניין ברנע נפסק כי תשלום שניתן לעובד לשעבר, תמורת הסכמתו שלא להתחרות במעסיק הקודם, דינו כהכנסה פירותית מעבודה (ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ברנע (10.8.2016)). אומנם באותו מקרה דובר על הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, אולם הנימוקים שבבסיס פסק הדין תואמים גם את התוצאה כי סכומים שניתנו תמורת התחייבות של עצמאי שלא לעסוק במשלח ידו, יעלו לכדי הכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1).
כעת כל שנותר הוא לבחון באופן מלא האם הכספים שקיבלו המערערים עולים לכדי הכנסה לפי סעיף 2(1) ממשלח יד במחקר אקדמי – תחום עיסוקם של המערערים, או לחלופין כהכנסה ממקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה.
מן הכלל אל הפרט
כפי שהוסבר, לא בנקל ייקבע כי הכנסה שאינה במסגרת יחסים פרטיים מובהקים הינה נעדרת מקור, ועל כן אינה חייבת במס. כמובן אין עסקינן במבחן הסתברותי, אלא בפרשנות חוק במקרה קונקרטי. הפרשה שלפנינו עוסקת ביחסים בין מוסדות אקדמיים בניו-יורק לבין חוקרים בתחומי המשפט וההיסטוריה, במסגרתם ניתן מימון מטעם המוסדות לטובת מחקר והשתתפות בחיים האינטלקטואלים של המוסדות. אין מדובר במתנה מובהקת, הניתנת במסגרת אישית בין פרטים. למרות שתורת המקור עודנה חלק משיטת המס בדין הישראלי, היא עברה תמורות שונות, ואף בתחילת דרכה לא היה מדובר במסגרת קשיחה וצרה של מקורות הכנסה מצומצמים. דברים אלו אינם בגדר חידוש, ותואמים את מגמת הפסיקה הכללית, ואת תיקוני החקיקה שהרחיבו את בסיס המס במשך הזמן.
בענייננו אף עולה כי המערערים הוזמנו להתארח במוסדות האקדמיים במהלך השנה בכובעם כחוקרים באקדמיה, ולא כמעשה אישי המנותק ממשלח ידם בישראל. ההתרשמות היא כי המערערים נבחרו בשל מעמדם המקצועי כחוקרים, תוך גם הזדמנות לחרוש בשדות חדשים. פן חדש של פנים מוכרות. נדמה כי על אף החידוש בתחום המחקר, לגבי חלק מהמערערים – הזיקה בין החוקר לבין הנושא בנמצא. כך או כך, האצטלה המקצועית של השלושה היא הסיבה לכך שהמוסדות הסכימו לשלם סכומים גבוהים למערערים, אם ייאותו לטוס לניו-יורק, לגור שם, ולעסוק במחקר אקדמי בתחומים שונים, באכסניה של המוסדות.
שני מבחנים, הזמן והתמורה, עשויים לסייע במתן תשובה לשאלה האם הכספים שקיבלו המערערים נכללים בבסיס המס כהכנסה ממשלח יד, או שמא הינם בגדר הכנסה פרטית שאינה חלק מבסיס המס. במבחן הזמן, הכספים שקיבלו המערערים ניתנו כצופי פני עתיד – בגין שהותם במוסדות ועריכת מחקר בתחומם, ולא כצופי פני עבר – כפרס על פועלם אשר אינו תלוי בהתחייבות או בדבר אחר. מבחן הזמן מחזק את המסקנה שאין המדובר במלגת-מתנה אלא בהכנסה בעלת מקור. בהקשר זה אפנה לדברי בית משפט קמא:
"איני מקבל את טענת המערערים כי מדובר במלגת הצטיינות, מן הסוג שאינו נכלל בבסיס המס. מלגה מסוג זה ניתנת, בדרך כלל, על ידי מוסד למי מתלמידיו כפרס הצטיינות, לאחר שסיים את לימודיו בהצטיינות יתרה. מלגה מסוג זה ניתנת בדיעבד, לאחר השגת ההישגים שהצדיקו את המלגה, ללא כל מחויבות של המקבל כלפי המוסד" (בפס' 93 לפסק דינו של בית משפט קמא).
המערערים טענו כי הכספים ניתנו לצורך פיתוח אישי, ולצורך "לימוד תורה לשמה", אולם ברי כי ישנו קשר הדוק בין קבלת הכספים לבין עיסוקם הרגיל כחוקרים באקדמיה. הכספים אף לא ניתנו להם על מנת שיוכלו להקדיש זמן לחוגי יוגה או קרמיקה, ואין חולק שאם המערערים לא היו טסים לניו-יורק בתקופה הרלוונטית, ועוסקים במחקר במסגרת המוסדות – הם לא היו מקבלים את הכספים. ההזמנות ששלחו המוסדות למערערים לא כללו ברכה על הישגיהם עד כה והודעה על קבלת פרס הצטיינות, ללא דרישה נוספת, אלא כללו הזמנה לטוס לניו-יורק ולגור שם, לצורך מחקר והשתתפות בחיים האינטלקטואלים של המוסדות, והצעה לקבלת כספים לשם כך. מטעמים אלו אין גם תועלת רבה בהיתלות המערערים בדבריה של עו"ד מיכל דוייטש
ע"א 9489/16 עדיאל שרמר נ. פקיד שומה ירושלים 1 (09.10.2018)